Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (skarżąca, podatnik) uchylił w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.
Decyzją Wójta Gminy K. z dnia [...]. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Do opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 49.994 m2 stosując stawkę [...] zł od 1 m2 powierzchni (podatek [...] zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 12.613 nr stosując stawkę w wysokości [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek [...] zł), budowle o wartości [...] zł stosując stawkę 2% ich wartości (podatek [...] zł). W uzasadnieniu decyzji, wskazano, że skarżąca pomimo ustawowego obowiązku nie złożyła w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości, ani nie dokonała zapłaty podatku. W dniu 24 czerwca 2015 r. złożyła organowi podatkowemu zgłoszenie zamiaru skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Nr VIII/42/2015 Rady Gminy K. z dnia 29 maja 2015 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną dla przedsiębiorców na terenie Gminy K. (Dz. Urz.
Woj. Lubel. z dnia 3 czerwca 1851; dalej jako Uchwala). Zaznaczono, że zgodnie z § 4 ww. uchwały oraz § 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz. U. z 2015 r., poz. 174; dalej jako Rozporządzenie) warunkiem udzielenia pomocy jest dokonanie, przed rozpoczęciem inwestycji zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu zamiaru skorzystania z pomocy.
W ocenie organu podatkowego, ze złożonej dokumentacji (faktur z dnia 9 czerwca 2015 r. i dnia 23 czerwca 2015 r.) wynika, że prace związane z realizacją nowej inwestycji zostały rozpoczęte przed dokonaniem zgłoszenia, dlatego skarżąca nie spełnia przesłanek warunkujących skorzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentami zawartymi w odwołaniu i załączniku nie podzielił stanowiska skarżącej, że za moment rozpoczęcia prac w rozumieniu § 3 pkt 3 lit. a Rozporządzenia należało przyjąć datę zawarcia umowy leasingu operacyjnego dotyczącego montowanej linii technologicznej, tj. dzień 1 lipca 2015 r. Przyjął, iż wykonanie usług opisanych na fakturach miało miejsce najpóźniej w dniach 9 czerwca 2015 r. i 23 czerwca 2015 r. tj. w datach wskazanych na fakturach, zatem przed datą zgłoszenia przez skarżącą zamiaru skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Dlatego zdaniem organu nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 155, art. 274c § 1 O.p. Oceniając termin rozpoczęcia prac związanych z inwestycją skarżącej organ odwoławczy przyjął, że należy go wiązać nawet już z pierwszym prawnie wiążącym zobowiązaniem do zamówienia urządzeń w postaci,,części maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii do rozbioru mięsa z wagami Typ: T. " na podstawie zawartej przez skarżącą umowy leasingu finansowego z dnia 29 października 2014 r. Organ nie podzielił także stanowiska skarżącej dotyczącego błędnej oceny zakresu inwestycji podanej w zgłoszeniu, bowiem przyjął, że zmiana stanowiska zawarta w odwołaniu jest wynikiem negatywnego rozstrzygnięcia przez organ pierwszoinstancyjny. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że skarżącej nie przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości o którym mowa w § 6 Uchwały w 2016 r.
Przechodząc do zarzutów dotyczących przyjętych przedmiotów i podstaw opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że okoliczność bezsporną stanowi fakt, że skarżąca jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdują się sporne budynki. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków oraz budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czy budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych, ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę. W konsekwencji wszystkie będące w posiadaniu skarżącej grunty, budynki i budowle należało uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlegające opodatkowaniu według najwyższej stawki.
Zdaniem organu odwoławczego wniosek ten jest uzasadniony przedmiotem przeważającej działalności skarżącej, czyli produkcją wyrobów z mięsa – w odniesieniu do budynku produkcyjnego, budynku chłodni czy też budynku inwentarskiego, które to budynki po ich remoncie czy adaptacji mogą być faktycznie, wykorzystane w działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do hali produkcyjnej to sama skarżąca wskazała w zgłoszeniu, że inwestycja będzie realizowana w hali produkcyjnej i rzeczywiście była tam realizowana. Zatem domaganie się wyłączenia z opodatkowania znacznej części powierzchni tej hali nie znalazło jakiegokolwiek uzasadnienia.
Z kolei w odniesieniu do budowli nie wskazano jakie konkretnie budowle, zdaniem skarżącej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, iż w stanie prawnym na 2016 r. nie możliwe jest obniżenie stawki podatkowej w odniesieniu do gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy ze względu na tzw. względy techniczne. Tylko decyzje nakazujące rozbiórkę budynku (budowli) upoważniają do obniżenia stawki podatku ze względu na brak związku tego obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej, a skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania takich decyzji.
Kolegium nie podzieliło też zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do przedmiotów innych niż budynek hali produkcyjnej o powierzchni użytkowej równej 10.302,61 m2.
Wskazując na treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101; dalej jako p.g.k.) organ odwoławczy podał że skarżąca jest właścicielem gruntów o powierzchni 49.994 m2, co potwierdzają znajdujące się w aktach zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 19 grudnia 2013 r., oraz deklaracja na podatek od nieruchomości na 2016 r. złożona przez skarżącą w dniu 2 sierpnia 2016 r. Zatem prawidłowo przyjęto przedmioty i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do gruntów skarżącej.
Także za prawidłową uznał organ odwoławczy podstawę i przedmiot opodatkowania w stosunku do budynków. W toku oględzin dokonanych na gruntach skarżącej ustalono, że znajduje się tam 9 budynków o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 12.613 m2, w tym: budynek biurowy, łącznik i portiernia, budynek produkcyjny - stary, budynek produkcyjny - nowy, budynek techniczny, budynek portierni i wagi, budynek oczyszczalni ścieków, budynek myjni samochodowej nr [...], budynek myjni samochodowej nr [...].
Odnośnie budowli wyjaśniono, że skarżąca w deklaracji z dnia 2 sierpnia 2016 r. wykazała budowle o wartości [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do ustalenia wartości budowli z udziałem biegło. W ich toku ustalono, że skarżąca posiada budowle o wartości [...] zł. w tym: utwardzenie placu - [...] zł, ogrodzenie zakładu - [...] zł, zbiorniki oczyszczalni ścieków - [...] zł, zbiornik szamba - [...] zł, płyta gnojna - "stara" - [...] zł, płyta gnojna - "nowa" - [...] zł, obiekt blaszany /garaż/ - [...] zł, stacja "T. " - [...] zł, waga samochodowa /przy portierni/ - [...] zł, studnia głębinowa - [...] zł.
Organ podatkowy pominął budowlę określoną jako płyta gnojna-nowa" ponieważ obowiązek podatkowy od tej budowli powstał dopiero od 1 stycznia 2017 r.
Końcowo organ odwoławczy skorygował ustalenia odnośnie budowli w odniesieniu do wagi samochodowej przy portierni o wartości [...] zł i wyłączył ją z opodatkowania w roku 2016 z uwagi na brak w aktach sprawy jednoznacznych dowodów pozwalających stwierdzić, kiedy budowa tej budowli została zakończona albo kiedy rozpoczęto użytkowanie budowli przed jej ostatecznym wykończeniem (np. zawiadomienie o zakończeniu budowy, dziennik budowy).
W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Wójta Gminy K. z dnia 22 czerwca 2017 r. Zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 5 ust.1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że będące własnością podatnika "stacja T. " oraz "obiekt blaszany /garaż/" są budowlami, a nie budynkami, a co za tym idzie określenia zobowiązania podatkowego od tych obiektów według stawki właściwej dla budowli — tj. 2% ich wartości, w sytuacji, w której obiekty te — jako trwale związane z gruntem i posiadające fundamenty, ściany i dach są budynkami.
- 2. art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] i orzeczenie co to istoty sprawy w sytuacji, w której wydanie decyzji wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W uzasadnieniu wskazano, że w toku postępowania przeprowadzono inwentaryzację obiektów budowlanych skarżącej i ich wycenę. Ustalono, że na jej gruntach znajduje się m. in. obiekty budowlane: utwardzenie placu, ogrodzenie zakłady, zbiorniki oczyszczalni ścieków, zbiornik szamba, płyta gnojna stara, płyta gnojna "nowa", obiekt blaszany /garaż/, stacja T., waga samochodowa /przy portierni/ oraz studnia głębinowa. Wszystkie wspomniane obiekty zakwalifikowano jako budowle i określono od nich podatek od nieruchomości według właściwej dla budowli stawki 2%.
Tymczasem zarówno "stacja T. " jak i "obiekt blaszany /garaż'" powinny zostać zakwalifikowane jako budynki, są bowiem trwale związane z gruntem oraz posiadają fundamenty, ściany i dachy. Skarżąca wskazała jednak, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinien być interpretowany w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r, sygn. akt SK 48/15. Trybunał wskazał, że niesłuszna jest powszechnie przyjęta linia interpretacyjna sprowadzająca się do kwalifikowania obiektów budowlanych spełniających definicję budynku jako budowli - przez wzgląd na ich funkcję. Zdanie skarżącej w sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno obiekt blaszany /garaż/ jak i stacja T. spełniają wymóg wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania pozostałych i niezbędnych elementów skutkujących zakwalifikowaniem jako budynki. Powinno to zdecydować o określeniu wysokości podatku w odniesieniu do tych obiektów według stawki właściwej dla budynków (tj. od ich powierzchni), a nie dla budowli (od ich wartości).
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymało stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
W niniejszej sprawie Wójt Gminy K. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Do opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 49.994 m2 stosując stawkę [...] zł od 1 m2 powierzchni (podatek [...] zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 12.613 nr stosując stawkę w wysokości [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek [...] zł), budowle o wartości [...] zł stosując stawkę 2% ich wartości (podatek [...] zł). Rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które określiło jednocześnie skarżącej wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, m.in. że w sprawie wystąpiły przesłanki do ustalenia wartości budowli z udziałem biegło. W ich toku ustalono, że skarżąca posiada budowle o wartości [...] zł. w tym: utwardzenie placu - [...] zł, ogrodzenie zakładu - [...] zł, zbiorniki oczyszczalni ścieków - [...] zł, zbiornik szamba - [...] zł, płyta gnojna - "stara" - [...] zł, płyta gnojna - "nowa" - [...] zł, obiekt blaszany /garaż/ - [...] zł, stacja "T. " - [...] zł, waga samochodowa /przy portierni/ - [...] zł, studnia głębinowa - [...] zł.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2014, poz. 849 ze zm. w brzmieniu na 2016 r. – dalej "u.p.o.l.") budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Powyższy przepis mający zasadnicze znacznie w niniejszej sprawie uznany został za niezgodny z ustawą zasadniczą. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK [...] (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) "art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ".
Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że przepis ten stanowił m.in. podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Tymczasem został on zignorowany zarówno przez organ odwoławczy, jak i organ pierwszoinstancyjny. W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.
Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem tego podatku, z drugiej strony pozwala ustalić jego podstawę. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Należy wskazać, że zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1u.p.o.l., bowiem przemawiają za tym dwa argumenty - językowy i celowościowy. Jak dalej argumentuje TK, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.
Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344).
Trybunał zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym zakresie nie skutkuje obowiązkiem automatycznie odmiennego zakwalifikowania na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowlę obiektów odpowiadających definicji budynku.
Jak podkreślił in fine w ww. wyroku Trybunał - ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.
Odnosząc powyższy wyrok TK i zawarte w nim poglądy prawne do okoliczności niniejszej sprawy już prima facie wynika z zaskarżonej decyzji, że zagadnienie zaliczenia do kategorii budowli "stacji T. " jak i "obiektu blaszanego /garażu/" odbyło się bez jakiejkolwiek analizy czy obiekty te można wykluczyć z kategorii budynku, do czego oczywiście koniecznym było pogłębione ustalenie dotyczące opisu tych przedmiotu opodatkowania.
Z uwagi zatem na dostrzeżone naruszenia przepisów prawa procesowego (art.. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 2 O.p.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, sąd nie jest uprawniony do dokonywania kontroli wydanego aktu z punktu widzenia norm prawa materialnego.
Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy poprzez poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, które pozwolą na dokonanie ich oceny z punktu widzenia regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem poglądów Trybunału Konstytucyjnego wyrażonych w powołanym wyroku, dotyczących stacji T. i obiektu blaszanego /garażu/ poprzez wykluczenie, iż nie mogą być one uznane za budynek, jak domaga się tego skarżąca.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, w zw. z art.205 § 2 i 4 powyższej ustawy.