Wyrok WSA w Lublinie z 10 maja 2007 r., I SA/Lu 165/07

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2007r.

Sprawa

sprawy ze skargi M. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. i J. C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), NSA Danuta Małysz
Asystent sędziego Anna Strzelec protokolant

Uzasadnienie

1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania małżonków M. i J. C., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r., która określiła M. i J. małżonkom C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 92 407,10 zł.

Organ podatkowy ustalił, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów w badanym okresie o łączną kwotę 291 683,11 zł, która obejmowała wydatki na:

• zakup srebrnej karty Klubu Biznesu i opłatę członkowską z tytułu przynależności do tego Klubu / okoliczność objęta wyłączeniem wymienionym w art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrok w sprawie I SA/Lu 890/00/;
• czynsze inicjalne wynikające z zawartych umów leasingowych / wbrew art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /;
• usługi marketingowe / wbrew art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /.

W toku postępowania podatkowego M. i J. małżonkowie C. prezentowali stanowisko, że zgromadzone dowody dawały pełne podstawy do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Ich zdaniem odmienne stanowisko organu podatkowego jest wynikiem:

• niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;
• zgromadzenia jedynie części dowodów;
• oceny zebranych dowodów w sposób wybiórczy i nieobiektywny;
• dokonania ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym;
• innych uchybień proceduralnych / między innymi niepełnego uzasadnienia decyzji, w którym nie zostały wskazane fakty uznane za udowodnione, dowody uznane za wiarygodne, przyczyny odmowy wiarygodności innym dowodom /;
• przeprowadzenia kontroli w sposób tendencyjny i powierzchowny;
• niewyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach A. P.;
• odrzucenia wniosku o ponowne przesłuchanie A. P. bez podania przekonywującego uzasadnienia;
• oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na informacjach wynikających z raportów sporządzonych przez firmę "A" oraz na informacjach o współpracy handlowej przesłanych przez kontrahentów;
• pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji firm, z którymi nawiązano współpracę wyłącznie dzięki staraniom firmy "A".

Na tej podstawie podatnicy formułowali zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że po wydaniu wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce, ten sam organ kontroli skarbowej nie postanowił o wszczęciu odrębnego postępowania kontrolnego u wspólników spółki, a postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego. W rezultacie bezpodstawnie ich zdaniem uznał się właściwym organem podatkowym. Podatnicy wywodzili nieważność decyzji organu podatkowego z naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego.

Podatnicy w toku postępowania podatkowego:

• argumentowali, że skala i rozmiar usług marketingowych, wykonanych w 2000 r. przez firmę "A" dla spółki "C", pozwoliła na zwiększenie poziomu sprzedaży krajowej i eksportowej, na rozszerzenia asortymentu sprzedawanych towarów z dotychczasowymi kontrahentami oraz na pozyskanie nowych kontrahentów;
• uzasadniali jednorazowe zaliczenie opłat wstępnych i manipulacyjnych związanych z zawartymi umowami leasingowymi do kosztów uzyskania przychodów za rok 2000 wykładnią Ministra Finansów zawartą w piśmie z dnia 10 czerwca 2002 r. o numerze PB 3/GM-8214-127/02 oraz zasadami określonymi w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a i art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;
• przyznali, że nie dysponują dowodami na potwierdzenie ich uczestnictwa w konferencjach, spotkaniach, szkoleniach Klubu Biznesu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska, argumentów podatników. Ustalił, że Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "C" W. i C. spółka jawna w dniu 1 sierpnia 1997 r. zawarło umowę z firmą "A" Przedsiębiorstwo Prywatne A. P. o usługi marketingowe. Zgodnie z postanowieniami § 1 tej umowy firma "A" zobowiązała się świadczyć usługi marketingowe na rzecz spółki "C", obejmujące w szczególności:

• wszechstronną analizę rynku odbiorców, ze szczególnym naciskiem na pozyskanie dużych kontrahentów;
• wszechstronną analizę rynku producentów w branżach wskazanych przez spółkę "C";
• udział, doradztwo w rozmowach i negocjacjach;
• organizację i udział w imprezach, spotkaniach reklamowych, promocyjnych;
• czynny udział w różnego rodzaju wystawach, targach, innych otwartych imprezach handlowych.

W aneksie do tej umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. zawarto postanowienie, że firma "A" ma obowiązek składać raporty z realizacji zadań określonych w § 1 umowy. Te raporty miały stanowić załączniki do wystawianych faktur VAT. W aneksie tym ustalono również wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w wysokości 30.000 zł plus 22% VAT i zawarto zastrzeżenie, że wynagrodzenie nie będzie przysługiwało lub może być zmienione w zależności od ustaleń stron umowy.

Podatnicy odwołując się do tej umowy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów za 2000 r. kwotę 250.000 zł, tytułem wynagrodzenia za usługi marketingowe.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił materiał dowody zebrany w toku postępowania kontrolnego w postaci:

• faktur wystawionych przez firmę "A";
• raportów sporządzonych i podpisanych przez A. P.;
• odpowiedzi na pisma skierowane do wszystkich firm wymienionych w raportach, dotyczących współpracy ze spółką "C";
• protokołów z przesłuchania S. W., J. C. i A. P. Na tej podstawie podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w istocie rzeczy firma "A" nie wykonywała usług marketingowych na rzecz spółki "C". Z tego względu kwota 250.000 zł, wydatkowana na podstawie tej umowy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Organ podatkowy stwierdził brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkowaną kwotą a uzyskanymi przychodami.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, który za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła uznaje wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zważył, że użyty w powołanym przepisie zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Istotne jest by między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodził związek przyczynowy / poniesienie wydatku ma wpływać na powstanie lub zwiększenie przychodu /. Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie przedstawionego stanowiska prawnego przywołał wyroki w sprawach: I SA/Ka 104/97, I SA/Łd 1653/02. Stanął na stanowisku, że każdy wydatek podlega indywidualnej ocenie czy pozostaje w związku z celem prowadzonej działalności w postaci osiągnięcia przychodu.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy ciężar udowodnienia poniesienia wydatków marketingowych, ich wysokości i związku przyczynowego z uzyskanym przychodem spoczywał na podatniku. Na poparcie tego stwierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej przywołał wyroki w sprawach: III SA 2431/99, III SA 64/00,I SA/Ka 195/96, III SA 3155/97. Podatnicy nie udowodnili istnienia związku przyczynowego między wydatkowaną kwotą 250 000 zł a celem działalności w postaci osiągnięcia przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jedynym celem sporządzania raportów stanowiących załączniki do faktur wystawianych z tytułu usług marketingowych było doprowadzenie do pomniejszenia dochodu spółki poprzez zaksięgowanie w koszty wydatków, które nie były w rzeczywistości poniesione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym:

• brak w dokumentacji spółki "C" dostatecznych dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych na jej rzecz przez firmę "A";
• istnienie w strukturze organizacyjnej spółki "C" wyodrębnionego działu marketingowego i handlowego, odpowiedzialnego za nawiązywanie kontaktów handlowych, przygotowywanie i składanie ofert, składanie i przyjmowanie zamówień, pozyskiwanie nowych kontrahentów, w którym pracowało od 5 do 6 pracowników na etacie handlowców, około 24 akwizytorów roznoszących ulotki reklamowe;
• treść zeznań A. P., który nie dysponował wiedzą na temat przedmiotu działalności spółki "C";
• ogromny zakres i zróżnicowanie usług, które miał świadczyć A. P., gdy zatrudniał jedynie księgową i pracownika biurowego;
• wskazanie przez A. P. firm - podwykonawców umowy zawartej ze spółką "C", nieistniejących w kontrolowanym roku podatkowym;
• nierzetelność raportów, stanowiących załączniki do wystawianych faktur za usługi marketingowych, skoro żadna z firm – kontrahentów spółki "C" nie potwierdziła pośrednictwa "A" w negocjacjach handlowych w okresie 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że treść dotychczasowych zeznań A. P. pozwoliła na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych i w rezultacie na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W tym stanie sprawy zasadna była odmowa ponownego przesłuchania A. P. w charakterze świadka. Takie stanowisko organu podatkowego nie naruszyło art. 188, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: W. K., M. S., A. B., W. L., I. P. zostały uwzględnione w toku postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności tym zeznaniom. Zawierały sprzeczności, nie potwierdzały stanowiska podatników w sposób stanowczy i jednoznaczny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na bezsporną okoliczność zawarcia przez spółkę "C" trzech umów leasingowych w 2000 r. Przedmiotem tych umów były samochody ciężarowe. Ocenił, że wydatki poniesione tytułem tak zwanych czynszów inicjalnych w kwotach: 20 075, 41 zł, 11 623, 77 zł, 11 623, 77 zł, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo / jak to uczynili podatnicy /. Część tej kategorii wydatków / w kwocie 36 983, 11 zł / należało przyporządkować do okresów późniejszych, stanowiących okresy kolejnych płatności zgodnie z harmonogramem wpłat rat leasingowych, stanowiących załączniki do umów leasingu. Takiego sposobu zaliczenia wymaga art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na orzecznictwo sądowego w tej kwestii / wyroki w sprawach: I SA/Lu 14/03, I SA/Lu 64/04 /. W dalszej kolejności zważył, że pismo Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r., na które powołują się podatnicy, nie stanowi źródła prawa i wyrażony w nim pogląd nie jest wiążący dla organu podatkowego. Niezależnie od tego, zawarta w nim informacja została udzielona na tle innego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podatników o naruszeniach przepisów postępowania przed organami podatkowymi: art. 210 § 4, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ podatkowy prowadzący postępowanie nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających potwierdzić tezę podatnika, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Przedstawił stanowisko, że odmienna ocena materiału dowodowego od tej prezentowanej przez podatników nie może uzasadniać zarzutu przekroczenia swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził istnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż na podstawie art. 31 ust.1 i ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej / Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm. / w związku z art. 291 § 4 pkt 1 - 2 Ordynacji podatkowej organy kontroli skarbowej mają status samodzielnych organów, właściwych do prowadzenia i orzekania w sprawach określenia zobowiązań podatkowych według tych samych reguł i w oparciu o te same przepisy prawne, co naczelnicy urzędów skarbowych.

2. M. i J. małżonkowie C. wnieśli skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Żądali uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie:

• art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;
• art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik skarżących wywodził w uzasadnieniu proceduralnych zarzutów skargi, że organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego.

Wskazywał na:

1/ pominięcie protokołu z przesłuchania świadka A. P. z dnia 11 marca 2004r., dołączonego do pisma strony z dnia 30 sierpnia 2004r.;

2/ brak odniesienia się do pisemnego wyjaśnienia A. P. z dnia 28 października 2003 r., dotyczącego jego zeznań złożonych 17 kwietnia 2003 r.;

3/ nieuzasadnioną odmowę wiarygodności zeznaniom świadka I. P., przy lakonicznym stwierdzeniu, iż "zeznania te są mało przekonywujące";

4/ pominięcie prawie w całości zeznań świadka W. L. i ich wybiórczą ocenę;

5/ nieuwzględnienie okoliczności umorzenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie posługiwania się przez S. W. i J. C. fakturami wystawionymi przez A. P.;

6/ oparcie się na pisemnych informacjach uzyskanych od firm będących kontrahentami spółki "C" mających wątpliwą treść merytoryczną;

7/ nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w zakresie ponownego przesłuchania A. P. w charakterze świadka;

8/ niezasadną odmowę wiarygodności zeznaniom świadków: W. K. i M. S. Pełnomocnik skarżących wywodził w uzasadnieniu materialnoprawnych zarzutów skargi, że wbrew temu co uznały organy podatkowe, skarżący wykazali związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu usług marketingowych świadczonych przez A. P. a przychodem uzyskanym przez spółkę "C" w roku podatkowym 2000. Nie zgadzał się ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie części kwoty poniesionej tytułem czynszów inicjalnych w związku z umowami leasingowymi. Wywodził zasadność zastosowania reguły określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie w piśmie, złożonym 5 września 2005 r., pełnomocnik skarżących zgłosił zarzut naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ten zarzut uzasadniał stwierdzeniem, że:

• Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dowód z akt kontroli skarbowej prowadzonej w firmie "D", a następnie materiały te wyłączył z akt sprawy niniejszej bez powiadomienia strony i jej pełnomocnika;
• na etapie postępowania odwoławczego M. C. nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy, bowiem o czynnościach w postępowaniu odwoławczym nie był informowany jej pełnomocnik J. C.; wszelkie pisma, w tym zawiadomienia o miejscach i terminach przesłuchań świadków, doręczane były radcy prawnemu umocowanemu wyłącznie przez J. C.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. oddalił skargę M. i J. małżonków C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r.

Zaskarżoną decyzję ocenił, jako zgodną z prawem.

Podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o:

• braku związku przyczynowego pomiędzy wynagrodzeniem za usługi marketingowe a przychodem w roku podatkowym 2000, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• zasadności zastosowania art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sposobu zaliczenia czynszów inicjalnych związanych z umowami leasingu zawartymi w 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w toku postępowania przed organami podatkowymi.

Zarzut pozbawienia M. C. czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym uznał za nietrafny. Wywiódł, że stroną postępowania podatkowego byli oboje małżonkowie C., a nie każdy z małżonków z osobna. Tylko J. C., jako pełnomocnik M. C., nie był powiadamiany o czynnościach w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy ona sama była powiadamiana. Nadto o wszystkich czynnościach organu odwoławczego zawiadamiany był pełnomocnik J. C. ustanowiony w osobie radcy prawnego P. W. W tych okolicznościach proceduralnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odmówił zasadności tezie, że M. C. została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym nie z własnej winy. Odnośnie zarzutu bezpodstawnego wyłączenia z materiału dowodowego sprawy akt kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie D. SA, bez umożliwienia stronie zapoznania się z nimi zważył, że skoro akta te nie były włączone do akt postępowania toczącego się w sprawie niniejszej jako dowód, to tym bardziej nie mogły być z niej wyłączone.

6. M. i J. małżonkowie C. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2005 r. Żądali uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzucili naruszenie:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził dowodu z akt sprawy kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "D";
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w postępowaniu przed odwoławczym organem podatkowym strona była prawidłowo powiadamiana o czynnościach tego organu podatkowego, w sytuacji ustalenia, że nie był powiadamiany o tych czynnościach pełnomocnik M. C.;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż niepowiadomienie pełnomocnika M. C. o czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy w postępowaniu odwoławczym stanowi naruszenie przepisów postępowania, które nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy, jego błędną ocenę i przez to błędne przyjęcie, że podatnicy nie wykazali związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu usług marketingowych a uzyskanym przychodem;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną po przeprowadzeniu postępowania, w którym nie zostały dopuszczone dowody, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy / chodzi o ponowne przesłuchanie świadka A. P. oraz dowód z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania A. P. z dnia 11 marca 2004 r. /;
• art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie przez Sąd ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego co do braku związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu usług marketingowych a uzyskanym przychodem oraz sposobu zaliczenia czynszu inicjalnego;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej M. i J. małżonków C., wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. / II FSK 1560/05 / uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skarżących podatników pominięcia pełnomocnika M. C. w postępowaniu wyjaśniającym, prowadzonym przed odwoławczym organem podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na ustalenie, że stroną postępowania podatkowego byli oboje małżonkowie C. M. C. ustanowiła pełnomocnikiem J. C. J. C. ustanowił pełnomocnikiem radcę prawnego. O czynnościach dowodowych podejmowanych w postępowaniu odwoławczym nie był zawiadamiany J. C., pełnomocnik M. C. Naczelny Sąd Administracyjny zważył w tych okolicznościach proceduralnych, że stosownie do art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z przepisu tego wynika wyłącznie uprawnienie, nie zaś obowiązek, procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Z treści powołanego przepisu nie wynika nakaz ustanawiania "wspólnego" pełnomocnika dla obojga małżonków lub zakaz ustanawiania odrębnych pełnomocników przez każdego z nich. Jeśli z pełnomocnictwa nie wynika, że dana osoba ustanowiona została jako pełnomocnik małżonków, jest ona pełnomocnikiem wyłącznie danego małżonka, który udzielił pełnomocnictwa i powinna być adresatem pism w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli małżonkowie jako strona w rozumieniu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej nie ustanowią wspólnego dla nich pełnomocnika, ustanowią natomiast odrębnych pełnomocników, to do każdego z nich winno znaleźć zastosowanie unormowanie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że jednym z pełnomocników jest małżonek powołującej go osoby nie ma dla tej oceny znaczenia z uwagi na to, że przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnej udzielającego i przyjmującego pełnomocnictwo z uwagi na osobę pełnomocnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi jest prawnie znaczące. Wyczerpuje przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pominięcie pełnomocnika strony jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, co oznacza, że staje się przesłanką zobowiązującą do wznowienia tego postępowania. W zakresie w jakim w postępowaniu administracyjnym pominięto pełnomocnika ustanowionego przez M. C., ograniczono lub odebrano stronie możliwość realizacji aktywności procesowej, do której była uprawniona. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił proceduralną niezależność każdego z małżonków jako strony / każdy z nich może zajmować w sprawie odmienne stanowisko, prezentować odmienną argumentację, niezależnie zgłaszać wnioski dowodowe /.

Co do pozostałych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż w związku z powyższym ich ocena jest przedwczesna. Nie można bowiem przesądzić wyniku postępowania dowodowego, gdyby pełnomocnik M. C. nie został pominięty w postępowaniu odwoławczym i miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, wypowiadania się co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzonych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
9. W myśl art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
10. Za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w tej sprawie, należy stwierdzić. że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /.
11. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy stwierdzić, że w toku czynności dowodowych prowadzonych przez organ odwoławczy pełnomocnikiem M. C. był jej mąż - J. C. Natomiast pełnomocnikiem J. C. był radca prawny. O czynnościach podejmowanych przez organ odwoławczy nie był zawiadamiany J. C., o statusie pełnomocnika M. C.
12. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym zważyć należy, że w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie odrębnych przepisów stroną postępowania podatkowego są małżonkowie. Każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga / art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej /. W świetle powołanych unormowań nie jest obowiązkiem każdego z małżonków działanie w imieniu obojga. Każdemu z małżonków przysługują uprawnienia strony w pełnym zakresie. Każde z małżonków ma w pełni autonomiczne prawo ustanowienia pełnomocnika. Każde z nich jest uprawnione do ustanowienia innego pełnomocnika. Pełnomocnik jednego z małżonków nie jest z mocy prawa pełnomocnikiem drugiego.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje nakazu ustanawiania "wspólnego" pełnomocnika dla obojga małżonków ani zakazu czy ograniczenia ustanawiania odrębnych pełnomocników przez każdego z małżonków.

Jeśli z treści pełnomocnictwa nie wynika, że dana osoba ustanowiona została pełnomocnikiem obojga małżonków, jest ona pełnomocnikiem wyłącznie tego małżonka, który udzielił pełnomocnictwa.

Wobec powyższego ustanowiony pełnomocnik odrębnie przez każdego z małżonków powinien być adresatem pism / w tym zawiadomień o podejmowanych czynnościach / w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art.145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli każdy z małżonków ustanowi inną osobę pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, to organ podatkowy ma obowiązek dokonywać doręczeń pism / w tym zawiadomień o terminie czynności / każdemu pełnomocnikowi.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy temu obowiązkowi uchybił.

13. Zgodnie z wiążącą oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny pominięcie w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika M. C. jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym. Narusza zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Stanowi przesłanką wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji / dotkniętej taką wadą / w wyniku kontroli jej legalności przez sąd administracyjny, bez względu na to czy mogło wpływać na wynik sprawy.
14. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że naruszenie przepisów postępowania przed odwoławczym organem podatkowym, które uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego wyklucza kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w świetle pozostałych zarzutów skargi. Na obecnym etapie jest ona przedwczesna. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w zaistniałej sytuacji proceduralnej nie można przesądzić wyniku postępowania dowodowego, gdyby pełnomocnik M. C. nie został pominięty w postępowaniu odwoławczym i miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w tej fazie postępowania, w przeprowadzonych czynnościach dowodowych i wypowiadania się co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
15. Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł odpowiednio jak w pkt I oraz pkt II sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.