Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 134/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie (organ I instancji) z 14 września 2021 r. zmieniającą O. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (spółka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za luty 2018 r. oraz ustalającą spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymieniony okres rozliczeniowy rozpatrywanego podatku.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spośród 227 transakcji w systemie TAX FREE sześć z nich spółka niezasadnie ujęła w deklarowanym rozliczeniu VAT za luty 2018 r.

Organ tłumaczył, że dwa dokumenty TAX FREE, w których figuruje S. M. z Ukrainy jako podróżny nabywający towary, nie potwierdzają dostaw na rzecz tego konkretnego podróżnego. S. M. stwierdził, że nie dokonał tych zakupów i nie otrzymał zwrotu VAT, chociaż przyznał, że przebywał wówczas w Polsce, ale towary ujęte w tych dokumentach TAX FREE w rzeczywistości kupiły inne osoby na cele prywatne, którym towarzyszył. Podpisywał dokumenty "na polecenie osób z nim przebywających". S. M. - jak twierdził - nic więcej albo nie pamiętał, albo nie wiedział. Wobec tego organ przyjął, że wymienione dwa dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie - według organu - spółka nieprawidłowo przekwalifikowała sprzedaż krajową opodatkowaną stawką VAT 23 % na dostawę w procedurze TAX FREE podlegającą stawce VAT 0 %. Tym samym - zdaniem organu - spółka zaniżyła VAT należny. Organ ocenił, że wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (UE) nie miał istotnego znaczenia, skoro dokumenty nie potwierdzały wywozu towarów przez rzeczywistego nabywcę. Także ewentualne zwroty VAT nie na rzecz rzeczywistego podróżnego nie mogły mieć znaczenia dla rozliczenia rozpatrywanego podatku. Organ zaznaczył, że spółka nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z rzekomym podróżnym (por. s. 9-13).

W dalszej kolejności organ zakwestionował dwa dokumenty TAX FREE, na których widnieją pieczęcie Służby Celnej "Anulowano" oraz uwagi urzędowe o reklamacji. Organ zwrócił uwagę na paragony, według których towary ujęte w tych dokumentach TAX FREE zostały zwrócone spółce.

Następny jeden dokument TAX FREE organ zakwestionował w rozliczeniu VAT z tego powodu, że nie zawiera pieczęci potwierdzającej wywóz towarów poza granice UE.

W odniesieniu zaś do ostatniego z podważonych dokumentów TAX FREE organ argumentował, że zwrot VAT potwierdziła podpisem inna osoba niż podróżny. Podróżny udzielił umocowania do odbioru VAT, ale dokument upoważnienia zawiera nieczytelny podpis upoważniającego i nie ma w nim danych osoby upoważnionej do odbioru VAT. W tych okolicznościach - według organu - nie doszło do zwrotu VAT ani podróżnemu, ani osobie przez niego upoważnionej.

W rezultacie organ przyjął, że także w tych czterech przypadkach spółka zaniżyła VAT należny według stawki 23 % poprzez zastosowanie stawki VAT 0 % (por. s. 14-15 decyzji organu). Organ podkreślił przy tym, że podstawą do korzystania ze stawki VAT 0 % z tytułu sprzedaży w procedurze TAX FREE jest dokument, cechujący się poprawnością formalną i materialną.

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 - ust. 3, art. 129, art. 130 ust. 1 ustawy o VAT; § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U.2014.426 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym); art. 146 ust. 1 lit. a, lit. b, art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) oraz na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-271/06, C-10/92.

Ponadto organ zakwestionował rzetelność trzech faktur wystawionych przez spółkę z tytułu eksportu towarów na rzecz ukraińskiej firmy P. (Y.). Towary objęte tymi fakturami eksportowymi spółka miała nabyć od T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (spółka T.), co zostało opisane w trzech fakturach wystawionych przez spółkę T. na rzecz spółki. Według organu, także faktury wystawione przez spółkę T. na rzecz spółki nie odpowiadają rzeczywistości.

W tym kontekście organ przedstawił okoliczności, w których do spółki przyjechało dwóch "przedstawicieli firmy Y. ". Spółka nic o tych osobach nie wiedziała. Owi "przedstawiciele firmy Y. " zaproponowali spółce, że kupią od niej narzędzia do prac remontowo-budowlanych, które z kolei spółka miała kupić konkretnie od spółki T. wyraźnie wskazanej przez tych "przedstawicieli firmy Y. ". Spółka w kwestii zaproponowanego "pośrednictwa handlowego" skontaktowała się telefonicznie ze spółką T. W efekcie tych "trójstronnych" uzgodnień towar był przywożony busem do magazynu spółki, po czym ponownie trafiał do tego samego busa. Wywóz tych towarów z Polski na terytorium Ukrainy został potwierdzony. Spółka nie zajmowała się transportem towarów i nie angażowała w to "pośrednictwo handlowe" własnych środków finansowych, bowiem otrzymywała je odpowiednio wcześniej z polskiego rachunku bankowego A. U., mieszkającego na terytorium Białorusi. Według zeznań kierowcy busa, transportującego towary, właśnie A. U. miał być reprezentantem spółki, gdy przywoził towary do jej magazynu od spółki T.. Jednak przedstawiciele spółki oraz jej pracownicy nie wiedzieli kim był A. U.. Nie znali takiej osoby. Spółka stwierdziła, że ta "współpraca", "pośrednictwo handlowe" miało się skończyć, gdy organ podatkowy zatrzymał zwrot VAT. Z kolei spółka T. miała nabywać towary opisywane w zakwestionowanych fakturach - przyjmowanych i wystawianych przez spółkę - od innych dziewięciu podmiotów, z którymi nie ma żadnego kontaktu i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Dodatkowo ukraińska administracja podatkowa poinformowała, że firma Y. prowadzi działalność, z tym że w zakresie agencji reklamowych i nie importowała towarów od spółki w lutym 2018 r.

W następstwie organ stanął na stanowisku, w myśl którego firma Y. nie posiadała, nie dysponowała towarami jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu dla lutego 2018 r. - ustawa o VAT). Spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w transakcjach nierzetelnych. Nie wykazała się należytą starannością. Nie jest możliwe ustalenie kto rzeczywiście nabył towary na podstawie faktur eksportowych wystawionych przez spółkę na rzecz firmy Y. Zatem spółka nie dokonała eksportu towarów. Organ stwierdził, że wywóz towarów poza granice UE nie jest czynnością opodatkowaną omawianym podatkiem. Dlatego też z jednej strony zadeklarowany przez spółkę eksport towarów podlegał wyeliminowaniu z rozliczenia VAT, a z drugiej strony spółka nie miała prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółkę T. (s. 15-25 decyzji organu).

W ramach podstawy prawnej organ nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz do orzeczeń TSUE w sprawach: C-653/18, C-495/17, C-275/18.

Obok opisanych wyżej kwestii spornych ze spółką, organ wyjaśnił, że bezspornie spółka zawyżyła VAT w wyniku błędnego ewidencjonowania faktur i faktur korygujących (s. 25 decyzji organu). Ponadto zastosowała stawkę VAT 8 % do usługi montażu drzwi w budynku mieszkalnym o powierzchni powyżej 300 m˛. Zatem organ przypomniał, że zgodnie z art. 41 ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b). W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c). Na tej podstawie prawnej organ zastosował stawkę VAT 8 % do podstawy opodatkowania odnoszącej się do powierzchni 300 m2, zaś stawkę VAT 23 % do podstawy opodatkowania odnoszącej się do powierzchni ponad 300 m2 (s. 27-28 decyzji organu).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ ustalił w wysokości 10.464 zł przy zastosowaniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT jako 30 % zawyżenia przez spółkę zwrotu VAT (zadeklarowana przez spółkę kwota zwrotu VAT w wysokości 53.788 zł – kwota zwrotu VAT określona przez organ w decyzji w wysokości 18.907 zł). W kwestii ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego organ tłumaczył, że w rezultacie postępowania podatkowego stwierdził nieprawidłowości w postaci nadużycia przepisów ustawy o VAT. Spółka przeprowadziła nierzetelne transakcje eksportowe. Bezpośrednio przyczyniła się swoim postępowaniem do uszczuplenia VAT poprzez zawyżenie VAT naliczonego i stosowanie stawki 0 % po stronie VAT należnego.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

• art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 146 ust. 1 lit. b, art. 147 dyrektywy 112;
• zasady proporcjonalności ustanowionej w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.);
• art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.).

W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 14 września 2021 r. i umorzenia postępowania podatkowego oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W motywach zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka przede wszystkim podkreśliła, że organ nie podważył wywozu towarów poza granice UE. To zaś oznacza, że te towary nie były przedmiotem konsumpcji w Polsce w ramach systemu VAT.

Poza tym, w ocenie spółki, wyłącznie twierdzenia podróżnego, który mógł obawiać się odpowiedzialności za ujawnienie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie mogły stanowić wiarygodnej podstawy do dokonywania ustaleń faktycznych. Spółka konsekwentnie twierdziła, że zgodnie z treścią spornych dokumentów TAX FREE sprzedała towar, towar został wywieziony poza granice UE i zwróciła VAT.

Spółka uważała również, że informacje przedstawione przez ukraińską administrację podatkową wymagały zweryfikowania przez organ w postępowaniu podatkowym.

W dalszej kolejności spółka argumentowała, że nie miała wiedzy i nie mogła wiedzieć o nierzetelności kontrahenta, gdy przeprowadzała obecnie kwestionowane transakcje. Zachowała staranność, jakiej racjonalnie można było wówczas od niej wymagać. Organy podatkowe potwierdziły fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę T.. We właściwym czasie nie podjęły działań w celu wyeliminowania nadużyć podatkowych.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem, chociaż nie wszystkie zarzuty spółki są trafne.

Spór spółki z organem sprowadzał się po pierwsze do zagadnienia czy wymienione przez organ dokumenty TAX FREE wystawione przez spółkę można zasadnie wiązać z procedurą TAX FREE i prawem spółki do stosowania stawki VAT 0 % oraz po drugie czy spółka w ramach działalności gospodarczej nabywała towary od spółki T. a następnie je eksportowała na rzecz ukraińskiej firmy Y..

Zdaniem spółki, sporne w sprawie dokumenty TAX FREE i faktury wszystkie odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń w ramach obrotu gospodarczego i jednocześnie systemu VAT. W szczególności, w przekonaniu spółki, istotny jest fakt wywozu towarów z terytorium UE, który został urzędowo potwierdzony i którego organ nawet nie próbował kwestionować.

Z kolei według organu, wywóz towarów poza granice UE nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, dla weryfikacji rozliczenia VAT. Bez względu na wywiezienie towarów poza granice UE, ustalone przez organ nieprawidłowości wykluczyły prawo spółki do stosowania stawki VAT 0 % przewidzianej dla procedury TAX FREE i eksportu towarów oraz do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach pochodzących od spółki T..

Przechodząc w pierwszej kolejności do spornego systemu TAX FREE i spornej stawki VAT 0 %, należy przypomnieć krajowe rozwiązania prawne przyjęte w art. 126 - art. 130 ustawy o VAT.

W myśl art. 126 ust. 1, ust. 2 tej ustawy, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Następnie art. 128 ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Urząd celno-skarbowy potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Zgodnie zaś z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

3. posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Natomiast według art. 147 ust. 1, ust. 2 dyrektywy 112 w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków: a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana; c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego. Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c). Do celów ust. 1 przez "podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa. Dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde państwo członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje w celu wydania potwierdzenia, o którym mowa w akapicie drugim. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w pozostałych państwach członkowskich. Z kolei art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 przewiduje, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Na gruncie przytoczonego stanu prawnego wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w kwestii prawidłowego stosowania systemu TAX FREE, a w jego ramach stawki VAT 0 %.

Między innymi w sprawie sygn. I FSK 1304/13 NSA wyjaśnił, że jeśli organ podatkowy bezspornie stwierdzi wywóz towarów poza terytorium UE, wówczas nie ma podstaw do odmowy podatnikowi prawa do zastosowania stawki VAT z tytułu eksportu towarów. Skoro towar został wyeksportowany, to w następstwie nie mogło dojść do jego konsumpcji na terytorium UE i nie ma uzasadnienia opodatkowanie jak dla dostawy krajowej. W przeciwnym razie - jak motywował NSA - z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego zostałaby naruszona zasada neutralności VAT.

Także z uchwały NSA w sprawie sygn. I FPS 1/10 należy wyprowadzić wniosek, w myśl którego, w imię zasady proporcjonalności i neutralności VAT, dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE.

W motywach uchwały sygn. I FPS 4/13 NSA zaznaczył, że zakres warunków formalnych dla zastosowania zwolnienia czy stawki 0 % powinien być ustalony tylko w takim zakresie, w jakim jest niezbędny dla realizacji celów dyrektywy 112. Pogląd ten został przyjęty również w uzasadnieniu uchwały NSA sygn. I FPS 5/13.

Podobnie u podstaw uchwały sygn. I FPS 3/12 NSA, na gruncie eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT), podkreślił konieczność uzyskania przez podatnika kopii dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE w sposób określony w przepisach celnych.

W treść i motywację powyższych uchwał wpisuje się orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 640/10, w której NSA wywiódł, że przepisy podatkowe regulujące funkcjonowanie podatku od konsumpcji powinny być intepretowane w sposób, który respektuje brak obciążenia tym podatkiem w kraju, w którym dokonana została dostawa towaru i z którego towar ten został wywieziony, a nie skonsumowany.

Podobnie w sprawie sygn. I FSK 1549/10 NSA, dokonując analizy orzecznictwa TSUE w kontekście zasady proporcjonalności i w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dającej podatnikowi prawo do stosowania 0 % stawki VAT, formułował wnioski, zgodnie z którymi przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu. Oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT. Czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Zdaniem NSA, z powyższego wynika, że celem wymagań formalnych jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne, zwłaszcza w zakresie wywozu towarów. Natomiast niespełnienie warunków formalnych w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania stawki 0 %. Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, czyli tak, aby nie podważać neutralności VAT (por. też argumenty prawne zaprezentowane w sprawach sygn.: I FSK 587/10, I FSK 361/10, I FSK 1726/12, I FSK 828/12, I FSK 638/16 oraz C-409/04, C-146/05, C-184/05, C-307/16).

W orzeczeniu sygn. I FSK 1507/13 NSA argumentował, że oceniając możliwość zastosowania stawki 0 % w oparciu o inną podstawę prawną, uwzględnić należy wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie nadużycia prawa. TSUE wielokrotnie stwierdzał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 i w tym względzie podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa UE w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W sytuacji zatem, gdy dana transakcja, mimo że spełnia przesłanki ustanowione przez odpowiednie przepisy dyrektywy 112 i prawa krajowego transponującego tę dyrektywę, ma za skutek uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy, gdy jednocześnie z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, wywodzenie - w okolicznościach wskazujących na omijanie przepisów prawa i nierzetelność przedstawionej dokumentacji - z faktu wywozu towarów poza granicę UE uprawnienia do stosowania stawki 0 %, może być uznane za działanie noszące znamiona nadużycia prawa (zob. wyroki C-255/02, C-284/11). W wyroku w sprawie C-271/06 TSUE orzekł, że art. 15 pkt 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium UE (w Polsce stawka 0% - przyp. NSA), gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę (por. też orzeczenia: TSUE C-10/92 oraz NSA I FSK 220/13, I FSK 1304/13).

Konsekwentnie w jednym z ostatnich orzeczeń w analizowanej materii sygn. I FSK 1546/21 NSA odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-653/18. Stwierdził przy tym, że jakkolwiek orzeczenie to dotyczy tak zwanego klasycznego eksportu towarów, to jednak zawarte w nim tezy należy odnieść także do możliwości zastosowania stawki 0 % w procedurze TAX FREE (por. też sprawa sygn. I FSK 265/18).

W wymienionym wyroku TSUE orzekł, że art. 146 ust. 1 lit. a, lit. b oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a, lit. b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.

Jak wyjaśnił NSA w sprawie sygn. I FSK 1546/21, przytoczone tezy, wskazówki interpretacyjne sformułowane przez TSUE mają charakter uniwersalny i odnoszą się także do możliwości stosowania stawki 0 % w procedurze TAX FREE z tytułu wywozu towaru przez podróżnego poza terytorium UE ponieważ, po pierwsze: z punktu widzenia dyrektywy 112 dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b, dotycząca towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych uznawana jest za eksport towarów (tzw. detaliczny), po drugie: zwolnienie (w Polsce stawka 0 %) ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji produktów. NSA zwrócił uwagę na obowiązek organu podatkowego wykazania, jakie okoliczności dały podstawę do twierdzenia, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, a w związku z tym nie podjął wszelkich racjonalnych i dostępnych środków celem uniknięcia tego oszustwa. Zdaniem NSA, jest to tym bardziej niezbędne w świetle pkt 35 wymienionego wyżej wyroku TSUE, w myśl którego, gdy zostanie wykazany wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i zasadniczo nie zachodzi już ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków, mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji. Organ ma przy tym obowiązek wykazać, że podatnik albo podmioty, o których podatnik miał wiedzę z naruszeniem art. 126 ust.1 ustawy o VAT zatrzymały dla siebie zwrot podatku, który powinien zostać zwrócony podróżnemu w trybie TAX FREE.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące wykładni i stosowania stawki VAT 0 % w przypadku wywozu towarów poza granice UE pod tytułem sprzedaży podróżnemu czy eksportu tak zwanego detalicznego.

Słusznie zatem spółka akcentuje bezsporną okoliczność wywozu towarów poza granice UE. Wówczas przecież towary opisane w spornych dokumentach TAX FREE z istoty rzeczy nie mogły być jednocześnie przedmiotem konsumpcji na terytorium UE, podlegającej systemowi VAT. Przy tej treści ustaleniach faktycznych organu nie mogło dojść do jednoczesnego opodatkowania VAT tych samych towarów z tytułu ich krajowej sprzedaży.

Już tylko z tego względu zaskarżona decyzja organu pozostaje w sprzeczności z materialnym prawem podatkowym z perspektywy brzmienia i celu dyrektywy 112 oraz prawotwórczego charakteru orzecznictwa TSUE, o czym była mowa wyżej.

Ponadto, jeśli organ dopatrzył się w tym zakresie transakcji o charakterze oszukańczym, to nie omówił, w jakim konkretnie procederze oszukańczym spółka miałaby uczestniczyć, o jakim przebiegu, z czyim udziałem. Nie sposób pominąć, że z punktu widzenia systemu VAT oszukańczy charakter musiałby przede wszystkim dotyczyć elementu wywozu towarów poza granice UE, a więc tylko po to, aby następnie ponownie trafiły one do obrotu na terytorium UE, ale już poza systemem VAT. Tego organ nie twierdził, ograniczając się do nieprawidłowości w dokumentach. Co do zasady, trafnie organ zauważył, że opodatkowaniu VAT nie podlega wywóz towarów. Jednocześnie jednak organ pominął przy tym dwie istotne kwestie: po pierwsze - wywóz towarów poza granice UE wyklucza ich konsumpcję na terytorium UE w ramach systemu VAT; po drugie - opodatkowanie VAT nie jest wyznaczone wyłącznie przez dokumenty czy ich nieprawidłowości, ale bazuje na rzeczywistym przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym, a więc na prawdzie obiektywnej, materialnej, nie zaś formalnej.

Co więcej, organ pominął również, że nawet jeśli chcieć wiązać sporne dokumenty TAX FREE z oszustwem podatkowym, z uszczupleniem VAT, to wówczas - z istoty rzeczy - nie możemy mieć do czynienia z transakcjami gospodarczymi, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT od strony przedmiotowej i podatnikiem VAT z art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT od strony podmiotowej, a więc z czynnościami realizowanymi przez podatnika VAT i w takim charakterze ściśle w ramach obrotu gospodarczego. Zatem także z tego punktu widzenia błędne było stosowanie reguł opodatkowania VAT przewidzianych dla krajowej dostawy w odniesieniu do towarów opisanych w dokumentach TAX FREE, które opuściły terytorium UE w celu ich konsumpcji poza granicami UE. Organ nie przedstawił żadnych okoliczności faktycznych i żadnego toku argumentacji prowadzących do stwierdzenia, że towary te były przedmiotem krajowej sprzedaży i ewentualnie w jakim czasie, w ramach obrotu gospodarczego, na rzecz innych podatników VAT bądź konsumentów.

Na zakończenie tej części rozważań prawnych, która dotyczy systemu TAX FREE, wymaga odnotowania jeszcze jedno istotne zaniechanie organu. Wśród zakwestionowanych przez organ dokumentów TAX FREE są wystawione przed lutym 2018 r. (w 2017 r. i w styczniu 2018 r.). Oznacza to, że spółka mogła wykazać i rozliczyć VAT według stawki 23 % za okres rozliczeniowy poprzedzający luty 2018 r. Jeśli zatem organ w decyzyjnym rozliczeniu VAT za luty 2018 r. zastosował stawkę 23 %, w efekcie mogło dojść do dwukrotnego obciążenia spółki VAT należnym, który już wcześniej został przez nią zadeklarowany i rozliczony. W tym zakresie organ nie przedstawił żadnego uzasadnienia. Organ już wcześniej wydał wobec spółki decyzję w zakresie VAT za okresy od lipca 2017 r. do stycznia 2018 r., która była kontrolowana w sprawie sygn. I SA/Lu 652/20, a skarga spółki została oddalona (wyrok nie jest prawomocny). Jednak zmieniając spółce rozliczenie VAT za luty 2018 r., organ nie omówił, w jaki sposób rozstrzygnięcie przyjęte w tej wcześniejszej decyzji przekłada się na rozliczenie VAT za luty 2018 r. w przedmiocie TAX FREE, na ile to wcześniejsze rozstrzygnięcie pozwalało na stosowanie stawki VAT 23 % w lutym 2018 r.

W podsumowaniu sąd ocenia, że dotychczas organ:

• błędnie zinterpretował materialnoprawne przesłanki stosowania stawki VAT 0 % w kontekście zasad rządzących systemem VAT wynikających z prawa unijnego - dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE;
• nie poczynił spójnych, stanowczych ustaleń faktycznych według standardów określonych przede wszystkim w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższego stanowiska prawnego sądu. Przede wszystkim, jeśli nie podejmie uzasadnionych wątpliwości co do konsumpcji towarów opisanych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE poza granicami RP i UE, to wówczas stawka VAT dla krajowej dostawy towarów nie będzie mogła znaleźć zastosowania w tym zakresie.

Podobnie, jeśli organ konkretnie wykaże działanie oszukańcze z udziałem spółki przy jedynie instrumentalnym posłużeniu się procedurą TAX FREE, wówczas także nie wystąpi krajowa dostawa towarów jako czynność opodatkowana VAT realizowana przez podatnika tego podatku i w takim charakterze.

Innymi słowy, organ będzie zobowiązany rzetelnie, wnikliwie, spójnie i jednoznacznie odtworzyć rzeczywisty obraz faktyczny sprawy w zgodzie przede wszystkim z prawdą obiektywną. W ten sposób zrekonstruuje rzeczywistą treść, istotę i cel czynności, do których nawiązują dokumenty TAX FREE wystawione przez spółkę i podważane przez organ. Dopiero wówczas organ uzyska podstawę faktyczną, pozwalającą na adekwatne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że do obowiązków organu należy takie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, które będzie gwarantowało niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT, w sposób neutralny i proporcjonalny, a jednocześnie wykluczy ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia tego podatku.

W przypadku towarów zwróconych spółce (TAX FREE z adnotacją o "anulowaniu") organ nie wyjaśnił, jakie okoliczności faktyczne wskazują na sprzedaż tych towarów przez spółkę jeszcze w lutym 2018 r., nie później. W tej mierze organ nie przedstawił ani dowodów, ani ich analizy przeprowadzonej według logiki i doświadczenia życiowego, a w efekcie konkretnych ustaleń faktycznych. Natomiast poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu pozbawionym jakiegokolwiek uzasadnienia przede wszystkim faktycznego. Takie postępowanie organu nosi znamiona dowolności, istotnie naruszającej art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Natomiast sąd akceptuje ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu, prowadzące do pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółkę TE. Sąd ocenia, że w tej materii stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

W spornej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się NSA i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

• tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;
• taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);
• fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego stwierdzenia, że spółka T. opisywała fikcję w fakturach wystawianych na rzecz spółki. Faktury te nie miały żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą, handlem towarami. Wynika to wprost z treści zgromadzonych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. W następstwie analizowane faktury nie obrazują prawdy obiektywnej. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające zrealizowało standardy przewidziane w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły sądowi jednoznacznie stwierdzić, że stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników.

Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

• nieznani "przedstawiciele" ukraińskiej firmy Y. chcieli kupić od spółki towary pod warunkiem, że spółka zakupi je konkretnie od spółki TE;
• spółka nie angażowała własnych środków finansowych w tego rodzaju "pośrednictwo handlowe", nie ponosiła ryzyka gospodarczego;
• środki finansowe przelewane na rachunek bankowy spółki pochodziły od osoby mieszkającej na terytorium Białorusi, o której spółka nic nie wiedziała;
• spółka nie wiedziała konkretnie skąd pochodził towar i skąd rzeczywiście był przywożony do jej magazynów, bo się tym nie interesowała;
• transport towarów poprzez magazyn spółki był organizowany i nadzorowany nie przez spółkę.

Wymienione okoliczności prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że faktury wystawiane przez spółkę T. na rzecz spółki były wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT, elementem oszukańczego procederu przeprowadzonego przy aktywnym udziale spółki. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Pozyskiwanie przez spółkę towarów w takich warunkach było działaniem pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

W następstwie trafnie organ stwierdził, że spółka nie zastosowała się do obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organ w sposób uzasadniony zakwestionował walor dowodowy ksiąg podatkowych spółki, a ściślej ewidencji prowadzonych na potrzeby rozliczenia VAT w omawianym zakresie na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 i art. 290 § 5 O.p. (por. protokół kontroli podatkowej k. 3-23 t. I akt podatkowych).

Odmienne zapatrywanie spółki pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Spółka w istocie oczekuje od organu i następnie od sądu zaakceptowania faktur wystawionych niezgodnie z rzeczywistością, stanowiących instrument służący uszczupleniom podatkowym.

Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że spółka miała świadomość nierzetelności omawianych faktur nie interesowała się okolicznościami dotyczącymi rzeczywiście skąd, do kogo i pod czyim nadzorem, na czyją odpowiedzialność towary były przemieszczane. Przelewy środków finansowych w takich okolicznościach nie mogą być uznane za rozliczenia w obrocie gospodarczym.

Przyjmowanie przez spółkę faktur opisujących zakupy o wartości w sumie rzędu 180.000 zł (por. s. 15 decyzji organu) bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o znamionach oszukańczych.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Spółka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie spółka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Spółka takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafiła zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną.

Wbrew przekonaniu spółki, dla prawa do odliczenia VAT naliczonego nie są istotne rejestracje wymagane przez prawo podatkowe. Kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma bowiem rzeczywisty przebieg zdarzeń, o którym spółka albo nic nie wiedziała, albo nie chciała przedstawić swojej wiedzy.

Wymaga przy tym odnotowania, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Spółka nie wykazała w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko konsekwentnie prezentowała własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach pochodzących od spółki T. Spółka zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do powtarzania konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo odliczyła VAT naliczony. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia.

W tym stanie sprawy organ słusznie nie uwzględnił oczekiwań spółki i nie oparł rozstrzygnięcia podatkowego w zasadzie na jej niewiedzy. Organ prawidłowo również nie prowadził dowodów zbędnych na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

Dla oceny wiarygodności twierdzeń spółki kluczowe znaczenie ma spostrzeżenie, że nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale także w skardze, mówiąc o niekompletności materiału dowodowego, spółka konsekwentnie nie precyzowała, jakie jeszcze konkretne i istotne okoliczności wymagałyby ustalenia. Trudno racjonalnie przyjąć, że jakiekolwiek osoby trzecie będą wiedziały więcej o zakupach spółki niż jej przedstawiciele, że spółka nie wiedziała za co miała płacić setki tysięcy złotych.

Organ, stwierdzając uwzględnienie przez spółkę w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro spółka deklarowała VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p. Zatem w analizowanym zakresie, dotyczącym prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę T., kontrolowana decyzja organu nie narusza art. 121 § 1 O.p.

W toku postępowania podatkowego spółka miała pełną możliwość:

• przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach i warunkach współpracy z wystawcą zakwestionowanych faktur;
• nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień;
• zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ;
• podjęcia realnego współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy.

W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. spółka nie zaoferowała organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne dotyczące spornych faktur (k. 26 t. V akt podatkowych).

Podsumowując ten aspekt kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego, który odnosi się do prawa spółki do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę T., sąd ocenia, że organ prawidłowo uwzględnił i efektywnie wprowadził w życie wskazówki TSUE, zobowiązujące organy podatkowe do eliminowania skutków wszelkich postaci oszustw w sferze VAT, prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

W świetle przedstawionych rozważań zmiana spółce deklarowanego rozliczenia po stronie VAT naliczonego mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Wbrew przekonaniu spółki, organ nie naruszył prawa w spornej materii odliczenia VAT naliczonego. Spółka konsekwentnie przedstawiała ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia VAT naliczonego. Organ trafnie przyjął, że analizowane działanie spółki polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu instytucji prawa do odliczenia VAT naliczonego, sprzecznie z istotą i celem systemu omawianego podatku. W konsekwencji nie sposób mówić o dobrej wierze spółki.

Według art. 106a i nast. ustawy o VAT faktura ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości gospodarczej, rynkowej, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie stanowią VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu.

Trzeba pamiętać, że podatnikiem VAT była i jest spółka. W konsekwencji to na niej spoczywały i spoczywają obowiązki przede wszystkim posiadania na tyle konkretnych informacji o zakupach, aby dać organowi realną możliwość ustalenia podstawy faktycznej skorzystania z instytucji odliczenia VAT naliczonego. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym spółka tego nie uczyniła - albo nie wiedziała, albo nie chciała przedstawić swojej wiedzy o tym, w jakich konkretnych okolicznościach przebiegało "pośrednictwo handlowe" zakwestionowane przez organ.

Na zakończenie dla ścisłości należy odnotować, że zmniejszenie spółce przez organ deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu eksportu towarów - co do zasady - nie powinno było wpłynąć na kwotowe rozliczenie VAT, skoro spółka w tym zakresie stosowała stawkę podatkową 0 %. Jednak trzeba zauważyć, że organ nie stwierdził wyraźnie i wprost czy w tym zakresie zastosował stawkę VAT dla krajowej dostawy towarów (jak to uczynił w przypadku zakwestionowanych dokumentów TAX FREE), czy też nie i nie przedstawił również kwotowego zestawienia, do którego mogłaby odnieść się spółka i które mógłby przeanalizować, skontrolować sąd. Zdaniem sądu, w decyzji podatkowej nie ma miejsca na niedopowiedzenia organu, gdy mogą one prowadzić do zwiększenia obciążenia fiskalnego adresata takiego władczego rozstrzygnięcia. Rzecz wymaga jednoznacznej i wyraźnej wypowiedzi ze strony organu w dalszym postępowaniu podatkowym oczywiście z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska prawnego sądu.

W świetle powyższego przedwczesne jest odnoszenie się przez sąd do podstaw faktycznych i prawnych dodatkowego zobowiązania podatkowego, mechanizmu jego kalkulacji. Jednak już na tym etapie sądowej kontroli legalności warto zwrócić uwagę na dwie podstawowe kwestie. Po pierwsze - stanowisko organu jest co najmniej niespójne. Z jednej strony organ mówił o oszukańczym działaniu spółki, ale jednocześnie zastosował stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, która dotyczy innych sytuacji (por. art. 112b ust. 1 z art. 112c ustawy o VAT). Zatem w istocie organ nie uzasadnił, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przyjętej wysokości. Po drugie - organ odnotował, że spółce zwrócono VAT za luty 2018 r. w wysokości 18.907 zł, a więc zgodnie z kontrolowaną decyzją, nie zaś w wysokości deklarowanej przez spółkę w kwocie 53.788 zł (por. s. 3 decyzji organu). To zaś prowadzi do stwierdzenia, że działania spółki - czy byłyby one wyłącznie błędem, czy też procederem oszukańczym - nie doprowadziły do uszczuplenia podatkowego. W takiej sytuacji organ miał obowiązek wykazać w motywach podjętej decyzji, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostawało w zgodzie z zasadą proporcjonalności, nie wykraczało poza to co rzeczywiście konieczne dla bezpiecznego funkcjonowania systemu VAT, realizowało wyłącznie cele stawiane tej instytucji prawa podatkowego (por. między innymi TSUE w sprawie C-935/19).

Powołane wyżej uchwały i orzeczenia są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (1.361 zł) uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi (1.361 zł).