Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Fajsławice (organ I instancji) z 8 września 2022 r., odmawiającą [...] I. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w L. reprezentowanej przez syndyka stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2019-2020 i jednocześnie określającą wysokość zobowiązań z tytułu wymienionego podatku.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że 15 listopada 2019 r. syndyk masy upadłości spółki I. złożył deklarację podatku od nieruchomości dotyczącą 2019 r., w której wykazał do opodatkowania:
- - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9.000 m2 według stawki 0,62 zł (podatek 5.580 zł);
- - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 574,14 m˛ według stawki 19 zł (podatek 10.909,04 zł).
Łączna kwota podatku od nieruchomości została zadeklarowana w wysokości 16.489 zł.
Następnie 4 lutego 2020 r. syndyk złożył deklarację podatku od nieruchomości, obejmującą 2020 r., w której wykazał do opodatkowania:
- - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9.000 m˛ według stawki 0,70 zł (podatek 6.300 zł);
- - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 574,14 m2 według stawki 20 zł (podatek 11.482,80 zł).
W sumie zadeklarowany podatek od nieruchomości stanowił kwotę 17.783 zł.
Z upływem czasu 19 stycznia 2021 r. syndyk złożył korektę deklaracji podatku od nieruchomości za 2020 r., w której obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 14.820 zł. Organ odnotował, że wspomniana korekta deklaracji jest niekompletna, bo nie zostały wypełnione rubryki przeznaczone na powierzchnie i kwoty podatku.
Z kolei 11 lipca 2022 r. syndyk złożył formularz deklaracji podatku od nieruchomości za 2019 r. Nie zaznaczył w nim celu złożenia. W tej deklaracji syndyk wykazał do opodatkowania:
- - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9.000 m2 według stawki 0,20 zł (podatek 1.800 zł);
- - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 574,14 m2 według stawki 6,24 zł (podatek 3.582,63 zł).
Razem podatek od nieruchomości stanowił wielkość 5.383 zł.
Także 11 lipca 2022 r. syndyk złożył formularz deklaracji podatku od nieruchomości za 2020 r. bez oznaczenia celu jego złożenia. W deklaracji syndyk ujął do opodatkowania:
- - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9.000 m2 według stawki 0,30 zł (podatek 2.250 zł);
- - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 574,14 m2 według stawki 6,24 zł (podatek 2.985,53 zł).
W sumie syndyk zadeklarował podatek od nieruchomości w wysokości 5.236 zł.
Syndyk stwierdził, że złożone deklaracje za lata 2019-2020 mają na celu skorygowanie stawki podatku od nieruchomości. Zdaniem syndyka, zadeklarowane przedmioty opodatkowania nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą spółki I.. Postanowieniem z 14 listopada 2018 r. sygn. [...] Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość tej spółki. Zarząd majątkiem spółki I. sprawuje syndyk, który nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej upadłego. Syndyk nie występował o zgodę na prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego na podstawie art. 206 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe. Syndyk nawiązał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19.
Organ odnotował, że organ I instancji w decyzji wydanej 8 września 2022 r.:
odmówił spółce I. w upadłości reprezentowanej przez syndyka stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 11.106 zł; określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 16.489 zł; odmówił spółce I. w upadłości reprezentowanej przez syndyka stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 9.584 zł; określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do października 2020 r. w kwocie 14.820 zł.
Decyzja organu I instancji ma u podstaw:
- - art. 74a, 75 § 4a, 81b § 2a, art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p);
- - art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, ust. 2, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 ze zm. dla rozpatrywanych lat podatkowych - u.p.o.l.);
- - uchwałę Nr XXXIV/154/2017 Rady Gminy Fajsławice w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy Fajsławice (Dz.Urz.Woj.Lubel.2017.5254);
- - uchwałę Nr XIV/82/2019 Rady Gminy Fajsławice w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy Fajsławice na rok 2020 (Dz.Urz.Woj.Lubel.2019.6378).
Organ, rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, nawiązał do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i ocenił, że ogłoszenie upadłości nie zmienia faktu, że spółka I. jest przedsiębiorcą aż do ustania jej bytu prawnego. Ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku, nie oznacza konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę w upadłości. Zatem, zdaniem organu, przedsiębiorca postawiony w stan upadłości likwidacyjnej jest nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji, należące do niego przedmioty opodatkowania są związane z działalnością gospodarczą. Według organu, taki związek istnieje również wtedy, gdy przedsiębiorca faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej na danej nieruchomości i w konkretnym czasie, ale ma taką możliwość. Organ, podobnie jak syndyk, powołał się na tok argumentacji przyjęty przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. SK 39/19.
Ponadto organ zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. III FSK 896/21.
W podsumowaniu organ podzielił stanowisko organu I instancji i przyjął, że pomimo ogłoszenia upadłości przedmioty opodatkowania należące do przedsiębiorcy nadal są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego należało zastosować podwyższone stawki podatku od nieruchomości przewidziane dla tego rodzaju związku.
Syndyk złożył skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzucił naruszenie:
- - art. 187, art. 191, art. 122 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, niepełną i wadliwą jego ocenę oraz wyciągnięcie błędnych wniosków, w myśl których spółka I. w upadłości w latach 2019 -2020 prowadziła działalność gospodarczą, wykorzystywała lub potencjalnie mogła wykorzystać do tego celu nieruchomości, stanowiące jej własność, które były funkcjonalnie powiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem upadłego, podczas gdy postanowieniem z 14 listopada 2018 r. sygn. [...] została ogłoszona upadłość spółki I., a ustanowiony syndyk nie prowadził przedsiębiorstwa upadłego;
- - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze względu na błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego świadczy o związaniu tych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 39/19.
W następstwie formułowanych zarzutów syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją organu I instancji wydaną 8 września 2022 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze syndyk konsekwentnie ponowił argumentację przedstawioną organom w toku postępowania podatkowego. Zasadniczo przekonywał, że: ogłoszenie upadłości spółki I., ustanowienie syndyka oraz faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej po ogłoszeniu upadłości - razem we wzajemnym powiązaniu - tworzą sytuację, w której nie istnieje związek przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należących do podatnika w upadłości z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organ, odpowiadając na skargę, domagał się jej oddalenia. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 8 września 2022 r. nie są zgodne z prawem.
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd jest zobowiązany skontrolować legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze (ustawowe zastrzeżenia, ograniczające zakres sądowej kontroli legalności nie dotyczą decyzji w przedmiocie nadpłaty i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego).
Realizując obowiązek określony w art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd stwierdził, że kontrolowana decyzja organu oraz decyzja wydana przez organ I instancji 8 września 2022 r. zawierają istotne niespójności, które tkwią zarówno w treści samego rozstrzygnięcia, jak i w relacji między rozstrzygnięciem a argumentami przedstawionymi na potrzeby jego uzasadnienia.
Zgodnie z art. 75 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1).
Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4).
W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a).
Przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4b).
Następnie według art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.
W przytoczonym stanie prawnym zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 8 września 2022 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i jednocześnie określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2019-2020.
Tymczasem zgodnie z treścią art. 75 § 4a O.p. organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.
Wobec tego - w ramach rozpatrywania i rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty - organ podatkowy nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, gdy nie uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty okazuje się nieuzasadniony, organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty i wówczas w trybie art. 81b § 2a O.p. w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazuje bezskuteczność korekty złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Tak więc w obowiązującym stanie prawnym, jeśli organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w całości, to nie był uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jeżeli określił wysokość zobowiązania podatkowego, to znaczy, że jednak wniosek o stwierdzenie nadpłaty zasługiwał na uwzględnienie, w ocenie organu podatkowego.
Stwierdzona niespójność rozstrzygnięcia organów w analizowanym postępowaniu podatkowym powoduje, że nie jest ono zgodne z prawem. Organy podatkowe dowolnie rozstrzygnęły wniosek syndyka o stwierdzenie nadpłaty w sposób, którego prawo nie przewiduje.
W następstwie uzasadnienie decyzji organów podatkowych okazuje się niespójne z treścią rozstrzygnięcia, nieadekwatne do treści rozstrzygnięcia, skoro w uzasadnieniu organy podatkowe zmierzały do wykazania nieistnienia nadpłaty, a jednocześnie w rozstrzygnięciu określiły wysokość zobowiązania podatkowego jak dla sytuacji zaistnienia nadpłaty.
Sąd jest zdania, że przy takiej konstrukcji decyzji organów podatkowych wydanych w analizowanej sprawie nie można zasadnie mówić o stanowczym i zgodnym z prawem rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu istoty sprawy podatkowej - istnienia nadpłaty.
Jeśli organy podatkowe stały na stanowisku, że wnioskowana nadpłata nie istnieje, w takim przypadku należało odmówić stwierdzenia nadpłaty i zastosować się do art. 81b § 2a O.p. Natomiast jeśli organy podatkowe chciały określić wysokość zobowiązania podatkowego - w ramach rozpatrywania i rozstrzygania wniosku syndyka o stwierdzenie nadpłaty - były uprawnione uczynić to wyłącznie na zasadach art. 75 § 4a O.p., a więc jako konsekwencję stwierdzenia nadpłaty.
W uzasadnieniu podjętej decyzji organ podatkowy - odwoławczy oraz wcześniej I instancji - miał obowiązek przedstawić argumenty faktyczne i prawne, tworzące jednoznaczną i spójną całość z treścią przyjętego rozstrzygnięcia. Ten obowiązek organów podatkowych wynika z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6, § 4 O.p. Tak się nie stało w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego.
W art. 75 § 4b O.p. ustawodawca stanowi o możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym wówczas informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jednak zestawienie art. 75 § 4a z art. 75 § 4b O.p. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym art. 75 § 4b O.p. dotyczy sytuacji, gdy określenie wysokości zobowiązania podatkowego okaże się potrzebne z przyczyn niezwiązanych z powstaniem nadpłaty.
Niezależnie od powyższego należy jeszcze zwrócić uwagę na formularze deklaracji składane przez syndyka za lata podatkowe 2019 i 2020, a dotyczące podatku od nieruchomości.
Urzędowe formularze deklaracji złożone przez syndyka (data wpływu do organu I instancji 11 lipca 2022 r.), odnoszące się do lat podatkowych 2019-2020, nie zawierają oznaczenia - ściśle rzecz biorąc - czy są to deklaracje, czy korekty deklaracji podatkowych. Pisma składane przez syndyka nie mogły zastępować w pełni wypełnionego urzędowego formularza deklaracji czy korekty deklaracji.
W pismach składanych organowi I instancji wraz z formularzami deklaracji podatku od nieruchomości syndyk miał obowiązek wyłącznie wyjaśnić, z jakich powodów domaga się nadpłaty i w związku z tym koryguje pierwotną deklarację, ale pisma te nie mogły być traktowane jako uzupełnienie luk w urzędowych formularzach deklaracji podatkowych.
W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca wymaga złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dotychczas z treści analizowanych dwóch urzędowych formularzy deklaracji złożonych przez syndyka (data wpływu do organu I instancji 11 lipca 2022 r.) nie wynika konkretnie, aby były to korekty.
W wezwaniu z 4 sierpnia 2022 r. organ I instancji zobowiązał syndyka do złożenia wyjaśnień odnośnie do treści deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2019-2020, ale nie wprost do złożenia formularzy deklaracji, w których syndyk wypełni wszystkie wymagane pozycje i kwadraty (bez względu na to czy organ I instancji zgodzi się z treścią zawartą przez syndyka w poszczególnych pozycjach i kwadratach formularzy deklaracji, czy też się nie zgodzi).
Z kolei w korekcie deklaracji podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2020, która wpłynęła do organu I instancji 19 stycznia 2021 r., syndyk wykazał, że spółka I. w upadłości nie ma żadnych gruntów ani budynków do opodatkowania. Syndyk każdorazowo określił powierzchnie tych przedmiotów opodatkowania jako "0,00". Jednocześnie syndyk wykazał w omawianej korekcie podatek w wysokości 14.820 zł. Organy podatkowe w takiej właśnie kwocie decyzyjnie określiły wysokość zobowiązania spółki I. w upadłości z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r., bowiem zgodnie przyjęły, że była to prawidłowa korekta deklaracji podatkowej.
Rzecz jednak w tym, że jeśli powierzchnia gruntów i budynków wynosiła "0,00", to według reguł arytmetyki podatek nie mógł stanowić kwoty 14.820 zł.
W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że deklaracja czy korekta deklaracji podatku od nieruchomości obejmuje cały rok podatkowy, bo podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Stanowi o tym art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w przypadku osób prawnych.
W związku z tym, jeśli w trakcie roku podatkowego wystąpią zmiany w substancji czy w zakresie przedmiotów opodatkowania (przykładowo dojdzie do sprzedaży przedmiotów opodatkowania), wówczas korekta deklaracji podatkowej polega na wykazaniu, za jakie miesiące roku podatkowego, od jakiej podstawy opodatkowania i przy zastosowaniu jakich stawek podatkowych autor korekty wyliczył wysokość odpowiednio niższego zobowiązania podatkowego, podatku, ale zawsze za cały rok podatkowy.
Natomiast stwierdzenie przez syndyka w omawianej korekcie deklaracji podatku od nieruchomości za 2020 r., że powierzchnia gruntów i budynków wyniosła "0,00" oznacza, że w całym roku podatkowym objętym korektą podatnik nie miał takich przedmiotów opodatkowania, a to wyklucza przecież zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.820 zł, decyzyjnie określonej przez organy podatkowe.
Podsumowując, w dotychczasowym postępowaniu organy podatkowe naruszyły wymienione wyżej przepisy ustawy Ordynacji podatkowa oraz 120 O.p., który wymaga od organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa. Omówiona wyżej dowolność organów podatkowych niewątpliwie ma wpływ na wynik sprawy. Treść rozstrzygnięcia sprawy podatkowej ma być zgodna z prawem, a przez to przede wszystkim jednoznaczna. Natomiast przyjęte rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie obowiązkowo mają tworzyć spójną całość.
W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią stanowisko prawne sądu. Rzetelnie i wnikliwie przeanalizują:
- - treść poszczególnych formularzy deklaracji podatku od nieruchomości składnych w odniesieniu do lat 2019-2020;
- - ich skutki prawne w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty;
- - zakres potrzeby wezwania syndyka do złożenia w pełni wypełnionych urzędowych formularzy deklaracji podatku od nieruchomości w ramach rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Przyszłe rozstrzygnięcia organy podatkowe będą zobowiązane sformułować zgodnie z obowiązującym prawem, adekwatnie do poczynionych ustaleń faktycznych i do przyjętego stanowiska prawnego.
W związku z tym, że w dotychczasowym postępowaniu organy podatkowe istotnie naruszyły przepisy o charakterze proceduralnym, na obecnym etapie sprawy sąd nie był uprawniony do dokonania merytorycznej oceny stanowisk stron dotyczących prawa materialnego, czyli spornego związku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 8 września 2022 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi (621 zł).