Wyrok WSA w Lublinie z 27 czerwca 2007 r., I SA/Lu 153/07

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007r.

Sprawa

sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), NSA Anna Kwiatek
Stażysta Joanna Kozak - Zielonka protokolant

Uzasadnienie

1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania A. Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / i art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], która odmawiała A. Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego VOLKSWAGEN SHARAN w kwocie 5 047 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że A. Ł. w dniu 28 lutego 2005 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu VOLKSWAGEN SHARAN. W dniu 4 marca 2005 r. złożył w Urzędzie Celnym w Z. deklarację uproszczoną / AKC – U / nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego VOLKSWAGEN SHARAN, deklarując rok produkcji 2001 r., stawkę podatku 39,1 %, kwotę podatku akcyzowego 5 047 zł. Podatnik uiścił zadeklarowaną kwotę podatku akcyzowego.

W dniu 25 lipca 2006 r. A. Ł. wystąpił do Urzędu Celnego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego VOLKSWAGEN SHARAN w kwocie 5 047 zł. Do wniosku dołączył korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której wysokość podatku akcyzowego zadeklarował 0 zł. Podatnik stał na stanowisku, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego pozostaje w sprzeczności z art. 23 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25, art. 90 TWE oraz z orzeczeniami ETS w sprawach: 155/73, 2/69, 7/68, 18/87, 90/79, 112/84, 27/67, 26/62, 6/64.

Podatnik uzasadniał swoje stanowisko następująco:

• obywatele mają prawo wywodzić korzystne dla siebie skutki bezpośrednio z unormowań TWE, zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w sprawach 26/62, 6/64;
• prawo wspólnotowe podlega bezpośredniemu stosowaniu i ma charakter nadrzędny w stosunku do prawa krajowego;
• samochody używane niezarejestrowane na terytorium RP, nabyte w innym państwie członkowskim, nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody używane zarejestrowane na terytorium RP;
• pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium RP są towarami podobnymi, wobec tego różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy ma charakter jawnie dyskryminujący i narusza art. 90 TWE;
• ETS w sprawie 112/84 wskazał na obowiązek stosowania art. 90 TWE przez wszystkie państwa członkowskie;
• w świetle stanowiska ETS w sprawie 112/84 art. 90 TWE zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, który w praktyce dotyczy głównie samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich i w ten sposób stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich;
• w okolicznościach tej sprawy zachodzi sytuacja, która była przedmiotem rozpoznawania przez ETS w sprawie C – 101/00;
• w sprawie C – 101/00 ETS uznał za niedopuszczalną sytuację, kiedy w cenie pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią 20 %, zaś w cenie podobnych aut z importu prywatnego 40 % do 70 %.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Argumentował, że:

• A. Ł. bezspornie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym;
• samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi i w myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. państwa członkowskie mają prawo dowolnego nakładania i utrzymywania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że nakładany podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi UE;
• art. 90 TWE pozwala państwom członkowskim na swobodne kształtowanie krajowych przepisów podatkowych pod warunkiem ich niedyskryminacyjnego charakteru;
• art. 90 TWE nie nakazuje państwom członkowskim przyjęcia wspólnego, jednolitego systemu podatkowego;
• przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, ich import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe traktowane są w sposób jednakowy / WSA w Lublinie w sprawie III SA/Lu 690/04/;
• w sytuacji, gdy obowiązek zapłaty akcyzy jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy samochodów krajowych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych zarzuty naruszenia art. 23 i art. 25 TWE / dotyczących ceł i opłat o skutku równoważnym / jest niezasadny; przepisy te nie znajdują zastosowania do stanu faktycznego tej sprawy;
• podatek akcyzowy związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju nie jest objęty przedmiotowym zakresem art. 23 TWE i nie jest opłatą, o której stanowi art. 25 TWE;
• podatek akcyzowy normowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jest elementem powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce i sam fakt nakładania akcyzy, jej wysokość nie naruszają TWE;
• warunkiem obciążenia samochodu osobowego akcyzą jest brak rejestracji pojazdu na terytorium RP, a nie status tego pojazdu jako towaru niekrajowego;
• zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku akcyzowym została oparta na prawidłowym zastosowaniu art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /;
• organy administracji publicznej nie podważają bezpośredniej skuteczności, nadrzędności prawa wspólnotowego, jednak w sytuacjach wątpliwych nie mają uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię prawa wspólnotowego;
• organy administracji publicznej co do zasady zobowiązane są do stosowania prawa wspólnotowego, jednak decyzję o niestosowaniu przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym mogą podjąć, gdy ta sprzeczność jest oczywista;
• w tej sprawie nie ma miejsca oczywista sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, skoro w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych nie został postawiony zarzut, by organy administracji celnej naruszyły zakaz dyskryminacji podatkowej w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym.

Na tej podstawie organ podatkowy sformułował stanowisko, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej / nie jest spełniona przesłanka zawarta w tym przepisie /. Uiszczony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest podatkiem w jakiejkolwiek kwocie nadpłaconym, zapłaconym nienależnie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

2. A. Ł. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i nakazania organowi zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Następnie przed terminem rozprawy złożył pisemny wniosek o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie;

• art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, formułujących zasadę swobodnego przepływu towarów, zakaz dyskryminacji podatkowej;
• ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumenty przedstawione w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo argumentował, że:

• organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję na przepisach krajowych, które naruszają zasadę swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi UE i wskazał na art. 14 TWE;
• akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim ma charakter jawnie dyskryminujący, zmierza do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych, przez co jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, z przepisami TWE o bezpośredniej skuteczności;
• zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej i art. 90 TWE Polska powinna uznawać rejestrację pojazdu w innych państwach członkowskich i nie powinna pobierać opłat z tytułu rejestracji w kraju pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo / tam zarejestrowanego /;
• podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, przez co utrudnia swobodny przepływ towarów i narusza art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG;
• wprowadzenie i utrzymanie podatku akcyzowego na inne wyroby akcyzowe niż zharmonizowane narusza zakaz dyskryminowania produktów importowanych;
• w świetle preambuły do dyrektywy z dnia 22 grudnia 1969 r. podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego jest środkiem utrudniającym przywóz, przez co ma skutek równoznaczny z ograniczeniem ilościowym w przywozie towarów, zakazanym w prawie wspólnotowym;
• pięciodniowy termin na złożenie uproszczonej deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, przewidziany w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym narusza art. 28 TWE, co potwierdził ETS w wyroku w sprawie 8/74;
• obowiązek wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym co najmniej może stanowić formalność utrudniającą wewnątrzwspólnotowy obrót towarami;
• nabywca używanego samochodu zarejestrowanego w kraju nie ma obowiązku zapłaty akcyzy i dopełnienia uciążliwych formalności, w szczególności powrotu do kraju w ciągu pięciu dni od dnia nabycia samochodu.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie podzielił zarzutów skarżącego podatnika. Dodatkowo wyjaśnił, że:

• w sprawie C- 313/05 ETS nie stwierdził, by sporny podatek akcyzowy naruszał art. 25, art. 28 TWE;
• w powołanym wyroku ETS wskazał, że do sądu krajowego należy zbadanie w świetle art. 90 TWE jedynie metody obliczania podatku akcyzowego od nabytych wewnątrzwspólnotowo używanych samochodów osobowych, starszych niż dwa lata, ze wskazaniem na regulacje zawarte w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego;
• za stanowiskiem ETS w sprawie C- 313/05 zwrotowi podlega jedynie kwota podatku akcyzowego ponad kwotę rezydualnego podatku zawartego w cenie podobnego produktu krajowego;
• wyrok w sprawie C – 313/05 zapadł już po wydaniu zaskarżonej decyzji;
• stanowisko ETS w sprawie C – 313/05 nie uzasadnia uwzględnienia skargi w całości i z tego względu nie może podlegać zastosowaniu instytucja autokontroli z art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 (1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. Następnie art. 135 tej ustawy stanowi, że sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
5. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego. Naruszenie to istotnie wpływa na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organy podatkowe obu instancji pominęły unormowania prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu / ETS /.

6. Nadpłata jest instytucją prawa podatkowego normowaną w art. 72 do art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;
4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W okolicznościach tej sprawy żądanie skarżącego podatnika stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podlega ocenie prawnej na gruncie przesłanki z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony".

Prawidłowe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga prawidłowej oceny prawnej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika / w tej sprawie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego/, na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego.

7. Rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. / z chwilą wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego / prawo wspólnotowe stało się integralną częścią porządku prawnego RP. Tym samym uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej / K 18/04, OTK-A 2005/5/49 /. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji RP wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania:

• zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego;
• zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego;
• zasady efektywności prawa wspólnotowego;
• prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego;
• orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru.

8. W dniu 18 stycznia 2007 r. ETS wydał orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-313/05. Przedmiotem tego orzeczenia była wykładnia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str.1). ETS orzekł, że:

• podatek akcyzowy taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE;
• art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek i wymaga zbadania czy prawo krajowe / w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /, ma takie same skutki;
• art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że taką deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Orzeczenie ETS o wykładni prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. Wywołuje skutki ex tunc. Państwa członkowskie, ich organy mają obowiązek stosować przepis prawa w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu prejudycjalnym ETS także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Wyroki ETS wydane na podstawie art. 234 TWE mają charakter prawotwórczy i harmonizujący przepisy prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

9. W okolicznościach tej sprawy bezspornie skarżący podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego / art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. /, używanego, starszego niż dwuletni. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oczywiście stanowi o istnieniu w sprawie elementu wspólnotowego.
10. Organ podatkowy pierwszej instancji oparł określenie wysokości zobowiązania skarżącego podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego samochodu osobowego na:

• art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym;
• § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2006 r. /.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 / z wyjątkiem stawki na energię elektryczną, który nie dotyczy rozpatrywanej sprawy /. Zgodnie z art. 75 ust. 3 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może,w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone między innymi w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Następnie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /, wydanego w wykonaniu delegacji ustawowej stanowił:

• w ust. 1, że stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym / Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm. /, z zastrzeżeniem ust. 2;
• w ust. 2, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

• w ust. 3, że stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tymi szczegółowymi zasadami obliczania podatku akcyzowego, jego kwota jest równa w roku produkcji i w następującym po nim roku – 3,1 % lub 13,6 % ceny samochodu w zależności od pojemności silnika i ulega zwiększeniu o 12 % w każdym kolejnym roku kalendarzowym, aż do maksymalnej wysokości 65 %, która zostanie osiągnięta w siódmym roku dla samochodów o pojemności silnika ponad 2000 cm³ i w ósmym roku dla pozostałych samochodów. Ułamek ten dotyczy zawsze aktualnej ceny sprzedaży. W konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe / pierwszemu nabywcy / w roku produkcji lub w roku następującym po nim, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce czy w innym państwie członkowskim.

Jeśli chodzi o używane samochody sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji, ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13, 6 % / w zależności od pojemności silnika / wynagrodzenia sprzedawcy z uwzględnieniem obniżenia wysokości tego wynagrodzenia. Natomiast stawka podatku akcyzowego stosowana do podobnych używanych samochodów z innych państw członkowskich wzrasta rokrocznie dochodząc do 65 %. W konsekwencji w zakresie w jakim stawka ta przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu, na który został nałożony podatek w Polsce, kiedy był on nowy, wewnętrzny podatek od używanych samochodów z innych państw członkowskich przewyższa ten nałożony na podobne produkty krajowe i narusza w ten sposób pierwszy akapit art. 90 TWE.

Dał temu wyraz rzecznik generalny w opinii do sprawy C – 313/05 / tezy 19, 45 – 50 opinii /. Stanowisko tej treści następnie podzielił ETS w wyroku w sprawie C - 313/05.

W tych okolicznościach prawnych obowiązkiem organu podatkowego jest ocena czy kwota podatku akcyzowego, określona skarżącemu podatnikowi na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie narusza zasady niedyskryminacji z art. 90 TWE akapit pierwszy. W tym celu organ podatkowy powinien porównać kwotę podatku nałożonego na samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo / używany, starszy niż dwuletni / z kwotą tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu, który był zarejestrowany w kraju jako nowy - "podatku rezydualnego". Podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa.

11. Pozostałe zarzuty skargi nie są zasadne w świetle przywołanego stanowiska ETS. W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem postępowania podatkowego było żądanie podatnika stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zatem zarzuty skargi dotyczące opłat związanych z rejestracją pojazdu wykraczają poza przedmiotowe granice tej sprawy.
12. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji.

Orzeczenie zawarte w pkt II sentencji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.