Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] października 2020 r. skierowane do "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł określonego decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] [...] na poczet zaległości spółki z tytułu VAT za lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka 18 sierpnia 2015 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklarację VAT za lipiec 2015 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Kwota ta 14 września 2015 r. została zwrócona na rachunek bankowy spółki.
Z kolei 25 września 2015 r. spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklarację VAT za sierpień 2015 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.
Od 24 września 2015 r. do 14 kwietnia 2016 r. siedziba spółki mieściła się w [...]. W tym okresie organem podatkowym właściwym w odniesieniu do rozliczenia VAT stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], wskazany wyżej jako organ pierwszej instancji.
Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 2 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego 5 listopada 2015 r. wszczął kontrolę podatkową wobec spółki dotyczącą zwrotu VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. oraz rozliczenia tego podatku za czerwiec, lipiec i październik 2015 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu VAT za sierpień 2015 r. Ostatnie postanowienie w tym przedmiocie wydane zostało 25 marca 2020 r.
Po analizie deklaracji VAT za sierpień 2015 r. spółce zwrócono na rachunek bankowy [...] zł, a [...] zł zgodnie z wnioskiem spółki zaliczono na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Postanowienie o zaliczeniu jest ostateczne.
Po kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki, w wyniku którego decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] określono spółce:
nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:
za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, za październik 2015 r. w wysokości [...] zł;
- 2. zobowiązanie podatkowe:
za wrzesień 2015 w wysokości [...] zł; 3.kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:
za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł, za październik 2015 r. w kwocie [...]zł.
Spółka złożyła odwołanie od wymienionej decyzji, które dotychczas nie zostało rozpatrzone.
W następstwie decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. na karcie kontowej spółki powstała zaległość z tytułu VAT za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Jednocześnie VAT do zwrotu na rachunek bankowy spółki za sierpień 2015 r. stanowił [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł).
Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 9 lipca 2020 r.
W związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., z której wynikały zarówno zaległość z tytułu VAT, jak i VAT do zwrotu, [...] października 2020 r. organ I instancji prawidłowo postanowił o zaliczeniu. Odsetki od zaległości podatkowej organ pierwszej instancji liczył od nienależnego zwrotu VAT za lipiec 2015 r. od 14 września 2015 r. do dnia złożenia deklaracji VAT za sierpień 2015 r. 25 września 2015 r.
W podstawie prawnej przyjętego stanowiska organ powołał się na art. 52 § 1 pkt 1, § 2, art. 53 § 5, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.".
Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie.
Zarzuciła naruszenie art. 76 § 1, art. 76b O.p. z powodu bezzasadnego zaliczenia zwrotu VAT.
W następstwie formułowanego zarzutu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
W motywach skargi spółka zasadniczo zwracała uwagę, że decyzja wymiarowa z 9 lipca 2020 r. nie jest ostateczna, bowiem odwołanie spółki nie zostało rozpatrzone. Wobec tego zarówno zaległości z tytułu VAT, jak i zwrot VAT wynikające z tej decyzji jeszcze nie istnieją w obrocie prawnym.
Ponadto, w ocenie spółki, bezzasadnie nadano decyzji z 9 lipca 2020 r. rygor natychmiastowej wykonalności i odmówiono odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje
Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem.
Stosownie do art. 239a i art. 239e O.p. regułą jest, że wykonaniu podlegają decyzje, które są ostateczne. Według zaś art. 128 O.p. decyzja staje się ostateczna, kiedy nie przysługuje od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym.
Jednocześnie jednak w art. 239a O.p. ustawodawca przewidział jako wyjątek od zasady, odstępstwo od powyższego rozwiązania, polegające na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w razie zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 239b § 1 O.p. oraz przesłanki wymienionej w § 2 tego artykułu.
W okolicznościach analizowanej sprawy organ przy dokonywaniu spornego zaliczenia powołał się na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z 9 lipca 2020 r., z której wynikały z jednej strony zaległość podatkowa spółki za lipiec 2015 r., a z drugiej zwrot VAT na rzecz spółki za sierpień 2015 r.
W tym stanie sprawy istotne jest, że nieprawomocnym wyrokiem z 30 czerwca 2021 r. sygn. I SA/Lu 167/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił ostateczne postanowienie organu odwoławczego z dnia 22 lutego 2021 r. oraz postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 1 października 2020 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej wobec spółki 9 lipca 2020 r. w sprawie rozliczenia VAT między innymi za lipiec i sierpień 2015 r.
Oznacza to, że uchylone postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej były pozbawione przymiotu zgodności z prawem. Tym samym organy podatkowe nie miały legalnej podstawy do podejmowania czynności zmierzających w efekcie do definitywnego wykonania decyzji jeszcze nieostatecznej. Podobnie bowiem jak dobrowolna zapłata czy w trybie przymusu egzekucyjnego, także zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych jest jedną z przewidzianych przez prawo postaci trwałego zmniejszenia majątku podatnika na rzecz wierzyciela podatkowego ze skutkiem polegającym na wygaśnięciu zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p.
Natomiast poza sporem pozostawało, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie zainicjowane odwołaniem spółki od decyzji z 9 lipca 2020 r. nie zostało zakończone decyzją ostateczną, a więc podlegającą wykonaniu z mocy prawa według art. 239e O.p.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "P.p.s.a". Prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażona w niniejszym orzeczeniu.
Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).
Zdanie Odrębne
Uzasadnienie zdania odrębnego od uzasadnienia wyroku.
Oceniam, że skutki prawne postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] lipca 2020 r. z istoty tej instytucji proceduralnej w realiach analizowanej sprawy nie mogły odnosić się do określenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu spółce, w tym przypadku za sierpień 2015 r. Dlatego uchylenie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] lipca 2020 r. nie stanowiło jedynego istotnego argumentu prowadzącego do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie organu było pozbawione przymiotu legalności.
Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w tej ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.
W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.
Według art. 52 § 1 O.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem:
- 1) nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;
- 2) nadpłata lub zwrot podatku: a) określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśnięcie, b) stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4 albo przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej, c) wykazane dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274, nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Następnie art. 52 § 2 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe.
Stosownie zaś do art. 52 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, w razie niedokonania zwrotu w terminie 30 dni, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Po upływie tego terminu kwotę podlegającą zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkową.
W dalszej kolejności w art. 72 § 2 pkt 2 lit. a O.p. ustawodawca przyjął, że na równi z nadpłatą traktuje się nienależnie zapłacone zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a.
Zaliczenie nadpłat zostało uregulowane w art. 76 - art. 76b O.p. Polega ono na tym, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 O.p.). W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;
2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 O.p.). Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art. 76b § 1 O.p.).
Natomiast wykonaniu decyzji ustawodawca poświęcił rozdział 16a działu IV O.p. Przyjęto w nim, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. (art. 239a O.p.)
Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 O.p.).
Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).
Nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 (art. 239d § 1 O.p.).
Decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (art. 239e O.p.).
Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do wykonania postanowień (art. 239j O.p.).
W przytoczonym stanie prawnym nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest instytucją proceduralną wprowadzoną na korzyść organu podatkowego w tym znaczeniu, że otwiera organowi podatkowemu prawną możliwość uzyskania od podatnika zaległości podatkowych, obejmujących także niezasadnie dokonany zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Za konstatacją tej treści przemawia przede wszystkim konstrukcja przesłanek warunkujących nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, które nawiązują do okoliczności opisujących sytuację, w jakiej znajduje się konkretny podatnik i do jego postępowania. Ważny jest również cel omawianej instytucji, który zasadniczo sprowadza się do efektywnego wyeliminowania uszczupleń podatkowych.
Konsekwentnie więc zgodnie z prawną istotą instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności nie dotyczy ona sytuacji, w której według treści decyzji nieostatecznej to organ podatkowy miałby zwrócić podatnikowi nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, tyle że niższą od zadeklarowanej. Innymi słowy, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie może zobowiązywać organu podatkowego do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, a tym samym uprawniać organu podatkowego do dysponowania tą nadwyżką poprzez zaliczenie jej z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Ściśle rzecz biorąc, rygor natychmiastowej wykonalności należy odnosić do zaległości podatkowych, a więc do relacji, w której podatnik ma świadczyć na rzecz organu podatkowego.
Natomiast nadwyżka VAT naliczonego nad należnym, której organ podatkowy nie zwrócił podatnikowi, nie jest zaległością podatkową. To podatnik oczekuje na jej zwrot. Zatem mamy do czynienia z relacją, w której to organ podatkowy ma świadczyć na rzecz podatnika. Jednocześnie, skoro organ [...] lutego 2021 r. wydał zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r., w rezultacie należy wnosić, że termin zwrotu tej nadwyżki był przedłużony.
Wobec tego w realiach analizowanej sprawy organ z instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności błędnie wywiódł uprawnienie do dysponowania z urzędu posiadaną nadwyżką VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. określoną w nieostatecznej decyzji z [...] lipca 2020 r.
O terminie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym mówi ustawa o podatku od towarów i usług (ostatnio Dz.U.2021.685 ze zm. - ustawa o VAT).
Zgodnie z art. 87 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1).
Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo -kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).
Rozwiązanie zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powoduje, że organ podatkowy w związku z istotnymi wątpliwościami co do rzetelności deklarowanego rozliczenia nie dokonuje zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w imię zagwarantowania bezpiecznego funkcjonowania systemu VAT i eliminowania ryzyka uszczupleń tego podatku. Jednocześnie jednak jest to sytuacja prawna o charakterze przejściowym, która nie wyznacza położenia podatnika - jego praw i obowiązków w zakresie rozliczenia VAT - w sposób definitywny. To z kolei oznacza, że odsunięty w czasie zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym nie może być przedmiotem żadnych definitywnych dyspozycji ze strony organu podatkowego, w tym zaliczenia z urzędu na poczet zaległości podatkowych.
W analizowanej sprawie organ poprzez zaliczenie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. w istocie przyjął, że termin zwrotu tej nadwyżki został skutecznie przedłużony. Tymczasem organ byłby uprawniony do zaliczenia z urzędu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. na poczet zaległości podatkowych, gdyby wykazał, że w świetle prawa spoczął na nim obowiązek dokonania omawianego zwrotu VAT (czyli albo upłynął przedłużony termin zwrotu podatku, albo decyzja określająca prawidłową wysokość tego zwrotu stała się ostateczna i organ, nie podatnik, miał obowiązek wykonać ją w tym zakresie).
Dlatego, w mojej ocenie, trafnie doszło do uchylenia zaskarżonego postanowienia, z tym że przy przyjęciu szerszej argumentacji uwzględniającej, że rygor natychmiastowej wykonalności nie służy zobowiązaniu organu podatkowego do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, a więc konsekwentnie również nie uprawnia organu podatkowego do zaliczenia z urzędu kwoty tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie z urzędu na poczet zaległości podatkowych wchodzi bowiem w rachubę tylko w odniesieniu do nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, która w świetle prawa podlega zwrotowi na rzecz podatnika, a więc którą organ podatkowy jest uprawniony definitywnie dysponować.
Natomiast rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji nieostatecznej ma za zadanie zobowiązać podatnika do wcześniejszego uiszczenia zaległości podatkowych, w tym kwoty uprzednio zwróconego VAT, czyli funkcjonuje w istotnie innych okolicznościach.
W podsumowaniu, w mojej ocenie, pełne uzasadnienie uchylenia zaskarżonego postanowienia powinno wyjaśnić, że wyeliminowany z obrotu prawnego rygor natychmiastowej wykonalności spowodował niewykonalność zaległości z tytułu VAT za lipiec 2015 r. wynikającej z nieostatecznej decyzji z [...] lipca 2020 r. Jednocześnie rygor natychmiastowej wykonalności ze swej prawnej istoty nie mógł zobowiązywać organu do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. określonej w tej samej nieostatecznej decyzji. W następstwie nie uprawniał organu do stosowania w tym zakresie instytucji zaliczenia z art. 76 i nast. O.p. Organ powinien był natomiast rozważyć i wykazać, kiedy konkretnie nadwyżka VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. podlegała zwrotowi z perspektywy art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Poza sporem bowiem pozostawało, że nie doszło do wydania ostatecznej decyzji w sprawie określenia spółce wysokości nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r., która w obrocie prawnym zastępowałaby deklarację podatkową.
Na zakończenie warto zauważyć, że jeśli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma służyć dokonaniu zwrotu omawianego podatku dopiero po wyjaśnieniu istotnych wątpliwości organu podatkowego co do rzetelności deklarowanego rozliczenia, to nieostateczna decyzja organu I instancji, którą podatnik kwestionuje poprzez złożenie odwołania, jeszcze nie rozstrzyga tych wątpliwości.