Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 1998 r., po rozpatrzeniu odwołania Heleny B. od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 czerwca 1998 r., ustalającej podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 21 sierpnia 1997 r. w kwocie zł 3.738,- Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatniczki w dniu 21 sierpnia 1997 r. stwierdzono nierzetelne ewidencjonowanie sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Ponieważ w kontrolowanym okresie podatniczka zwolniona była z podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie musiała prowadzić odrębnej dokumentacji tylko dla potrzeb podatku VAT, wystarczająca była prawidłowo prowadzona księga przychodów i rozchodów, która spełniała funkcję ewidencji zgodnie z art. 27 ust. 1 wymienionej ustawy. W toku kontroli stwierdzono jednak nie wpisanie do księgi rachunków na sprzedaż towarów handlowych o numerach 43-52 na łączną kwotę zł 531,- oraz zaniżenie zakupu o zł 40,55 przez błędne wpisanie rachunku.
Ponadto w wyniku analizy ekonomiczno-kalkulacyjnej ujawniono sprzeczności ekonomiczne - wyliczona marża zarobkowa nie była wystarczająca na pokrycie wydatków i kosztów ponoszonych w kontrolowanym okresie.
Konsekwencją tego było nie uznanie przez organ I instancji prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji za dowód w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa.
Izba Skarbowa w L. zgodziła się z poglądem organu I instancji w kwestii nie uznania wyjaśnień podatniczki odnośnie wpisania brakujących rachunków łącznie z pozostałym obrotem gotówkowym. Zapisy w księdze powinny być dokonywane na podstawie wystawionych rachunków z zaznaczeniem ich numerów, zaś w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej rachunkami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego.
Powyższe ustalenia zobligowały organ I instancji do obliczenia obrotu w kontrolowanym okresie szacunkowo, zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustalenia podatku VAT przy zastosowaniu stawki 22 procent, zatem zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia tego przepisu organ odwoławczy uznał za bezzasadny.
Nie został też podzielony zarzut, iż decyzja organu I instancji nie zawiera uzasadnienia prawnego, bowiem w decyzji tej konstrukcję uzasadnienie oparto na art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co w sprawie stanowi wystarczającą podstawę prawną do wydania decyzji.
Ponadto Izba Skarbowa w L. podniosła, że prowadzone postępowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, w której również prowadzone przez stronę księgi uznane zostały za nierzetelne.
Na powyższą decyzję Helena B. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucając im naruszenie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżąca podniosła, że przepis art. 27 ust. 1 tej ustawy nie nakazuje żadnej szczególnej formy ewidencjonowania sprzedaży, ani oddzielnego ewidencjonowania sprzedaży udokumentowanej rachunkami i bezrachunkowej, wobec czego do ewidencji, prowadzonej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wpisywała kwoty uzyskane ze sprzedaży za cały dzień, bez oddzielenia sprzedaży dokumentowanej i nieudokumentowanej, ujawnione zaniżenie zakupu towarów na kwotę zł 40,55 nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, podobnie jak "ujawnienie" sprzeczności ekonomicznej, zaś art. 27 ustawy nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Jeśli zaś chodzi o ostateczną decyzję w sprawie podatku dochodowego, na którą powołał się organ odwoławczy, to skarżąca stwierdziła, że decyzja ta została uchylona przez organ, który ją wydał, w dniu 30 czerwca 1998 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i dodała, że powodem uchylenia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego były uchybienia natury formalnej.
Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić przede wszystkim należy, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 21 sierpnia 1997 r. skarżąca, w warunkach wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; ustawa ta zwana będzie niżej "ustawą"/, wykonywała czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, będąc zwolnioną z podatku od towarów i usług z mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Powinnością podatnika zwolnionego z podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynikającą z art. 27 ust. 1 ustawy, jest zaewidencjonowanie sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w następnym dniu, sankcją zaś za niewypełnienie tego obowiązku - ustalenie podatku z zastosowaniem art. 27 ust. 2 ustawy, który stanowi, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19.
Jak wynika z treści cytowanego art. 27 ust. 2, warunkiem koniecznym ustalenia na jego podstawie podatku od towarów i usług jest nie tylko uchybienie przez podatnika obowiązkowi określonemu w art. 27 ust. 1, ale także ustalenie niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania. Ponieważ jednak ani ten, ani inny przepis ustawy nie określają przesłanek uzasadniających, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art. 17 ustawy nie znajduje tu zastosowania/, odwołać się należy do regulującej tę kwestię ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W art. 23 ust. 1 stanowi ona, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, z tym jednak, że - zgodnie z ust. 3 tego artykułu - organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Jak wskazano wyżej, w sprawie niniejszej organy podatkowe uznały ewidencję sprzedaży za nierzetelną i, na podstawie art. 193 par. 4 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, pominęły ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji określiły wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, gdyż do ewidencji tej, której funkcję spełniała podatkowa księga przychodów i rozchodów, nie wpisano dowodów sprzedaży towarów handlowych o numerach 43-52, a nadto analiza ekonomiczno-kalkulacyjna wykazała sprzeczności ekonomiczne polegające na tym, że marża zarobkowa nie była wystarczająca na pokrycie wydatków i kosztów ponoszonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie.
Oceniając powyższe ustalenia organów podatkowych z punktu widzenia dopuszczalności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 ust. 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić przede wszystkim należy, że stosownie do art. 193 ust. 2-4 tej ustawy organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, gdy księgi te prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, tj. jeżeli dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego za usługi prowadzone a niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przepisy art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują więc, odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 r. art. 169 par. 2 Kpa, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych /abstrahując od znaczenia tego pojęcia, któremu w zaskarżonej decyzji nadano inny sens niż w art. 169 par. 2 Kpa, bowiem "sprzeczności" powołane w decyzji nie wynikają z analizy ksiąg, lecz analizy ekonomiczno-kalkulacyjnej, a nadto przy ich ustalaniu uwzględniono kwoty wybierane z przychodów przez skarżącą na własne wydatki/ mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wywiedziono, czy i w jaki sposób ustalone "sprzeczności ekonomiczne" świadczą o nierzetelności ksiąg.
Za prawidłową uznać trzeba natomiast dokonaną przez organy podatkowe ocenę braku wpisania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów /ewidencji sprzedaży/, rachunków na sprzedaż towarów handlowych o numerach 43-52. Przepis art. 27 ust. 1 ustawy nie stawia wprawdzie ewidencji sprzedaży żadnych wymagań, poza ujawnianiem w niej obrotu w ściśle określonym czasie, jednak oczywiste jest, że obrót ten musi być ewidencjonowany i to ewidencjonowany rzetelnie. W razie wątpliwości podatnik musi więc wykazać, że konkretny obrót zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży z zachowaniem wymogów wymienionego przepisu. Skoro zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, rachunki, rachunki uproszczone (...) oraz inne dowody wymienione w par. 12 i par. 13 stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym przebiegiem (...) - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie, przy czym zapisy przychodów ze sprzedaży udokumentowanej rachunkami winny być dokonywane odrębnie od zapisu przychodu ze sprzedaży nie udokumentowanej /par. 11 ust. 3 powołanego rozporządzenia oraz pkt 1 i 2 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów/, a skarżąca nie potrafiła wykazać zgodnie z tymi zasadami, iż przedmiotowe rachunki ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organy podatkowe zasadnie, logicznie i bez naruszenia art. 122, art. 187 par. 2 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przyjęły, że przychód wykazany w tych rachunkach nie został zaewidencjonowany.
Nie wpisanie wymienionych rachunków do ewidencji sprzedaży powoduje wprawdzie, że zapisy jej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, księga ta jest więc nierzetelna w rozumieniu art. 193 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa i może zostać pominięta jako dowód tego, co wynika z jej zapisów, nie daje jednak podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Cytowany bowiem wyżej przepis art. 23 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym odstąpić od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdy podstawa ta wynika z dokumentów źródłowych, takimi zaś dokumentami są nie wpisane rachunki nr 43-52.
Skoro, jak wyjaśniono wyżej, do zastosowania art. 27 ust. 2 ustawy konieczne jest ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, zaś w sprawie niniejszej organy podatkowe dokonały takiego oszacowania, chociaż nie wykazały, iż uprawnione były do określenia podstawy opodatkowania w ten sposób, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 23 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 27 ust. 2 ustawy, co uzasadnia ich uchylenie na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.