Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 19 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 164/22

Uzasadnienie

Sygn. I SA/Lu 164/22

Przedmiotem skargi E. N. (dalej jako "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2022 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 26 października 2021 r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dnia 22 lipca 2021 r. wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, w której podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 20 lutego 2015 r. w zakresie tworzenia programów komputerowych. Wyjaśnił, że realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb klienta, projektowania, implementacji, wdrożenia oraz asysty przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacja wdrożonych systemów. O sposobie i miejscu wykonania zlecenia programistycznego wnioskodawca decyduje sam, ponosząc tym samym ryzyko prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca szczegółowo opisał i podzielił na poszczególne etapy proces tworzenia programów komputerowych, podając także z jakich języków programowania korzysta. Wyjaśnił, że powstałe w ten sposób programy komputerowe są utworami na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm.) i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy. Wskazał, że od 1 sierpnia 2020 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "ustawa o PIT").

W związku z tym wnioskodawca zadał pytania:

1. 1. czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 powołanej ustawy;
2. 2. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. 3. czy wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na m.in. użytkowanie samochodu, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, usługi telekomunikacyjne, składki na ubezpieczenia społeczne i inne, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
4. 4. czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

Przedstawiając własne stanowisko prawne wnioskodawca wskazał, że jego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, bowiem działalność taka jest nowatorska i twórcza, cechuje się nieprzewidywalnością, jest prowadzona w sposób systematyczny oraz istnieje możliwość przeniesienia lub odtworzenia programów komputerowych. Dalej wskazał, że jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r., poz. 574 ze zm., dalej jako "Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"), bowiem wytwarza nowe, nieistniejące wcześnie funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Zdaniem wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie i podlega ochronie na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jego przedmiot został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto zdaniem wnioskodawcy odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W dalszej kolejności, zdaniem wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z tym w ocenie wnioskodawcy spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał liczne interpretacje wydawane dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Pismem z dnia 28 września 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie w jednoznaczny sposób czy prowadzona działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe oraz czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dodatkowo wskazano, że wnioskodawca zobowiązany jest udzielić jednoznacznych odpowiedzi niezawierających własnej oceny prowadzonej w tym zakresie działalności (np. "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii wnioskodawcy. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie). Wnioskodawca został także zobowiązany do udzielenia szeregu innych odpowiedzi na konkretnie zadane pytania dotyczące opisanego stanu faktycznego.

W odpowiedzi wnioskodawca pismem z dnia 7 października 2021 r. szczegółowo odpowiedział na pytania oraz w ponownie stwierdził, że jego zdaniem, prowadzona działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia definicję prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, o czym świadczy opis wykonywanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazał również, że ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ustawy o PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie art. 5a oraz związanych z nim pkt 39 i 40 odwołuje się do jego rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do wskazanej ustawy.

Jednocześnie wnioskodawca przeformułował pytanie w następujący sposób "czy podejmowana bezpośrednio przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Dodatkowo ponownie przedstawił własne stanowisko do przeformułowanego pytania.

Postanowieniem z dnia 26 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w oparciu o art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniesiono, że z pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku wynika, że wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego. Na podstawie udzielonych odpowiedzi organ nadal nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o PIT. Podkreślono, że z odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków wynika, że zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wnioskodawca przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje fakty, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem wnioskodawca nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe lub badania naukowe.

Odpowiedź udzielona w uzupełnieniu nie wyjaśnia zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte sformułowania "zdaniem wnioskodawcy", wyrażają jedynie własny pogląd w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytania wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym wskazano, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej.

Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że odpowiadając na wezwanie wnioskodawca udzielił odpowiedzi w sposób wymijający. W złożonym wniosku wskazał co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. W związku z powyższym organ nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Podkreślono, że to na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej – odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych – organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych.

Równocześnie zadane przez wnioskującego pytanie nie może prezentować jego wątpliwości dotyczących kwestii pozapodatkowych, których oceny nie może dokonać organ interpretacyjny w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśniono, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, jako badania naukowe, czy prace rozwojowe leży po stronie wnioskodawcy. Odesłanie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, z którym powiązał wnioskodawca swoją wątpliwość definiowane jest przez przepis ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który jako niebędący przepisem podatkowym, nie podlega interpretacji organu. Dodatkowo organ podkreślił, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy.

Organ wskazał również, że aby na podstawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji można było w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku indywidualnej sprawy, kształtującej obowiązki podatkowe wnioskodawcy wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko powinny być spójne. Tymczasem zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i w zaprezentowanym stanowisku wnioskodawca wyraził jedynie swoją opinię, co do prowadzenia w ramach działalności twórczej prac rozwojowych.

Natomiast, prowadzenie prac rozwojowych w ramach działalności twórczej przesądza o tym, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa, czy też warunków takiej działalności nie wypełnia. Zaznaczono, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Organ nie może więc w tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym samodzielnie dokonać oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, z którego wynika, że to organ ma przesadzić, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe na podstawie tak przedstawionych okoliczności, które musiałby interpretować. Organ nie jest upoważniony do dokonywania własnych ustaleń i interpretacji elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które mogą lecz nie muszą odzwierciedlać tych cech działalności podatnika, które istotne są z punktu widzenia wypełnienia wszystkich przesłanek zawartych zarówno w definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych, czy też prac rozwojowych, zawartych w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, czy też definicji tych pojęć zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W przeciwnym wypadku organ zmuszony byłby do przeprowadzania postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności pod kątem uznania jej za działalność badawczo–rozwojową, do czego nie jest upoważniony i nie został powołany, czyli przesądzania w drodze administracyjnej – bez przeprowadzania skomplikowanych analiz niezwiązanych z materią podatkową – że działalność podatnika wypełnia lub nie przesłanki badań naukowych lub prac rozwojowych. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 144/21.

W wyniku rozpatrzenie zażalenia postanowieniem z dnia 7 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 26 października 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu w szczególności podniesiono, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, a nie interpretacja stanu faktycznego w kontekście tych przepisów. Wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14na Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej to zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy.

Jest ono możliwe, gdy rozstrzygnięcie dotyczy przepisów adresowanych do wnioskodawcy, wskazujących na jego obowiązek bądź prawo zachowania się w określony przepisami sposób, a stan faktyczny zaistniały po stronie wnioskodawcy odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji. Dalej wskazano, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) muszą być – stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – przedstawione wyczerpująco, natomiast "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów.

Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Co istotne, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Zwrócono uwagę, że wnioskodawca nie odpowiedział, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez niego, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe/badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ wyjaśnił również, że w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych.

Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podkreślono, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną.

Skoro więc wnioskodawca, pomimo wezwania, nie uzupełnił wniosku w sposób precyzyjny to wniosek taki nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Organ na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2021 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 28 września 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. 2. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3. 3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego. Skarżący wniósł także o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W obszernym uzasadnieniu po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu sprawy skarżący w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie może być mowy o tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych. Ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponadto wskazanie przez skarżącego we wniosku, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową sprawiłoby, że wydana interpretacja nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego. Gdyby skarżący miał pewność co do tego, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią.

W ocenie skarżącego postępowanie organu było nieprawidłowe, bowiem stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie była wymijająca. W ocenie skarżącego brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jednocześnie skarżący obszernie przedstawił i zacytował fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze. Organ wniósł o rozpatrzenie skargi na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, bowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20, z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21). Stąd też Sąd nie jest związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niepełny i wymagał uzupełnienia o dane zawarte m.in. w pytaniu oznaczonym lit. a) wezwania skierowanego do skarżącego.

Organ ocenił, że w odpowiedzi na wezwanie skarżący nie udzielił jednoznacznej, nie budzącej wątpliwości odpowiedzi i nie wskazał, czy bezpośrednio podejmowana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ww. ustawy. Organ, uznając że braki wniosku nie zostały przez skarżącego należycie uzupełnione, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, co w ocenie skarżącego w istotny sposób narusza przepisy postępowania.

W realiach niniejszej sprawy z zarzutami skargi należy się, zdaniem Sądu zgodzić. Nie do zaakceptowania jest też sytuacja, w której w obrocie prawnym znajduje się już szereg rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wiele wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21, z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 1208/21, z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 1336/21, z dnia 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 647/22, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1105/21 oraz wyroki WSA powołane zarówno w zażaleniu jak i skardze), dotyczących analogicznego jak we wniosku zagadnienia, w których sądy krytycznie oceniły zastosowanie przez organ art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Do tej jednolitej oceny sądowoadministracyjnej organ interpretujący powinien się co najmniej odnieść, prezentując stanowisko odmienne, nie zaś ją w zupełności ignorować.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16).

Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3100/15).

Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa oczywiście na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nieuwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej).

Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak wadliwie sformułowane wezwanie do uzupełnienia takich braków (np. wykraczające treściowo poza zakres stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) nie może wywołać opisywanego wyżej skutku procesowego. Nadużywanie bowiem przez organ art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej czyniłoby istnienie instytucji interpretacji indywidualnej iluzorycznym.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). We wniosku skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest tworzenie, programów komputerowych, które – zgodnie z prawem autorskim – są utworami. Wyniki jego pracy nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia oraz dotyczy innego środowiska programowego sprzętowego czy biznesowego. W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP. W ramach zawieranych umów ogół praw autorskich jest następnie przenoszony na kontrahenta, który ma swobodę w rozporządzaniu utworem.

Za przeniesienie praw autorskich majątkowych wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca precyzyjnie opisał we wniosku zakres swoich usług wskazując przykładowo stworzone siebie platformy i aplikacje. Wyjaśnił, z jakich języków programowania oraz platform programistycznych korzystał. Wskazał, że każdorazowo jest odpowiedzialny za rezultat swoich prac, które to prace jednocześnie są rozciągnięte w czasie. Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem tworzenie programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, prowadzi on bowiem działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, tzn. w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystywać w swojej działalności.

W tych realiach wnioskodawca zadał cztery pytania koncentrujące się na możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnej sprawki podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego, będącego wytworem działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem wnioskodawcy wykonywana przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT, a zatem będzie on mógł stosować stawkę podatku 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich. Stanowisko to wnioskodawca wsparł obszerną analizą prawną.

Tymczasem organ, uznając że wniosek zawiera braki w zakresie stanu faktycznego, pismem z dnia 28 września 2021 r. wezwał wnioskodawcę do udzielenia odpowiedzi na dziewiętnaści pytań (od a do n), w tym pytanie oznaczone jako "a" o treści – "czy działalność, którą Pan prowadzi jest działalnością twórcza obejmującą badania naukowe czy prace rozwojowe. Jeśli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?"

Odpowiadając na powyższe wnioskodawca w piśmie z dnia 7 października 2021 r. wskazał m.in., że – tak jak to wskazał we wniosku – w ramach działalność gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, przy czym jego zdaniem działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia programów komputerowych nie polega na badaniach naukowych. Jego działalność zmierza do planowania, produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności, tj. ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług. Podał, że jego działalność nosi cechy twórczości i ma charakter nowatorski, jest nieprzewidywalna, metodyczna i systematyczna oraz wytwór jego pracy nadaje się do przeniesienia lub odtworzenia.

W piśmie odpowiedziano również na pozostałe pytania postawione w piśmie organu, co pozostaje poza sporem.

W przekonaniu organu brak jednoznacznego wskazania przez skarżącego, że podejmowana przez niego działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie pozwala na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem strona w wystarczający sposób nie uzupełniła tych elementów stanu faktycznego, które były niezbędne do analizy wniosku i przeprowadzenia wykładni przepisów prawa. Zdaniem organu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ocenie Sądu, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Sąd stoi na stanowisku, że skierowane przez organ żądanie uzupełnienia wniosku w istocie prowadziło do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ domagał się w wezwaniu pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być zobowiązanie podatnika do wskazania, czy w świetle przepisów art. 4 ust. 2 i ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? Odpowiedź wnioskodawcy na tak postawione przez organ pytanie oznaczałaby w istocie udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które nurtowało skarżącego i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów (zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku.

Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał. Organ miał jedynie podstawy oczekiwać od strony sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Do zadań organu interpretacyjnego należy ocena opisanego przez stronę rodzaju działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do tej oceny. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to obowiązkiem organu było udzielenie odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny organ jednak się uchylił, co usprawiedliwia zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji w rozpatrywanej sprawie. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża skarżącego jako podatnika.

Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej (co zdaniem Sądu uczynił w samym wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu) oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Z istoty regulacji odnoszącej się do instytucji interpretacji indywidualnej wynika, że w treści wniosku pytający przedstawia swoje własne przekonanie o prawnopodatkowych skutkach, jakie mogą zaistnieć w związku z wystąpieniem określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a rolą organu jest udzielenie odpowiedzi poprzez ocenę tego "subiektywnego" stanowiska pytającego. Stanowi o tym wprost art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Przepisy ustawy o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyłają bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego na odpowiedź, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej.

Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach ustawy o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe przepisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytania. Jedynie ma marginesie można wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się powszechnie, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (tak NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18, LEX nr 3019779). Podobne stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36). Jeżeli zatem ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa (w analizowanym przypadku - ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem.

Skoro podatnik, aby odkodować normę prawa podatkowego, w tym wypadku musiałby sięgnąć do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wyjaśnienia wątpliwości skarżącego.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak stanowi art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez wnioskodawcę oceny prawnej jego działań.

Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Pryncypia te winny znaleźć zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, zgodnie z dyspozycją art. 14h Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzuty naruszenia art. 32 Konstytucji, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89).

Z kolei zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt K 63/07).

Tak sformułowane zasada równości i zakaz dyskryminacji nie oznaczają jednak, że omawiane przepisy Konstytucji RP zostają naruszone w każdym przypadku wydawania różnych rozstrzygnięć w podobnych okolicznościach faktycznych. Przepisy art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wymagają zachowania równości i niestosowania dyskryminacji na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz na płaszczyźnie stosowania prawa. Nakaz takiego samego traktowania osób znajdujących się w takiej samej sytuacji oraz odmiennego traktowanie osób znajdujących się w sytuacji odmiennej, adresowany jest przede wszystkim do prawodawcy, który tworząc normy generalno-abstrakcyjne, powinien brać pod uwagę konieczność stanowienia norm o takiej samej lub różnej treści w zależności od wskazanych powyżej sytuacji (zob. wyrok Trybunału konstytucyjnego z 13 maja 2002 r., sygn. akt SK 32/02). Równe traktowanie osób wymaga natomiast by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania. Innymi słowy, by nie traktowały odmiennie osób ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne.

Wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na skutek innej wykładni prawa oderwane jest od cech podmiotów, których dotyczą rozstrzygnięcia. Nie jest więc skutkiem traktowania odmiennie podmiotów ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne. Nie może być w związku z tym uznane za naruszające art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I GSK 3327/18, LEX 3186943).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną ocenę. Po dokonaniu odpowiedniej klasyfikacji prac wykonywanych przez wnioskodawcę, dalsza odpowiedź na zadane pytanie nie powinna być już problematyczna. W tym aspekcie mieści się wątpliwość strony, która oczekuje od organu usunięcia ryzyka niewłaściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego i nieprawidłowego ich zastosowania. Takie założenie towarzyszy instytucji interpretacji podatkowej, poprzez którą do pewnego stopnia (w zakresie wskazanym w art. 14k, art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej) państwo przejmuje na siebie odpowiedzialność za określoną wykładnię przepisów prawa podatkowego, ujawnioną podczas ich subsumowania pod zaistniały lub przyszły stan faktyczny. Założeniem jest zatem działanie organu interpretacyjnego w kierunku wydania aktu, nie zaś unikanie zasadniczego obowiązku, do którego jest powołany. W imię wymogu lojalności państwa wobec obywatela, organ nie może uwalniać się od zobowiązania do wydania interpretacji formułując żądanie uzupełnienia stanu faktycznego, nie mające podstaw prawnych, a następnie pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia.

Jednocześnie na koniec należy wskazać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. I SA/Kr 144/21 – wspierający argumentację organu, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2022 r. w sprawie II FSK 647/21. Natomiast wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. w sprawie

I SA/Sz 699/21 jest nieprawomocny oraz jest jednym z kilku wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, który nie podziela dominującej oceny prawnej prezentowanej w orzecznictwie w tej materii.

Z tych względów Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasadzonych od organu na rzecz strony kosztów postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2018 r., poz. 1687).