Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania L. i Z. małż. C., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. P. z [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r.
Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika następujący stan sprawy:
Decyzją z [...] Prezydent Miasta B. P. ustalił L. i Z. małż. C. (podatnicy, skarżący) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r., przy czym przyjął do opodatkowania grunty o powierzchni 3856 m˛, budynki o powierzchni 2101,18 m˛ oraz budowle o wartości [...] zł, wszystkie jako stanowiące współwłasność podatników i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Podatnicy wnieśli od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014 r. poz. 849 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. zwanej dalej "u.p.o.l.", przez błędną interpretację i przyjęcie, że względy techniczne to tylko najpoważniejsze wady konstrukcyjne budowli, a także że współposiadanie budynku przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w połączeniu z okolicznością, iż dany budynek nie jest w całości wykorzystywany dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez drugiego ze współwłaścicieli, pozostają bez znaczenia dla obciążenia podatnika podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, iż podatkiem według podwyższonej stawki winna zostać objęta całość powierzchni budynku, oraz art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w dacie wydania decyzji organu I instancji - Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., w dacie wydania zaskarżonej decyzji – Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.".
Wymienioną na wstępie decyzją z [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał w pierwszej kolejności na regulację zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stwierdził, że przedstawiona przez podatników opinia rzeczoznawcy budowlanego, potraktowana przez organ jako dowód z dokumentu prywatnego, nie daje podstaw do przyjęcia, że pomieszczenia piwnic nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Podniósł, że względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to takie, które powodują trwałą i nieusuwalną niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Określenie to nie obejmuje technologicznych, ekonomicznych, jak i finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, ma bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego. Wyłączenie nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy posiadającego nieruchomość i nie może być utożsamiane ze stanem technicznym nieruchomości wymagającej okresowego remontu lub dokonania modernizacji budynku, a tym bardziej poszczególnych jego pomieszczeń.
Organ II instancji stwierdził, że z przedłożonej opinii rzeczoznawcy wynika, że stan pomieszczeń piwnicznych wymaga, dla ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadzenia prac remontowych, modernizacyjnych czy adaptacyjnych, wobec czego – w ocenie organu – nie mieści się w pojęciu względów technicznych, gdyż ma usuwalny charakter. Organ podniósł również, że w pomieszczeniach, o których mowa, prowadzona była działalność gospodarcza.
Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe zastosowanie stawki podatku od nieruchomości właściwej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą, pomimo że tylko jeden ze współwłaścicieli jest przedsiębiorcą. Wyjaśnił, że przepisy u.p.o.l. traktują małżonków jako współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, zaś o wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. Zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma zatem podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Organ wskazał, że z wypisu z rejestru gruntów i budynków wynika, że zarówno opodatkowane grunty, jak i posadowione na nich budynki stanowią ustawową własność małżeńską podatników. Opodatkowany grunt sklasyfikowany jest jako inne tereny zabudowane (Bi), zaś posadowiony na nim budynek jako handlowo-usługowy. Przedmioty te pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy (podatnika) i podlegają opodatkowaniu związanymi z taką działalnością stawkami, a obowiązek podatkowy ciąży na obojgu małżonkach.
Podatnicy wnieśli skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej wydanie z naruszeniem:
- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że względy techniczne to tylko najpoważniejsze wady konstrukcyjne budowli, których nie można w żaden sposób korygować w toku procesu budowalnego, a także przez przyjęcie, że fakt współposiadania budowli przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w połączeniu z okolicznością, iż dana budowla nie jest w całości wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez drugiego ze współwłaścicieli, pozostaje bez znaczenia dla obciążenia podatnika podwyższoną stawką podatku od nieruchomości,
- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przez przyjęcie, że podwyższoną stawką podatku powinna zostać objęta całość, a nie część powierzchni budynku,
- art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżący co do zasady podtrzymali stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. Podnieśli, że skoro rzeczoznawca budowlany stwierdził w opinii, że pomieszczenia nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, to organ podatkowy nie był uprawiony do samodzielnego podważenia tych wniosków, bez poczynienia jakiejkolwiek ustaleń w tym zakresie. Zwrócili przy tym uwagę, że według opinii rzeczoznawcy, w szczególności, rozwiązania konstrukcyjne pomieszczeń piwnicznych, których opodatkowania dotyczy spór, nie odpowiadają obowiązującym przepisom prawa, w szczególności niezgodna z nimi jest długość dojść ewakuacyjnych, nieodpowiednia jest szerokość przejść oraz wymiary schodów do piwnic, brakuje wyjść ewakuacyjnych i właściwej wentylacji. W tym kontekście odwołali się do poglądów prawnych przedstawionych w uzasadnieniach wyroków: z 10.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1972/13, z 17.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2737/12 i z 9.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2141/11. Ponadto, w związku z argumentem o uprzednim funkcjonowaniu w przedmiotowych pomieszczeniach lokali rozrywkowych, stwierdzili, że było to dawno temu i zostały one zamknięte ze względu na brak możliwości prowadzenia w tych pomieszczeniach działalności gospodarczej.
Ponadto skarżący podkreślili, że bezsporne jest, że przedmiotowe pomieszczenia piwniczne nie są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyrazili pogląd, że w tej sytuacji, skoro skarżąca nie jest przedsiębiorcą, to pomieszczenia te nie powinny być opodatkowane podwyższoną stawką podatku.
Dodatkowo, w nawiązaniu do okoliczności nieużytkowania przedmiotowych pomieszczeń, skarżący wskazali na art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i stwierdzili, że części budynku, w sprawie – piwnice niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, winny zostać w ogóle zwolnione od opłat z tytułu podatku od nieruchomości.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej poglądy są trafne.
Jako najdalej idące należy ocenić twierdzenie skargi, że pomieszczenia piwniczne, których opodatkowanie jest w sprawie sporne, winny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Dodać przy tym należy, że kwestia ta nie była wprost artykułowane w toku postępowania podatkowego, skarżący zwracali jedynie uwagę, że ze względu na objęcie budynku ochroną konserwatorską utrudnione lub niemożliwe może być prowadzenie jego modernizacji lub adaptacji, podnosiła nadto, że jest poza sporem, iż pomieszczenia piwniczne w budynku położonym przy ul. [...] w B. P. nie są (nie były w 2015 r.) wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził zaś w tym przedmiocie w odpowiedzi na skargę, że wymieniony przepis nie ma w sprawie zastosowania, gdyż przedmiotowa nieruchomość nie figuruje w załączniku nr [...] do obwieszczenia Nr [...] L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z [...] w sprawie wykazu zabytków wpisanych do rejestru zabytków nieruchomych województwa l. i rejestru zabytków archeologicznych województwa l. (Dz.Urz. Woj.L.. z 10.01.2017 r. poz. 111).
Powołany art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W zakresie przesłanek zastosowania tego przepisu organy podatkowe nie czyniły ustaleń w toku postępowania ani nie wypowiadały się w wydanych w sprawie decyzjach. Tymczasem w pozycji [...] załącznika nr [...] do obwieszczenia Nr [...] L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z [...] w sprawie wykazu zabytków wpisanych do rejestru zabytków nieruchomych województwa l. i rejestru zabytków archeologicznych województwa l. (Dz.Urz. Woj.L.. z 2015 r. poz. 195), figuruje wpis: "[...] B. P. ul. [...]", a rubryce "zakres wpisu": "[...]". Bez wątpienia zatem wpis ten obejmuje nieruchomość pod adresem B. P., ul. [...], a jednocześnie nie zostało w toku postępowania podatkowego ustalone, aby budynek z pomieszczeniami piwnicznymi, których opodatkowanie jest w sprawie sporne, nie był objęty zakresem wpisu. Ponadto nie można nie zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2101) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a znajdujący się w materiale dowodowym sprawy wypis z kartoteki budynków (dane według stanu na 7.01.2016 r.) wskazuje w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. P., na której znajduje się budynek "handlowo-usługowy", że jest on objęty rejestrem zabytków (pod nr [...], gdy w załączniku do wymienionego wyżej obwieszczenia wskazano numer rejestru [...]). Należy zatem stwierdzić, że w zakresie, o którym tu mowa, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 oraz art.187 § 1 i art.191 o.p.
W ocenie sądu uzasadnione są także zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię oraz naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania przy dokonywaniu ustalenia, że w odniesieniu do pomieszczeń piwnicznych, których opodatkowanie jest kwestionowane przez skarżącą, nie występują względy techniczne powodujące, że przedmiotowe pomieszczenia nie są i nie mogą być wykorzystywane przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przesłanką pozytywną zakwalifikowania budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest zatem jego posiadanie przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), zaś przesłanką negatywną – wystąpienie "względów technicznych", z powodu których budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej.
W sprawie poza sporem pozostaje, że budynek położony przy ul. [...] w B. P. jest w posiadaniu osoby fizycznej (skarżącego), który posiada ten budynek jako przedsiębiorca, tj. w celu wykorzystywania tego budynku do prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to sytuacja wyczerpująca przesłankę pozytywną wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i bez znaczenia dla tej konstatacji pozostaje okoliczność, że budynek ten jest przedmiotem współwłasności przedsiębiorcy i jego żony, tj. skarżącej.
Przedstawione stanowisko nie jest sprzeczne z poglądem prawnym wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. Jak kilkakrotnie podkreślił Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku, regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kwestionowana była w zakresie, w jakim uzależniała zakwalifikowanie gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie od prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, przy czym w stanie spraw, na kanwie których orzekał Trybunał, grunty, których opodatkowanie było kwestionowane, nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa żadnego ze współwłaścicieli (akapity 9, 48–52, 81-82 uzasadnienia powołanego wyroku). Z orzeczenia, o którym mowa, nie wynika, aby Trybunał ocenił jako niezgodne z konstytucją opodatkowanie stawkami ustalonymi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2 lit. b u.p.o.l. gruntów lub budynków posiadanych przez osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. takich, które należą do przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej, tylko z tego powodu, że te grunty lub budynki pozostają we współwłasności osób, z których tylko jedna jest posiadającym je przedsiębiorcą.
Jeśli chodzi o negatywną przesłankę zakwalifikowania budynku jako związanego z działalnością gospodarczą, to stwierdzić należy, że w przepisach u.p.o.l. nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez względy techniczne, z powodu których budynek (także grunt lub budowla) nie jest i nie może być wykorzystywany przez przedsiębiorcę. Kwestia ta była jednak przedmiotem analizy w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, z których wynika, że względy techniczne, o jakich mowa, to okoliczności:
- o charakterze technicznym, tj. dotyczącym bezpośrednio stanu technicznego przedmiotu opodatkowania (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 7.12.2017 r., sygn. akt II FSK 3234/15; wszystkie przywołane orzeczenia są dostępne w internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl),
- obiektywne, tj. istniejące niezależnie od decyzji lub woli przedsiębiorcy (np. wyrok NSA z 15.02.2018 r., sygn. akt II FSK 1830/17),
- trwale uniemożliwiające prowadzenie działalności (np. wyrok NSA z 10.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3198/15).
Względami technicznymi, o jakich mowa, nie są natomiast okoliczności, nawet o charakterze technicznym i trwale uniemożliwiające prowadzenie działalności, których zaistnienie spowodowane zostało działaniem lub zaniechaniem samego przedsiębiorcy.
Uwzględniając powyższe, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu organu odwoławczego, że do względów technicznych, o jakich mowa, nie należy sytuacja, w której – wobec czasu, jaki upłynął od wybudowania budynku oraz zmiany przepisów określających wymagania techniczne, jakie muszą spełniać budynki, w tym w aspekcie bezpieczeństwa przeciwpożarowego – budynek lub jego części nie są użytkowane z powodu niespełniania tych wymogów technicznych. Przeszkoda w użytkowaniu ma tutaj charakter techniczny, dotyczy bowiem bezpośrednio stanu technicznego budynku, spowodowana została działaniem prawodawcy, nie zaś przedsiębiorcy, i ma charakter trwały, bowiem zasadniczo będzie istniała do czasu, aż prawodawca powróci do uprzednio obowiązujących uregulowań określających wymagania techniczne, jakim muszą odpowiadać budynki, a czasu tego nie da się przewidzieć. Zdaniem sądu, w stanie niniejszej sprawy za trafne uznać należy odwołanie się przez skarżącą do poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku NSA z 10.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1972/13, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczające możliwość wykorzystywania budynku w prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być wynikiem postępu technologicznego, z uwagi na prawem określone warunki techniczne, przy czym niemożność ta ma charakter trwały, nawet wówczas, gdy możliwe jest (technicznie) dostosowanie budynku do nowych, obowiązujących norm technicznych. Sąd podziela w całości wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawioną w tym orzeczeniu.
Przyjęta przez organ odwoławczy interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. spowodowała, że nie dokonał on zgodnej z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. analizy opinii technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego, przedstawionej w toku postępowania podatkowego, z której wynika między innymi, że przedmiotowy budynek został wybudowany na przełomie XIX i XX wieku, jako obiekt zabytkowy jest objęty nadzorem wojewódzkiego konserwatora zabytków, do piwnicy prowadzą jedne schody o szerokości biegu 1,00 m i wysokości stropu nad wejściem 1,90 m, a długość dojść ewakuacyjnych wynosi 12,00 – 30,00 m przy jednym wyjściu, co nie spełnia wymogów przeciwpożarowych (winno być maksymalnie 10,00 m), w związku z czym w obecnym stanie niezagospodarowana część piwnic nie nadaje się do użytkowania na działalność gospodarczą. Opinia ta, będąca dokumentem prywatnym, jest dowodem dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym w świetle art. 180 § 1 o.p. i podlega ogólnym zasadom oceny wiarygodności. Może być zatem uznana za dowód niewiarygodny, na przykład gdy organ wykaże oparcie jej na nieobiektywnych danych lub konkretne i istotne merytoryczne błędy w wyciągniętych wnioskach. Podważeniu wniosków z przedmiotowej opinii nie może jednak służyć argument, że w pomieszczeniach piwnicznych, których dotyczy opinia, w przeszłości była prowadzona działalność gospodarcza w postaci lokali rozrywkowych. Niezależnie od tego, że organ nie wyjaśnił, kiedy działalność taka miała miejsce i czy wykorzystywano w niej wszystkie pomieszczenia piwniczne, których opodatkowanie jest kwestionowane, to przede wszystkim stwierdzić należy, że nie ma prawnego uzasadnienia sugerowanie, że podatnik może prowadzić działalność gospodarczą także w pomieszczeniach, które nie odpowiadają obowiązującym normom w zakresie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, w tym w aspekcie wymogów bezpieczeństwa przeciwpożarowego.
Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy winien ustalić zgodnie z przepisami o.p., w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., czy w stanie sprawy zachodzą przesłanki zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a w dalszej kolejności, o ile okaże się to potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy, czy w odniesieniu do pomieszczeń piwnicznych, których opodatkowanie jest kwestionowane, występują względy techniczne uniemożliwiające ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej w rozumieniu przedstawionym w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w art. 200 p.p.s.a. i obejmuje należny wpis od skargi, który uiścili skarżący.