Wyrok WSA w Lublinie z 10 maja 2007 r., I SA/Lu 164/07

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r.

Sprawa

sprawy ze skargi G. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. i S. W. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer
Asystent sędziego Anna Strzelec protokolant

Uzasadnienie

1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania małżonków G. i S. W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r., która określiła G. i S. małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 56 212 zł.

Organ podatkowy ustalił, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów w badanym okresie o kwotę 180 000 zł, która obejmowała wydatki na usługi marketingowe na podstawie umowy z firmą "A" zawartej w dniu 1 sierpnia 1997 r. W ocenie organu postępowanie podatników naruszyło art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku postępowania podatkowego podatnicy prezentowali stanowisko, że zgromadzone dowody dawały pełne podstawy do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Ich zdaniem odmienne stanowisko organu podatkowego jest wynikiem:

• niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;
• zgromadzenia jedynie części dowodów;
• oceny zebranych dowodów w sposób wybiórczy i nieobiektywny;
• dokonania ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym;
• innych uchybień proceduralnych / między innymi niepełnego uzasadnienia decyzji, w którym nie zostały wskazane fakty uznane za udowodnione, dowody uznane za wiarygodne, przyczyny odmowy wiarygodności innym dowodom /;
• przeprowadzenia kontroli w sposób tendencyjny i powierzchowny;
• niewyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach A. P.;
• odrzucenia wniosku o ponowne przesłuchanie A. P. bez podania przekonywującego uzasadnienia;
• oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na informacjach wynikających z raportów sporządzonych przez firmę "A" oraz na informacjach o współpracy handlowej przesłanych przez kontrahentów;
• pominięcia firm, z którymi nawiązano współpracę wyłącznie dzięki staraniom firmy "A";
• pominięcia skali i rozmiarów pracy wykonanej przez firmę "A" w zakresie zwiększenia sprzedaży, poszerzenia jej asortymentu, pozyskania nowych partnerów do współpracy;
• pominięcia celowości zaangażowania firmy "A", która świadczyła usługi w szerokim zakresie obejmującym: doradztwo gospodarcze, analizę rynku dostawców i odbiorców, ich kondycji finansowej i wiarygodności płatniczej, opracowywanie strategii działania spółki "C" bieżącej i w przyszłości;
• pominięcia okoliczności, że usługi firmy "A" pozwoliły na osiągnięcie wyższych wskaźników obrotu, pozwoliły na skuteczniejszą obsługę klientów.

Na tej podstawie podatnicy formułowali zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że po wydaniu wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce, ten sam organ kontroli skarbowej nie postanowił o wszczęciu odrębnego postępowania kontrolnego u wspólników spółki, a postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego. W rezultacie organ decyzyjny, bezpodstawnie ich zdaniem, uznał się właściwym organem podatkowym. Podatnicy wywodzili nieważność decyzji organu podatkowego z naruszenia przepisów o właściwości.

Podatnicy w toku postępowania podatkowego uzasadniali jednorazowe zaliczenie opłat wstępnych i manipulacyjnych związanych z zawartymi umowami leasingowymi do kosztów uzyskania przychodów wykładnią Ministra Finansów zawartą w piśmie z dnia 10 czerwca 2002 r. o numerze PB 3/GM-8214-127/02 oraz zasadami określonymi w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a i art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Podatnicy w toku postępowania podatkowego zakwestionowali nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup karty Klubu Biznesu. Jednocześnie przyznali, że nie dysponują dowodami na potwierdzenie uczestnictwa w konferencjach, spotkaniach, szkoleniach organizowanych przez Klub Biznesu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska, argumentów podatników. Ustalił, że Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "C" W. i C. spółka jawna w dniu [...] sierpnia 1997 r. zawarło umowę z firmą "A" Przedsiębiorstwo Prywatne A. P. o usługi marketingowe. Zgodnie z postanowieniami § 1 tej umowy firma "A" zobowiązała się świadczyć usługi marketingowe na rzecz spółki "C", obejmujące w szczególności:

• wszechstronną analizę rynku odbiorców, ze szczególnym naciskiem na pozyskanie dużych kontrahentów;
• wszechstronną analizę rynku producentów w branżach wskazanych przez spółkę "C";
• udział, doradztwo w rozmowach i negocjacjach;
• organizację i udział w imprezach, spotkaniach reklamowych, promocyjnych;
• czynny udział w różnego rodzaju wystawach, targach, innych otwartych imprezach handlowych.

W aneksie do tej umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. zawarto postanowienie, że firma "A" ma obowiązek składać raporty z realizacji zadań określonych w § 1 umowy. Te raporty miały stanowić załączniki do wystawianych faktur VAT. W aneksie tym ustalono również wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w wysokości 30.000 zł plus 22% VAT i zawarto zastrzeżenie, że wynagrodzenie nie będzie przysługiwało lub może być zmienione w zależności od ustaleń stron umowy.

Podatnicy odwołując się do tej umowy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. kwotę 180.000 zł, tytułem wynagrodzenia za usługi marketingowe.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego w postaci:

• faktur wystawionych przez firmę "A";
• raportów sporządzonych i podpisanych przez A. P., opisujących usługi w poszczególnych miesiącach;
• odpowiedzi na pisma skierowane do wszystkich firm wymienionych w raportach, przedstawiających okoliczności nawiązania współpracy ze spółką "C";
• protokołów z przesłuchania S. W., J. C. i A. P. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w istocie rzeczy firma "A" nie wykonywała usług marketingowych na rzecz spółki "C". Z tego względu kwota 180 000 zł, wydatkowana na podstawie tej umowy, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki w 2001 r. Organ podatkowy stwierdził brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkowaną kwotą a uzyskanymi przychodami.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, który za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła uznaje wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zważył, że użyty w powołanym przepisie zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Istotne jest by między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodził związek przyczynowy / poniesienie wydatku ma wpływać na powstanie lub zwiększenie przychodu /. Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie przedstawionego stanowiska prawnego przywołał wyrok w sprawie I SA/Ka 104/97. Stanął na stanowisku, że każdy wydatek podlega indywidualnej ocenie czy pozostaje w związku z celem prowadzonej działalności w postaci osiągnięcia przychodu. Sam fakt zapłaty wynagrodzenia za usługę nie oznacza prawa do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, nie przesądza o istnieniu związku przyczynowego poniesionego kosztu z celem w postaci uzyskania przychodu. Przywołał wyrok w sprawie I SA/Łd 1653/02.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy ciężar udowodnienia poniesienia wydatków marketingowych, ich wysokości i związku przyczynowego z uzyskanym przychodem spoczywał na podatnikach. Na poparcie tego stwierdzenia organ podatkowy wskazał na wyroki w sprawach: III SA 2431/99, III SA 64/00, I SA/Ka 195/96, III SA 3155/97. To podatnik najlepiej zna motywy swego działania, wie w jakim celu poniósł konkretny wydatek. Podatnicy nie udowodnili istnienia związku przyczynowego między wydatkowaną kwotą 180 000 zł a celem działalności w postaci osiągnięcia przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jedynym celem sporządzania raportów stanowiących załączniki do faktur wystawianych z tytułu usług marketingowych było doprowadzenie do pomniejszenia dochodu spółki poprzez zaksięgowanie w koszty wydatków, które nie były w rzeczywistości poniesione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczą o tym:

• brak w dokumentacji spółki "C" dostatecznych dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych na jej rzecz przez firmę "A";
• istnienie w strukturze organizacyjnej spółki "C" wyodrębnionego działu marketingowego i handlowego, odpowiedzialnego za nawiązywanie kontaktów handlowych, przygotowywanie i składanie ofert, składanie i przyjmowanie zamówień, pozyskiwanie nowych kontrahentów, w którym pracowało od 5 do 6 pracowników na etacie handlowców, około 39 akwizytorów roznoszących ulotki reklamowe;
• treść zeznań A. P., który nie dysponował wiedzą na temat przedmiotu działalności spółki "C" w badanym roku podatkowym / jaki towar sprzedawała /, który stwierdził, że nie zna całej działalności firmy;
• ogromny zakres i zróżnicowanie usług, które miał świadczyć A. P., gdy zatrudniał jedynie księgową i pracownika biurowego, nie pamiętał czy zawierał umowy zlecenia z innymi osobami w kontrolowanym okresie;
• wskazanie przez A. P. firm - podwykonawców umowy zawartej ze spółką "C", nieistniejących w kontrolowanym roku podatkowym;
• nierzetelność raportów, stanowiących załączniki do wystawianych faktur za usługi marketingowe, skoro żadna z firm – kontrahentów spółki "C" nie potwierdziła pośrednictwa firmy "A" czy samego A. P. w negocjacjach handlowych;
• okoliczność, że kontrahenci spółki "C" dokładnie przedstawili jak doszło do nawiązania współpracy w okresie, który był objęty sporną umową z firmą "A"; wyjaśnili, że współpracę handlową nawiązywali sami wspólnicy lub pracownicy działu handlowego bądź marketingowego spółki "C";
• zeznania świadka A. B., który nie potwierdził nawiązania współpracy z "S" przy pośrednictwie firmy "A", a jedynie wskazał na niekwestionowaną współpracę handlową "S" ze spółką "C";
• okoliczność, że firma "T" i "V" nie były wymieniane w raportach A. P., dołączonych do faktur w 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że treść dotychczasowych zeznań A. P. pozwoliła na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych i w rezultacie na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W tym stanie sprawy zasadna była odmowa ponownego przesłuchania A. P. w charakterze świadka, nie stanowiła naruszenia art. 188, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przywołał stanowisko w sprawie SA/Gd 345/97.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że umorzenie postępowania karnego nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego. Zważył, że każde z tych postępowań rządzi się różnymi przesłankami.

Wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: W. K., M. S., A. B., W. L., I. P. zostały uwzględnione w toku postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności tym zeznaniom. Ocenił, że zawierały sprzeczności, nie potwierdzały stanowiska podatników w sposób stanowczy i jednoznaczny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podatników o naruszeniach przepisów postępowania przed organami podatkowymi: art. 210 § 4, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ podatkowy prowadzący postępowanie nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających potwierdzić tezę podatnika, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne / przywołał stanowisko wyrażone w sprawach: SA/Ka 2015/95, III SA 5688/98, I SA/Wr 1526/99 /. Zdaniem organu podatkowego podatnicy nie mogą zasadnie formułować zarzutu naruszenia swobodnej oceny dowodów, który sprowadza się do prezentowania odmiennej / korzystnej dla podatników / oceny zgromadzonego materiału, bez wskazania naruszenia konkretnego przepisu prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzał, że w toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbadano i rozpatrzono kompletny materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew zarzutom podatników, nie zakwestionował;

• kosztów zakupu karty Klubu Biznesu i opłaty członkowskiej;
• opłat wstępnych związanych z zawartymi umowami leasingowymi.

Organ podatkowy uznał, że wydatki obejmujące czynsze inicjalne na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej podlegają przyporządkowaniu do okresu użytkowania przedmiotów leasingu, terminów płatności rat leasingowych. Z tego względu należało powiększyć koszty roku 2001 o kwotę 17 329,12 zł, która stanowiła 12/30 ogólnej kwoty opłat wstępnych, wynikających ze wskazanych umów leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził istnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż na podstawie art. 31 ust.1 i ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej / Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm. / w związku z art. 291 § 4 pkt 1 - 2 Ordynacji podatkowej organy kontroli skarbowej mają status samodzielnych organów, właściwych do prowadzenia i orzekania w sprawach określenia zobowiązań podatkowych według tych samych reguł i w oparciu o te same przepisy prawne, co naczelnicy urzędów skarbowych.

2. G. i S. małżonkowie W. wnieśli skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Żądali uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie:

• art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;
• art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie.

Pełnomocnik skarżących wywodził w uzasadnieniu proceduralnych zarzutów skargi, że organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego.

Wskazywał na:

1/ pominięcie protokołu z przesłuchania świadka A. P. z dnia 11 marca 2004r., dołączonego do pisma strony z dnia 30 sierpnia 2004r.;

2/ brak odniesienia się do pisemnego wyjaśnienia A. P. z dnia 28 października 2003 r., dotyczącego jego zeznań złożonych 17 kwietnia 2003 r.;

3/ nieuzasadnioną odmowę wiarygodności zeznaniom świadka I. P., przy lakonicznym stwierdzeniu, iż "zeznania te są mało przekonywujące";

4/ pominięcie prawie w całości zeznań świadka W. L. i ich wybiórczą ocenę;

5/ niezasadną odmowę wiarygodności zeznaniom świadków: W. K., M. S.;

6/ nieuwzględnienie okoliczności umorzenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie posługiwania się przez S. W. i J. C. fakturami wystawionymi przez A. P.;

7/ oparcie się na pisemnych informacjach uzyskanych od firm będących kontrahentami spółki "C", które mają wątpliwą treść merytoryczną / wskazał na stanowisko w sprawach: I SA/Lu 1456/97, I SA/Lu 1408/98 /; 8/ nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w zakresie ponownego przesłuchania A. P. w charakterze świadka;

9/ wybiórczą ocenę zeznań A. P.;

10/ niezasadne przyjęcie, że koszty na dodatkowe usługi marketingowe były zbędne / wskazał na stanowisko w sprawach: III SA 949/03, III SA 1622/03 /; 11/ niezasadne / sprzeczne z materiałem dowodowym / przyjęcie, że wynagrodzenie za usługi marketingowe było obliczane w oparciu o raporty.

Na tej podstawie pełnomocnik skarżących wywodził, że naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi uzasadnia naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zastosowanie tego przepisu do niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego / wskazał na stanowisko w sprawie I PKN 615/00 /.

Następnie w piśmie, złożonym 5 września 2005 r., pełnomocnik skarżących zgłosił zarzut naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ten zarzut uzasadniał stwierdzeniem, że:

• Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dowód z akt kontroli skarbowej prowadzonej w firmie "D", a następnie materiały te wyłączył z akt sprawy niniejszej bez powiadomienia strony, co uniemożliwiło zapoznanie się z tym materiałem dowodowym;
• na etapie postępowania odwoławczego G. W. nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy, bowiem o czynnościach w postępowaniu odwoławczym nie był informowany jej pełnomocnik S. W.; wszelkie pisma, w tym zawiadomienia o miejscach i terminach przesłuchań świadków, doręczane były samej G. W. i radcy prawnemu umocowanemu wyłącznie przez S. W.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. oddalił skargę G. i S. małżonków W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r.

Zaskarżoną decyzję ocenił, jako zgodną z prawem.

Podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o:

• braku związku przyczynowego pomiędzy wynagrodzeniem za usługi marketingowe a przychodem w roku podatkowym 2001, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie ocenił za odpowiadające wymogom z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzut pozbawienia G. W. czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym uznał za nietrafny. Wywiódł, że stroną postępowania podatkowego byli oboje małżonkowie W., a nie każdy z małżonków z osobna. Tylko S. W., jako pełnomocnik G. W., nie był powiadamiany o czynnościach w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy ona sama była powiadamiana. Nadto o wszystkich czynnościach organu odwoławczego zawiadamiany był pełnomocnik S. W., ustanowiony w osobie radcy prawnego P. W. W tych okolicznościach proceduralnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odmówił zasadności tezie, że G. W. została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, że nie brała w nim udziału nie z własnej winy. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie mogło też istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnego wyłączenia z materiału dowodowego sprawy akt kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "D", bez umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, że skoro akta te nie były włączone do akt postępowania toczącego się w sprawie niniejszej jako dowód, to tym bardziej nie mogły być z niej wyłączone.

5. G. i S. małżonkowie W. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2005 r. Żądali uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzucili naruszenie:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził dowodu z akt sprawy kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "D";
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w postępowaniu przed odwoławczym organem podatkowym strona była prawidłowo powiadamiana o czynnościach tego organu podatkowego, w sytuacji ustalenia, że nie był powiadamiany o tych czynnościach pełnomocnik skarżącej;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż niepowiadomienie pełnomocnika skarżącej o czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy w postępowaniu odwoławczym stanowi naruszenie przepisów postępowania, które nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy, jego błędną ocenę i przez to błędne przyjęcie, że podatnicy nie wykazali związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu usług marketingowych a uzyskanym przychodem;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną po przeprowadzeniu postępowania, w którym nie zostały dopuszczone dowody, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy / chodzi o ponowne przesłuchanie świadka A. P. oraz dowód z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania A. P. z dnia 11 marca 2004 r. /;
• art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie przez Sąd ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego co do braku związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu usług marketingowych a uzyskanym przychodem;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej G. i S. małżonków W., wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. / II FSK 1559/05 / uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skarżących podatników pominięcia pełnomocnika skarżącej w postępowaniu wyjaśniającym, prowadzonym przed odwoławczym organem podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na ustalenie, że stroną postępowania podatkowego byli oboje małżonkowie W. G. W. ustanowiła pełnomocnikiem S. W. S. W. ustanowił pełnomocnikiem radcę prawnego. O czynnościach dowodowych podejmowanych w postępowaniu odwoławczym nie był zawiadamiany S. W., pełnomocnik G. W. Naczelny Sąd Administracyjny zważył w tych okolicznościach proceduralnych, że stosownie do art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z przepisu tego wynika wyłącznie uprawnienie, nie zaś obowiązek, procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Z treści powołanego przepisu nie wynika nakaz ustanawiania "wspólnego" pełnomocnika dla obojga małżonków lub zakaz ustanawiania odrębnych pełnomocników przez każdego z nich. Jeśli z pełnomocnictwa nie wynika, że dana osoba ustanowiona została jako pełnomocnik małżonków, jest ona pełnomocnikiem wyłącznie danego małżonka, który udzielił pełnomocnictwa i powinna być adresatem pism w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli małżonkowie jako strona w rozumieniu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej nie ustanowią wspólnego dla nich pełnomocnika, ustanowią natomiast odrębnych pełnomocników, to do każdego z nich winno znaleźć zastosowanie unormowanie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że jednym z pełnomocników jest małżonek powołującej go osoby nie ma dla tej oceny znaczenia z uwagi na to, że przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnej udzielającego i przyjmującego pełnomocnictwo z uwagi na osobę pełnomocnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi jest prawnie znaczące. Wyczerpuje przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pominięcie pełnomocnika strony jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, co oznacza, że staje się przesłanką zobowiązującą do wznowienia tego postępowania. W zakresie w jakim w postępowaniu administracyjnym pominięto pełnomocnika ustanowionego przez skarżącą, ograniczono lub odebrano stronie możliwość realizacji aktywności procesowej, do której była uprawniona. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił proceduralną niezależność każdego z małżonków jako strony / każdy z nich może zajmować w sprawie odmienne stanowisko, prezentować odmienną argumentację, niezależnie zgłaszać wnioski dowodowe /.

Co do pozostałych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż w związku z powyższym ich ocena jest przedwczesna. Nie można bowiem przesądzić zakresu, ocen, wyniku postępowania dowodowego, gdyby pełnomocnik skarżącej nie został pominięty w postępowaniu odwoławczym i miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu, wypowiadania się co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzonych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
8. W myśl art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
9. Za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w tej sprawie, należy stwierdzić. że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /.
10. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy stwierdzić, że w toku czynności dowodowych prowadzonych przez organ odwoławczy pełnomocnikiem G. W. był jej mąż - S. W. Natomiast pełnomocnikiem S. W. był radca prawny. O czynnościach podejmowanych przez organ odwoławczy nie był zawiadamiany S. W., o statusie pełnomocnika G. W.
11. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym zważyć należy, że w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie odrębnych przepisów stroną postępowania podatkowego są małżonkowie. Każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga / art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej /. W świetle powołanych unormowań nie jest obowiązkiem każdego z małżonków działanie w imieniu obojga. Każdemu z małżonków przysługują uprawnienia strony w pełnym zakresie. Każde z małżonków ma w pełni autonomiczne prawo ustanowienia pełnomocnika. Każde z nich jest uprawnione do ustanowienia innego pełnomocnika. Pełnomocnik jednego z małżonków nie jest z mocy prawa pełnomocnikiem drugiego.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje nakazu ustanawiania "wspólnego" pełnomocnika dla obojga małżonków ani zakazu czy ograniczenia ustanawiania odrębnych pełnomocników przez każdego z małżonków.

Jeśli z treści pełnomocnictwa nie wynika, że dana osoba ustanowiona została pełnomocnikiem obojga małżonków, jest ona pełnomocnikiem wyłącznie tego małżonka, który udzielił pełnomocnictwa.

Wobec powyższego ustanowiony pełnomocnik odrębnie przez każdego z małżonków powinien być adresatem pism / w tym zawiadomień o podejmowanych czynnościach / w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art.145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli każdy z małżonków ustanowi inną osobę pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, to organ podatkowy ma obowiązek dokonywać doręczeń pism / w tym zawiadomień o terminie czynności / każdemu pełnomocnikowi.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy temu obowiązkowi uchybił.

12. Zgodnie z wiążącą oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny pominięcie w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika skarżącej jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym. Narusza zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Stanowi przesłanką wznowienia postępowania podatkowego zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji / dotkniętej taką wadą / w wyniku kontroli jej legalności przez sąd administracyjny, bez względu na to czy mogło wpływać na wynik sprawy.
13. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że naruszenie przepisów postępowania przed odwoławczym organem podatkowym, które uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego, wyklucza kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w świetle pozostałych zarzutów skargi. Na obecnym etapie jest ona przedwczesna. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w zaistniałej sytuacji proceduralnej nie można przesądzić zakresu, ocen, wyniku postępowania dowodowego, gdyby pełnomocnik skarżącej nie został pominięty w postępowaniu odwoławczym i miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w tej fazie postępowania, w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, wypowiadania się co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, podejmowania inicjatywy dowodowej.
14. Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł odpowiednio jak w pkt I oraz pkt II sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.