Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A.I. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 r o nr [...]w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu w sprawie upływu terminu przedawnienia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że organ I instancji, w wyniku wznowienia postępowania decyzją z [...] grudnia 2003 r. określił A.I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 12.167,70 zł. Następnie uwzględniając wniosek pełnomocnika strony, decyzją z [...] stycznia 2004 r. uzupełnił decyzję wymiarową o zapis dotyczący uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z [...] października 2001 r., nr [...]. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego SM [...], w dniu 29 grudnia 2003r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę podatnika, a zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego skutecznie 27 stycznia 2004 r.
W dniu 9 lutego 2004 r. pełnomocnik A.I. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia skutkujący wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, albowiem w jego ocenie wymiaru podatku dochodowego dokonano decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r.
Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...]lutego 2004 r. odmówił uwzględnienia zarzutu w sprawie upływu przedawnienia, wskazując na dyspozycje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
Rozpatrując zażalenie na powyższe postanowienie, w którym pełnomocnik skarżącego podtrzymując swoje stanowisko wskazał, że dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jednakże nie w każdym dowolnym terminie, ale przed upływem terminu przedawnienia, a w sprawie niniejszej zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia miało miejsce po upływie tego terminu, co oznacza, że bieg przedawnienia nie został przerwany - organ odwoławczy zarzutów zażalenia nie uwzględnił. W oparciu o art. 72 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że czynność komornicza polegająca na dokonaniu zajęcia wynagrodzenia, w rozpatrywanej sprawie nie przerwała wprawdzie biegu przedawnienia, bowiem nie zostały wypełnione kumulatywnie obie przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej /zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka/, jednakże w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma fakt, iż przed wydaniem decyzji w trybie wznowienia postępowania, w dniu [...] listopada 2003 r. wydana została decyzja zabezpieczająca na majątku podatnika należności na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W tym samym dniu zostało sporządzone też zarządzenie zabezpieczenia - ZAB [...], na podstawie którego [...] listopada 2003 r. Urząd złożył wnioski o wpis hipotek przymusowych. Sąd Rejonowy w dniu [...] listopada 2003 r. dokonał w księgach wieczystych o stosownych numerach wpisu hipotek przymusowych na rzecz Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie niniejszej winien znaleźć zastosowanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Skoro więc zobowiązanie A.I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. nie uległo przedawnieniu, to zaskarżone postanowienie, mimo niewłaściwego uzasadnienia, należało utrzymać w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, a także art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz. 1387/, poprzez zastosowanie w stosunku do skarżącego przepisów mniej korzystnych, tj. nie obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie dopiero po dniu 1 stycznia 2003 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę A.I. w sprawie niniejszej oddalił. Wskazał, że w powyższej sytuacji faktycznej i prawnej nie można podzielić zarzutu nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową. Zauważył, iż zgodnie z dyspozycją art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne w sytuacji, gdy organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a w sprawie niniejszej przesłanka ta została spełniona. Ponadto z art. 159 ustawy wynika, iż byt zabezpieczenia jest ograniczony czasowo. WSA nie podzielił również zarzutu strony co do naruszenia art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r., zauważając, iż powyższą nowelą dodano jedynie zastaw skarbowy jako przesłankę nie przedawnienia zobowiązań, a poprzednie brzmienie tego przepisu /art. 70 § 6/ nie konstytuowało z całą pewnością sytuacji korzystniejszej dla podatnika, dlatego zastosowanie w sprawie art. 70 § 8 było w pełni prawidłowe.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu m. inn. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak skompletowania przez sąd akt i dowodów niezbędnych do rozpoznania sprawy oraz nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenie, że przed wydaniem zarządzenia zabezpieczenia nr [...], została wydana decyzja zabezpieczająca z dnia 4 listopada 2003 r., w sytuacji gdy faktycznie przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało w dniu [...] października 2003 r., tj. przez wydaniem decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] listopada 2003 r. /o fakcie tym świadczyć mają widoczne na posiadanym przez stronę oryginale zarządzenia ślady "korektorowania" daty jego wydania, a także wskazanie w podstawie prawnej należności nieistniejącej decyzji z dnia [...] października 2003 r./. Tym samym błędnie przyjęto, że postawiony przez stronę zarzut przedawnienia był bezpodstawny, w sytuacji wykazanej przez nią bezskuteczności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na nieruchomości podatnika, a w konsekwencji braku możliwości przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 275/05 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, zasądzając jednocześnie na rzecz skarżącego koszty postępowania kasacyjnego. Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania zauważył, iż w zaistniej w sprawie sytuacji trudno przyjąć, jak tego chce organ odwoławczy i Sąd, że decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] listopada 2003 r. wygasła, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] grudnia 2003 r., uzupełnionej następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., w sytuacji, gdy zarówno decyzja z dnia [...] grudnia 2003 r., jak i uzupełniająca ją decyzja z dnia [...] stycznia 2004 r., zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 23 marca 2005 r., I SA/Lu 550/04, którym stwierdzono nieważność obu powyższych decyzji. NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności konieczne więc będzie ustalenie wpływu stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. i z dnia [...] stycznia 2004 r. na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a w przypadku ewentualnego powoływania się na decyzję zabezpieczającą z dnia [...] listopada 2004 r. i zarządzenie zabezpieczenia nr ZAB [...] niezbędne również będzie odniesienie się do zarzutów podatnika w tym zakresie.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie DZ.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, w oparciu o zacytowany przepis zobowiązanie A.I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2003 r. /art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm. w zw. z art. 70 § 1 i art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej/.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] listopada 2003 r., na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał decyzję o zabezpieczeniu /nr [...]/, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na dzień wydania tej decyzji. W oparciu o przedmiotową decyzję sporządzono zarządzenie zabezpieczenia o nr ZAB [...], na podstawie którego [...]listopada 2003 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego z wnioskami o wpis hipotek przymusowych. Sąd Rejonowy wpisu hipotek dokonał w dniu [...] listopada 2003 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, a zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczane hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zestawu.
Pełnomocnik skarżącego zarzucił jednakże, iż zarządzenie zabezpieczenia nr [...] będące podstawą ustanowienia hipoteki przymusowej zostało dokonane niezgodnie z przepisami prawa. Wskazał, że w nagłówku widnieje jako data zarządzenia dzień [...] listopada 2003 r., natomiast na drugiej stronie w poz. 47 podano datę [...] października 2003 r. i taka sama data widnieje w poz. 42 dotyczącej podstawy prawnej należności, gdzie wskazano decyzję z dnia [...] października 2003 r., co uzasadnia - jego zdaniem - fakt, iż zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane przed wydaniem decyzji zabezpieczającej z dnia [...] listopada 2003 r., a więc zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na nieruchomościach podatnika jest w takiej sytuacji bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogło ono w trybie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształcić się w zajęcie egzekucyjne, co czyni zarzut strony co do przedawnienia zobowiązania jak najbardziej zasadnym.
W ocenie Sądu rozważenie merytoryczne przedstawionego zarzutu, które wiązałoby się najprawdopodobniej z przedłużeniem postępowania sądowego z uwagi na konieczności dołączenia do akt dodatkowych dokumentów /strona sugeruje bowiem, iż na znajdującym się w jej posiadaniu oryginale zarządzenia zabezpieczenia widoczne są ślady korekty daty wydania zarządzenia, gdy tymczasem w znajdującej się w aktach kserokopii tego zarządzenia widniejąca na nim w nagłówku data zarządzenia jest bez żadnych wątpliwości czytelna i bez oznak jakichkolwiek poprawek czy przeróbek i opiewa na dzień [...] listopada 2003 r., a wskazana w poz. 42 podstawa prawna należności powołuje wprawdzie decyzję z dnia [...] października 2003 r., jednakże przywołany tam numer - D[...] odpowiada numerowi decyzji z dnia [...] listopada 2003/ - jest na obecnym etapie bezprzedmiotowe i bezcelowe, albowiem zobowiązanie podatkowe A.I. z tytułu podatku dochodowego za 1997 rok wygasło z innego, niż przedawnienie powodu, a mianowicie z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji określającej o nałożeniu powyższego obowiązku.
Nie może bowiem pozostawać bez wpływu, na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy okoliczność, iż wyrokiem z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 550/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność, wydanej po wznowieniu postępowania decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. określającej A.I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., jak też uzupełniającej ją decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. Stwierdzenie nieważności wskazanych decyzji spowodowało brak obowiązku podlegającego egzekucji /art.3 § 1 ustawy egzekucyjnej/, co winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego wszczętego tytułem wykonawczym z dnia [...] grudnia 2003 r., [...] /k.16 akt podatkowych/ - w trybie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 60 § 1 umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn w skazanych w art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych.
Tym samym, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]lutego 2004 r. należało uchylić. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje swoje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.