Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa rozpatrzył odwołanie M. i W. małż. W. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że wydano ją w sprawie, której realia przedstawiały się następująco:
- - aktem notarialnym z dnia [...] września 2004 r. rep. [...] T. B. przeniósł na rzecz M. i W. małżonków W. własność, położonej w N., nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, stodołą, oborą i poddachem, składającej się z działek gruntu nr [...] o pow. 1.779 m² i nr [...] o pow. 3.229 m², objętej księgą wieczystą Kw nr [...], za cenę 37000 zł;
- - od umowy sprzedaży notariusz - jako płatnik - pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 740 zł, obliczony według stawki 2 % na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), informując strony o przysługującym urzędowi skarbowemu prawie do podwyższenia wartości przedmiotu tej umowy;
- - w wyniku wstępnej oceny wartości nieruchomości, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż wartość ta znacznie odbiega od wartości rynkowych nieruchomości podobnych, jakie występowały w obrocie na terenie miejscowości N. w okresie zawierania przedmiotowej umowy sprzedaży;
- - według posiadanych informacji o cenach transakcyjnych i na podstawie sporządzonej w tym zakresie analizy organ przyjął, że wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej wynosi 76440 zł i w tych warunkach wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wezwał strony do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny;
- - T. B. nie wyraził zgody na podwyższenie wartości nieruchomości, a M. i W. W. nie udzielili odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego;
- - organ I instancji dokonał ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej na podstawie opinii biegłego, przyjmując w oparciu o operat szacunkowy z dnia 5 listopada 2007 r., że wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej wynosi 50011 zł;
- - decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 000 zł - według stawki 2 % - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; wyjaśniając jednocześnie, iż po uwzględnieniu wpłaty pobranej przez notariusza, pozostało do uiszczenia 260 zł;
- - W. i M. W. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji;
- - decyzją z dnia [...] maja 2008 r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty strony za nieuzasadnione i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji;
- - prawomocnym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 399/08 WSA w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z argumentacją, iż sporządzona w sprawie przez rzeczoznawcę majątkowego Z. D. opinia nie posiada przymiotu wypowiedzi jednoznacznej i precyzyjnej, co wymaga jej uściślenia ze strony biegłego w kontekście podniesionych przez skarżących zarzutów;
- - Dyrektor Izby Skarbowej - działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - zlecił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia przez Z. D. opinii w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie;
- - biegła uzupełniła operat szacunkowy poprzez naniesienie poprawek w tekście operatu z dnia 5 listopada 2007 r., które zostały następnie omówione w pismach z dnia 27 lipca oraz 14 września 2009 r.
- - Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył po raz kolejny odwołanie W. i M. W. i decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji;
- - prawomocnym wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 831/09 WSA w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. uwagi na fakt, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń zawartych we wcześniejszym wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r.;
- - Dyrektor Izby Skarbowej - działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - po raz kolejny zlecił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego przeprowadzenie postępowania mającego na celu uzupełnienie opinii przez biegłego;
- - biegły przeprowadził wizję lokalną w dniu w dniu 17 listopada 2010 r. w obecności W. W., sporządził protokół z oględzin oraz uzupełnił swoją opinię podtrzymując w niej, że wartość nieruchomości wynosi 50011 zł.
Z wydaną w tych okolicznościach ostateczną decyzją z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, skarżący M. i W. W. nie zgodzili się i w skardze sądowej zarzucili, że wbrew ich oczekiwaniom nie uległa zmianie wartość nieruchomości, wizja lokalna z dnia 17 listopada 2010r. nie przyniosła żadnych zmian, zalecenia zawarte w wyrokach WSA w Lublinie dotyczące ustalenia wartości rynkowej nie zostały uwzględnione ani przez Dyrektora Izby Skarbowej, ani przez biegłą, która nie jest w stanie lub nie chce złożyć jednoznacznych wyjaśnień i dlatego powinna wypowiedzieć się przed sądem w tej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.
Sąd zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania - przy umowie sprzedaży - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 cyt. ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów.
Z dalszych przepisów komentowanej ustawy wynika, że w sytuacji, kiedy wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony nie odpowiada jej wartości rynkowej, prowadzący postępowanie organ podatkowy ustala tę wartość w trybie określonym w art. 6 ust. 3 i ust. 4, a to oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zasięgnąć opinii biegłego w tej sprawie.
Jak wynika z akt sprawy opinię biegłego w przedmiocie wartości rynkowej prawa własności nieruchomości nabytej przez skarżących zawiera operat szacunkowy sporządzony w dniu 5 listopada 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego Z. D. Według szacunku biegłej, wartość nieruchomości wynosi 50 011 zł i tego ustalenia nie zmienia uzupełnienie do opinii z dnia 27 lipca 2009 r., kolejne jej uzupełnienie z dnia 14 września 2009 r., protokół z wizji lokalnej z dnia 17 listopada 2010 r. przeprowadzonej z udziałem skarżącego W. W. i wreszcie ostatnie uzupełnienie do opinii datowane 3 grudnia 2010 r., wyjaśniające kwestię dojazdu do nieruchomości wycenianej oraz nieruchomości porównywanych. Biegła określa, że budynki zakupione przez skarżących są posadowione na fundamentach z kamienia polnego, tak jak budowle znajdujące się na nieruchomościach podobnych. Stwierdza też, że oceny stanu technicznego budynków dokonano metodą wizualną bez "odkrywek", bowiem ocena rzeczoznawcy w tym zakresie nie stanowi ekspertyzy w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i dlatego przy szacowaniu rynkowej wartości nieruchomości, nie dokonuje się analizy poszczególnych elementów składowych budynku, ale bierze się pod uwagę cały obiekt (budynek), jego wiek i rodzaj, stopień zużycia oraz możliwość dalszej eksploatacji. Stąd – zdaniem biegłej - szersze odniesienie się do sprawy fundamentów jest możliwe, ale w podejściu kosztowym (metodą kosztów odtworzenia).
Na stronie 3 i 4 opinii uzupełniającej z dnia 3 grudnia 2010 r. biegła ilustruje stan rynku nieruchomości gruntowych na terenie N. prezentuje ceny nieruchomości, jakie kształtowały się w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. Ceny te odnosi do wartości rynkowej nieruchomości zakupionej przez skarżących we wrześniu 2004 r. Biegła określa wartość rynkową oraz wartość odtworzeniową i wyjaśnia, że są to dwie różne wartości, ale podaje je "na zalecenie Sądu".
Opinia biegłej daje więc odpowiedź na pytanie, jakimi względami rzeczoznawca majątkowy Z. D. kieruje się przy określeniu wartości nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zatem słusznie argumentuje, opierając się na powyższej opinii, że przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza kryteria, które są brane pod uwagę przy ustalaniu rynkowej wartości, a jest nią wartość określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia.
W rezultacie stanowisko organu czyni zadość zaleceniom wynikającym z wyroku WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2009 r. w kwestii jednoznacznej wypowiedzi biegłego odnośnie i drogi dojazdowej do nieruchomości skarżących i stanu technicznego budynków. Uzupełnienie opinii z dnia 3 grudnia 2010 r. wyjaśnia wątpliwości co drogi dojazdowej i zawiera dane o jej długości (około 880 m). Jest nią droga nieurządzona. Podobny dojazd mają nieruchomości porównywalne. Te ostatnie nie są obciążone służebnością gruntową, tak jak nieruchomość skarżących. Kwestie długości, przejezdności i służebności w przypadku drogi dojazdowej skarżącej biegła precyzje i omawia w odniesieniu do trzech innych nieruchomości porównywalnych. Aktualna jest więc pierwotna ocena, że nieruchomość skarżących ma zapewniony dojazd.
Odnosząc się do zarzutów i wniosków skargi, że wizja lokalna z dnia 17 listopada 2010 r. niczego nie wniosła do sprawy i rzeczoznawca nie zmienił opinii na temat wartości nieruchomości, należy stwierdzić, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stanowi rynkowa wartość nieruchomości. Wartość tę biegła ustala uwzględniając ceny uzyskane w transakcjach na lokalnym rynku nieruchomości. Wartość tę – według poglądu prawnego wyrażonego w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2010 r. - należy określić, uwzględniając stan techniczny, wyposażenie, standard oraz inne parametry mające wpływ na wartość rynkową nieruchomości.
Biegła podaje zużycie techniczne budynku mieszkalnego, dotychczasowy okres jego eksploatacji, przewidywany całkowity okres trwałości tego budynku i określa wartość odtworzeniową (585 zł za 1 m2). W rezultacie nie można powiedzieć, że nie wykonano wiążących zaleceń sformułowanych przez Sąd w wyroku z dnia 21 maja 2010 r. Organ nie przeprowadza oględzin nieruchomości. Czyni to rzeczoznawca majątkowy. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo postępuje, że protokół oględzin z dnia 17 listopada 2010 r. traktuje jako dowód w sprawie. Taki też walor ma i sam operat określający wartość nieruchomości skarżących.
W sytuacji, kiedy organ stwierdza w uzasadnieniu decyzji, że wartość nieruchomości wynosi 50 011 zł – a nie 37 000 zł, jak strony określają w akcie notarialnym - oznacza to, po pierwsze, że akceptuje w/w operat jako odzwierciedlający wartość rynkową nieruchomości skarżących, ustaloną zgodnie z dyrektywą płynącą z treści art. 6 ust. 4 ustawy, upoważniająca organ do określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego, a po drugie, uznaje, iż w toku postępowania podatkowego zachowano kryteria ustalania tejże wartości, wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wobec tego szeroko uzasadnione stanowisko organu zasługuje na akceptację zwłaszcza, że skarżący nie podnoszą rzeczowej argumentacji podważającej opinię biegłej w przedmiocie przeprowadzonej wyceny (i jej wyników) oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej.
Z tych względów orzeczono jak w sentencji na mocy art. 151 p.p.s.a.