Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 175/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji") z [...] nr [...], zmieniające spółce z ograniczoną odpowiedzialnością U. w L. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określające kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą, tj. od lipca 2011 r. do maja 2013 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług odbioru i utylizacji odpadów medycznych. Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego związane były z błędnym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczonych usług oraz dostawy towarów, zaś w zakresie podatku naliczonego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2011 r. z faktur VAT dokumentujących nabycie do działalności gospodarczej samochodu marki CITROEN JUMPER o numerze rejestracyjnym [...], opłatę (ratę) leasingową dotyczącą użytkowania samochodu OPEL INSIGNIA [...] (dalej: "OPEL INSIGNIA"), a także zakup oleju napędowego do samochodów specjalnych marki CITROEN JUMPER o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] (dalej: "samochody CITROEN JUMPER").

W odwołaniu spółka nie zgadzając się z dokonaną weryfikacją, w odniesieniu do sprzedaży worków i pojemników na odpady wywodziła, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wykazywany był w miesiącu, w którym wypadał termin płatności, a nie w miesiącu dokonania sprzedaży lub wykonania usługi, ponieważ dostawa ta była nierozerwalnie związana ze sprzedażą usług utylizacji odpadów, jako jej część składowa i niezbędna do jej wykonania, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", tj. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie.

Podniosła również, że faktura nr [...] rozliczona została w styczniu 2012 r., a nie w grudniu 2011 r., ponieważ na wykonanie usługi nie zawarto umowy, a ponadto termin płatności został w fakturze określony błędnie.

W zakresie odliczania podatku naliczonego, spółka argumentowała, że przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia. Jej zdaniem, sam fakt nieokazania umowy leasingowej samochodu OPEL INSIGNIA, jak również niezarejestrowania jej w organie skarbowym nie oznacza, że status tego pojazdu nie dawał podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza, że z wydanego przez Z. T. E. Z. spółki z o. o. zaświadczenia wynika, że pojazd ten odpowiadał warunkom technicznym przewidzianym dla wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), dalej: "ustawa zmieniająca".

W jej ocenie brak było również podstaw do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu CITROEN JUMPER o numerze rejestracyjnym [...] i oleju napędowego zużytego do pozostałych samochodów CITROEN JUMPER, z uwagi na posiadane dokumenty, które potwierdzały fakt, że były to samochody ciężarowe i specjalne, przystosowane do przewozu odpadów medycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu tych zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na wniosek Rzeczpospolitej Polskiej, w dniu 27 września 2010 r. Rada przyjęła decyzję "derogacyjną" i zgodnie z jej treścią upoważniła Polskę do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 256 z 30 września 2010 r., s. 24-25), dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", dodając, że zgodnie z ustawą zmieniającą, uchylono z dniem 1 stycznia 2011 r. zakwestionowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przepisy art. 86 ust. 3-7a i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i uprawniono Polskę do ograniczenia, w określonym czasie, do 60% prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu, leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, maksymalnej kwoty 6.000,00 zł oraz ograniczenia możliwości do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliw do tych pojazdów.

Z dokonanych i niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że spółka w rejestrze nabyć za grudzień 2011 r. i deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc ujęła i odliczyła podatek naliczony w wysokości 100 % wynikający z faktury dokumentującej opłatę (ratę) leasingową dotyczącą użytkowania pojazdu OPEL INSIGNIA na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W trakcie kontroli okazała zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wystawione przez Z. T. E. Z., spółka z o. o., Stacja Kontroli Pojazdów w W., z którego wynika, że pojazd odpowiadał warunkom technicznym przewidzianym dla wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Z uwagi na fakt, iż w 2013 r. spółka dokonała sprzedaży samochodu, okazana została jedynie kserokopia jego dowodu rejestracyjnego, z której wynikało, że samochód ten jest pojazdem ciężarowym, a jego masa całkowita wynosi 2.145 kg, natomiast brak było właściwej adnotacji o spełnieniu wymagań dla pojazdów samochodowych, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka w trakcie kontroli podatkowej nie okazała umowy leasingu, stąd też wzięto pod uwagę przesłane przez Starostwo Powiatowe w T. dokumenty, z których wynika, że w dniu [...] zawarła z firmą P. C. M. S. A. z siedzibą w G. umowę leasingu nr [...], na podstawie której użytkowała w okresie od [...] do [...] samochód OPEL INSIGNIA. Zgodnie z harmonogramem spłat, stanowiącym załącznik numer [...] do umowy, umowa przewidywała opłaty początkowe w postaci opłaty leasingowej numer [...] (VAT z tego tytułu: [...] zł), opłatę za przeniesienie własności (VAT z tego tytułu: [...] zł) oraz 49 równych rat od [...] do [...] w wysokości netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej postanowiono, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmieniającej w art. 1 stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000,00 zł z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. 1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. 2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość między dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolna krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. 3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. 4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. 5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. 6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. 7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
8. a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
9. b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W jego ocenie, z powyższej regulacji wynika, że we wszystkich enumeratywnie wymienionych przypadkach, podatnik w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych, których masa całkowita nie przekraczała 3,5 tony, a w sytuacji określonej w pkt 7, również samochodów osobowych.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w przytoczonym powyżej ust. 2 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, zaś na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów lub innych pojazdów, o których mowa w zadaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Powyższe oznacza, że od każdej raty leasingu takiego samochodu można odliczyć 60% wykazanego przez leasingodawcę na fakturze podatku naliczonego, a po dojściu do kwoty 6.000 zł należało zaprzestać odliczania podatku VAT.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, że ustawodawca, wprowadzając z początkiem 2011 r. zmiany w zakresie odliczania podatku postanowił, po spełnieniu określonych warunków przez podatnika, zachować jednak prawo do odliczenia 100% VAT od rat leasingowych w stosunku do pojazdów samochodowych będących przedmiotem m.in. leasingu, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało, na dzień poprzedzający dzień wejścia, w życie niniejszej ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2010 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, pod warunkiem, że umowa została zawarta przed dniem 1 stycznia 2011 r., bez uwzględniania zmian tej umowy dokonanych począwszy od tej daty oraz została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. (art. 3 ust. 6 w zw. art. 6 ustawy zmieniającej). Nie dotyczyło to jednak zakupu bieżącego paliwa do napędu takich pojazdów.

W kontekście powyższego, organ odwoławczy wywodził, że spółka nie dopełniając rejestracji umowy leasingowej utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%, a w konsekwencji, kwota podatku naliczonego, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej, winna stanowić 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) udokumentowanej fakturą, zaś suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie mogła przekroczyć kwoty 6.000,00 zł. Uwzględniając powyższe ustalono, że spółka zgodnie z harmonogramem spłat, stanowiącym załącznik nr 1 do umowy kwotę 6.000,00 zł przekroczyła w 15 racie, której płatność przypadała na 20 września 2010 r., toteż w miesiącach następnych nie była uprawiona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur leasingowych.

W dalszej kolejności organ II instancji odniósł się do odliczenia przez spółkę w grudniu 2011 r. samochodu CITROEN JUMPER o numerze rejestracyjnym [...], zakupionego w listopadzie 2011 r., udokumentowanego fakturą VAT [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że w lipcu 2011 r. spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, dokumentujących nabycie samochodów marki CITROEN JUMPER o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę, że określając typ pojazdów oparł się na dokumentach źródłowych spółki, dokumentach uzyskanych z Urzędu Miasta L. W. K., L. Urzędu Skarbowego w L., Stacji Kontroli Pojazdów oraz kontrahentów kooperujących ze spółką. Szczegółowej analizie podlegała treść faktur, z których wynika, że nabyte samochody CITROEN JUMPER były samochodami specjalnymi o dopuszczalnej ładowności 1.380 kg; w uwagach zawarta została adnotacja: "zabudowa specjalna - samochód przystosowany do przewozu odpadów medycznych". Wymienione pojazdy zgodnie z posiadanymi świadectwami homologacji były samochodami ciężarowymi, VAN, o dopuszczalnej masie całkowitej 3.490 kg, dopuszczalnej ładowności 1.380 kg. Powyższe dane znajdują się również w dowodach rejestracyjnych tych samochodów, natomiast brak w nich adnotacji, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej.

Z kolei z kart pojazdów wynika, że samochody CITROEN JUMPER były samochodami ciężarowymi o dopuszczalnej masie całkowitej 3.490 kg i dopuszczalnej ładowności 1.380 kg, a następnie w zmianach parametrów technicznych pojazdów dokonano wpisu zmiany "samochód specjalny - inny".

Wskazano dalej, że w listopadzie i grudniu 2011 r. strona złożyła do Urzędu Miasta L. - Wydziału Komunikacji wnioski o dokonanie zmian parametrów technicznych wyżej wymienionych samochodów, dołączając m.in. oświadczenia firmy C. spółki z o. o. w W. o dokonaniu zmian w tych pojazdach, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów A.-D. w M. stwierdzające rodzaj pojazdu jako "samochód specjalny" wraz z załącznikami do tych zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdów zawierającymi opis zmian w nich dokonanych.

Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie, w której zakupiono samochody CITROEN JUMPER wykazały, że zostały one sprzedane jako "specjalne". Już po dokonaniu transakcji została dokonana ich adaptacja na "specjalne" przez wyspecjalizowaną firmę C. spółka z o.o. w W. (koszt adaptacji wliczony był w cenę pojazdów).

W kontekście tych okoliczności, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z przedstawionymi przez spółkę zaświadczeniami o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodów CITROEN JUMPER zostały one sklasyfikowane w dwojaki sposób, to jest zarówno jako pojazdy specjalne oraz jako pojazdy spełniające dodatkowe warunki techniczne zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Powyższe zaświadczenia, w wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Prezesa Zarządu, Dyrektora Naczelnego Z. T. i E. Z., spółka z o. o. zostały jednak skorygowane z uwagi na błędną i niejednoznaczną klasyfikację pojazdów. W następstwie powyższego wydano nowe zaświadczenia, zgodnie z którymi samochody CITROEN JUMPER są pojazdami specjalnymi, jednak niespełniającymi wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej.

Zdaniem organu odwoławczego samochody CITROEN JUMPER fabrycznie były samochodami ciężarowymi, o dopuszczalnej masie całkowitej 3.490 kg, a w wyniku przeróbek i zmian konstrukcyjno-adaptacyjnych zmieniły swoje parametry techniczne i na tej podstawie zostały zaklasyfikowane jako samochody specjalne. W ocenie organu odowławczego, skoro w myśl art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, a następnie niezbędne jest uzyskanie odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, zaś spółka wprawdzie takie zaświadczenia uzyskała, ale następnie zostały one skorygowane, a nadto dowody rejestracyjne pojazdów nie zawierały ww. adnotacji, to w konsekwencji należało uznać, że samochody CITROEN JUMPER zaklasyfikowane jako pojazdy specjalne nie odpowiadają dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1.

Zgodnie ze specyfikacją, zmiany dokonane przez C. spółkę z o. o. w W., na podstawie art. 66 ust. 4 pkt 6 ppkt b ustawy - Prawo o ruchu drogowym, obejmowały: zamontowanie pojemników na odpady, pojemników na środki chemiczne, sorbentów, myjki ciśnieniowej, agregatu prądotwórczego, zbiornika na wodę, belek świetlnych, zabudowy izotermicznej oraz tablicy adresowej w pojazdach. Ponadto w opisie dokonanych zmian zawarto informację, iż zmiana przeznaczenia samochodu polegała na zmianie przeznaczenia z ciężarowego na specjalny - pogotowie techniczne ochrona środowiska. W efekcie, po skorygowaniu wyżej wymienionych zaświadczeń, samochody uzyskały status specjalnego z przeznaczeniem "inny".

Odnosząc się do powyższych okoliczności, organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej, w którym zawarto wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 i są to: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, do oczyszczania dróg, podnośnik do prac konserwacyjne – montażowych, pomoc drogowa, do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, pogrzebowy. W objaśnieniu do cytowanego załącznika wskazano, iż wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów zawartych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym – w ocenie organu odwoławczego – przyjąć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe tylko wtedy, kiedy pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, ale jednocześnie tylko w tym przypadku, gdy jego przeznaczenie jest wymienione w załączniku do ustawy zmieniającej. Odnosząc uzyskaną ostatecznie przez spółkę kategorię pojazdów - "inny" do tabeli stanowiącej załącznik do ustawy, która enumeratywnie wylicza przeznaczenie pojazdów specjalnych stwierdzono, iż wykaz ten nie zawiera pojazdów specjalnych o przeznaczeniu "inny", ani też pojazdów specjalnych o przeznaczeniu "pogotowie techniczne - ochrona środowiska".

Spółka miała zatem prawo do odliczenia jedynie 60% podatku naliczonego, wynikającego z faktury zakupu samochodu CITROEN JUMPER o numerze rejestracyjnym [...], nie więcej jednak niż 6000 zł. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że odliczenie przez spółkę podatku naliczonego dotyczącego ww. samochodu w pełnej wysokości spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego w grudniu 2011 r. o [...] zł.

Oceniając z kolei kwestię zakupu w grudniu 2011 r. 4700 litrów oleju napędowego, organ odwoławczy podał, że spółka wyjaśniła, iż jego zakup dokonywany był poprzez zamówienie odpowiedniej ilości, a następnie olej był zlewany do zbiornika Fuelmaster, którego spółka jest właścicielem.

Uwzględniając te wyjaśnienia oraz wykaz, do jakich samochodów olej następnie był tankowany w procentowym podziale na poszczególne pojazdy samochodowe w rozbiciu na miesiące, organ odwoławczy uznał, że paliwo wynikające z zakwestionowanej faktury zlane do zbiornika zatankowane w grudniu 2011 r. w łącznej ilości 271 litrów (z 4700 litrów nabytych) do samochodów CITROEN JUMPER o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] stanowiło 5,71 % udziału całkowitego poniesionego w tym miesiącu kosztu z tytułu jego zakupu.

Podsumowując rozważania w tej części, organ II instancji stwierdził, że spółka zawyżyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych o [...] zł, natomiast z tytułu nabycia towarów pozostałych i usług o [...] zł.

Organ II instancji argumentował dalej, że głównym zakresem działalności spółki w okresie od lipca 2011 r. do maja 2013 r. były usługi odbioru i utylizacji odpadów medycznych, a ponadto dostawa worków i pojemników przeznaczonych do odbioru odpadów oraz sporadyczne usługi w zakresie sporządzania rocznych zestawień, miesięcznego prowadzenia ewidencji odpadów, sporządzania sprawozdania z zakresu korzystania (...), doradztwa dotyczącego gospodarki odpadami, wystawiania zaświadczeń bhp, dalej: "usługi sporadyczne". Analiza materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że dostawy towarów (pojemników i worków na odpady) oraz świadczonych usług sporadycznych stanowiły czynności o charakterze samoistnym.

Jak wynika z dowodów osobowych, tj. zeznań złożonych przez P. B. (pełniącego funkcję Prezesa Zarządu spółki w latach 2011-2013) oraz H. S. (pełniącej obecnie funkcję Prezesa Zarządu spółki), usługi odbioru i utylizacji odpadów medycznych świadczone były na podstawie umów zawartych z nabywcami.

Przy piśmie z dnia [...] spółka wezwana uprzednio przez organ I instancji do przedłożenia umów na dostawę usług, z uwagi na ich bardzo dużą liczbę za okres kontroli przekazała ich reprezentatywne wzory, które jej zdaniem określają sposób realizacji wyżej wymienionych usług, tj.:

1. - umowę z dnia [...] nr [...] zawartą z F. R. K., N. P. Z. K. w L. dot. zlecenia sporządzenia zbiorczego zestawienia danych z ilości wytworzonych odpadów niebezpiecznych (sprawozdania rocznego);
2. - umowę z dnia [...] nr [...] zawartą z N. P. L. R. F. dot. zlecenia sporządzenia zbiorczego zestawienia danych z ilości wytworzonych odpadów niebezpiecznych (sprawozdania rocznego);
3. - umowę z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] zawartą z O. M. D. spółka z o. o. z siedzibą w L. dot. odbioru odpadów medycznych;
4. - umowę z dnia [...] nr [...] zawartą z firmą C.-M. S.C. w L. dot. odbioru, transportu i przekazania do utylizacji odpadów medycznych;
5. - umowę z dnia [...] nr [...] zawartą z firmą O. K. I. I. w L. dot. odbioru, transportu i przekazania do utylizacji odpadów medycznych; a także:
6. - umowę z [...] nr [...] zawartą z C. O. Z. L. im. św. J. z D. dot. wywozu i unieszkodliwiania odpadów medycznych;
7. - umowę z [...] zawartą z S. P. S. K. Nr [...] w L. ul. [...] dot. odbioru, transportu i przekazania do utylizacji odpadów medycznych.

W toku postępowania spółka wyjaśniła, że zawierane umowy różnią się w zależności od działalności wykonywanej przez kontrahentów, a różnice dotyczą głównie umów zawieranych w przetargach publicznych z podmiotami do tego zobligowanymi, np. szpitalami, które narzucają własne umowy. Samodzielny zakup pojemników, np. w sklepie internetowym, czy też przez placówki nieposiadające gabinetów zabiegowych, które nie potrzebują pojemników na igły, są również elementami wpływającymi na treść i warunki umowy. W związku z powyższym występuje różnorodność umów, wynikająca z indywidualnego zapotrzebowania i wyboru klienta, dotycząca zakresu, sposobu, czy ceny usługi.

W wyniku przeprowadzonej analizy treści przedłożonych umów, uznano, że w odniesieniu do świadczonych usług odbioru i utylizacji odpadów niebezpiecznych, strona przedłożyła w rezultacie dwa wzory umów - umowę [...] (Ośrodek Medyczny D.) oraz tożsame co do treści umowy: [...] (C.-M.) i [...] (I.).

Pierwsza umowa zawarta z Ośrodkiem Medycznym D. spółka z o. o., dotycząca odbioru opadów medycznych, w § 2 stanowi, iż odpady medyczne przeznaczone do odbioru składowane mają być, za wyjątkiem przedmiotów i narzędzi powodujących uszkodzenie opakowania w workach polietylenowych, zaś worki te w pojemnikach - koszach. W § 3 uregulowano kwestię nabycia przedmiotowych worków i pojemników przez zleceniodawcę; punkty od 3.3 do 3.5 stanowią iż, zleceniodawca będzie zaopatrywał się w odpowiednie opakowania, w których będzie oddawał odpady rozliczane w kilogramach. Zgodnie zaś z treścią punktu 3.4 worki polietylenowe oraz pojemniki lub kosze do składowania odpadów zleceniobiorca będzie dostarczał zleceniodawcy nieodpłatnie, z kolei punkt 3.5 mówi, iż zleceniobiorca na zlecenie zleceniodawcy, zobowiązuje się odpłatnie dostarczać pojemniki plastikowe według określonych w tym punkcie cen. Zgodnie z postanowieniami umowy, należności wynikające z faktur VAT wystawionych na podstawie umowy, winne być regulowane w terminie 21 dni.

Odnośnie do współpracy z firmą D. na podstawie ww. umowy P. B. wskazał, powołując się na jej postanowienia, że firma ta sama zaopatrywała się w worki i pojemniki. Omawiając fakturę nr [...] z [...] świadek objaśnił elementy, które faktura dokumentuje i stwierdził, że według niego "z tej faktury wynika, że pojemniki są towarem handlowym, tak samo jak wynika to z umowy, kolejną pozycją jest ryczałt, czyli utylizacja odpadów i czwartą pozycją jest nadwyżka ponad normę tego ryczałtu. Towar i usługa są rozdzielone tylko i wyłącznie wtedy, kiedy wskazuje na to umowa."

Kolejne przedłożone przez spółkę umowy nr [...] zawarte z C.-M. S.C. oraz nr [...] z O. K. I. I. spółka z o. o. skonstruowane zostały identycznie. Zakresem świadczonych usług jest odbiór, transport i przekazanie do utylizacji odpadów medycznych. § 5 stanowi, iż zleceniodawca (tj. C.-M., I.) zobowiązuje się przygotować odpady medyczne zgodnie z otrzymanymi instrukcjami stanowiącymi załączniki do umowy. Zobowiązania, stosownie do treści umowy, kontrahenci powinni regulować na rzecz strony w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z zeznaniem H. S., podstawowym elementem świadczonych usług jest odbiór odpadów niebezpiecznych medycznych. W zakres tego odbioru wchodzi dostarczenie worków i pojemników, z tym że pojemniki są udostępniane lub nie, w zależności od klienta i ilości odbieranych od niego odpadów. Strony uzgadniają, czy klient będzie płacił za pojemnik, czy też spółka zapewni mu ten pojemnik. Firmy związane umowami ze spółką nie muszą zaopatrywać się w pojemniki, worki czy inne opakowania w spółce, klient może sam nabyć worek, z tym, że musi on spełniać wymogi określone przez ustawę.

Również P. B. wypowiedział się w powyższym zakresie zeznając, iż w ramach usługi kontrahent dostaje tylko i wyłącznie worki foliowe, które otrzymują wszyscy, za wyjątkiem jednostek, które z uwagi na wiążące je przepisy o zamówieniach publicznych zaopatrują się w nie same. W związku z powyższym, standardowym wyposażeniem, przy zawartej umowie o utylizację odpadów niebezpiecznych, jest dostarczanie worków w cenie usługi. Z zasady spółka wyposaża małych kontrahentów w worki foliowe i klipsy do nich w ramach zawartych umów, ponieważ jest to tańsze niż nabywanie pojemników, które każdorazowo należałoby oddać w celu spalenia jako materiał zakaźny. Zgodnie z zeznaniami świadka, zaopatrywanie się (w pojemniki lub/i worki na odpady niebezpieczne) podmiotów korzystających z usług spółki w innym miejscu jest możliwe i nie stanowi to przeszkody dla niej w wywiązywaniu się z umowy zawartej z danym kontrahentem.

Sytuacja taka ma miejsce w szpitalach, podlegających pod reżim przepisów o zamówieniach publicznych. Zatem klienci nie muszą zaopatrywać się w pojemniki, worki czy inne opakowania w spółce. Kontrahent może również zaopatrzyć się w sam worek lub pojemnik bez korzystania z usług utylizacji. Ponadto świadek zeznał, że w zakresie sprzedaży pojemników i worków na odpady niebezpieczne fakt, czy spółka była zobligowana do zaopatrywania danego kontrahenta w te przedmioty, wynikał z umowy. Jeżeli na fakturze występuje pojemnik jako towar handlowy, to znaczy, że spółka nie miała obowiązku zaopatrywania kontrahenta w pojemniki.

W świetle powyższych ustaleń, organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że w sytuacji, kiedy na fakturze VAT w oddzielnej pozycji wymieniona jest sprzedaż przedmiotów przeznaczonych do gromadzenia odpadów niebezpiecznych, stanowią one towar handlowy, w który spółka nie miała obowiązku (zgodnie z umową), zaopatrywać swojego kontrahenta. Takie stanowisko dodatkowo uzasadniają oddzielne pozycje wyszczególnione w fakturach jako usługi utylizacji odpadów (wg stawki 8 %) oraz sprzedaż pojemników i worków na odpady (wg stawki 23%).

Odnosząc się z kolei do świadczenia przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług sporadycznych, dokonano analizy przedłożonych przez spółkę umów z: F. R. K., NZOZ P. Z. K. w L. dot. zlecenia sporządzenia zbiorczego zestawienia danych z ilości wytworzonych odpadów niebezpiecznych (sprawozdania rocznego) oraz z NZOZ P. L. R. F. dot. zlecenia sporządzenia zbiorczego zestawienia danych z ilości wytworzonych odpadów niebezpiecznych (sprawozdania rocznego). Jak wynika z ich treści, zakres uregulowany w § 1 sprowadzał się do sporządzenia zbiorczego zestawienia danych z ilości wytworzonych odpadów niebezpiecznych za rok poprzedni i przekazania kopii do właściwego urzędu. Z zeznań P. B. wynika, że spółka zawierała oddzielne umowy na te usługi i nie były one częścią składową umowy o utylizację. Spółka organizowała też szkolenia dla klientów, którzy mają podpisane umowy na odbiór odpadów.

Robiła to nie podpisując na tę okoliczność oddzielnych umów, ponieważ dbano o klientów i pomagano im. Były to jednorazowe szkolenia z zakresu BHP bądź też zestawień rocznych odpadów. Sporadyczny charakter dotyczył również szkoleń z zakresu gospodarki odpadami.

Dowody osobowe w postaci zeznań P. B. oraz H. S. – zdaniem organu odwoławczego – przemawiają za tym, że powyższe usługi świadczone były na indywidualne, odrębne zlecenie, w celu dbałości i udzielenia pomocy kontrahentom, jak określiła to w zeznaniu H. S.. Usługi te jednakże nie wchodziły w zakres usługi odbioru i utylizacji odpadów, a w konsekwencji nie służyły wykonaniu wyłącznie czynności głównej, lecz miały charakter samoistny.

W tym kontekście podkreślono, że jak wynika z art. 2 (1) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona postawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L z 1977 r. nr 145, str.1) – dalej: "VI dyrektywa", co do zasady, każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Organ odwoławczy argumentował, że ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też szeregiem jednostkowych usług winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. A zatem świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, czyli takich, które umożliwiają lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego, natomiast jeżeli świadczenia te można, bez popadania w sztuczność rozdzielić, w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas takie świadczenia powinny być traktowane jako dwa niezależne świadczenia.

W ocenie organu odwoławczego zasadna jest teza, że sprzedaż worków i pojemników na odpady nie jest nierozerwalnie związana z dostawą świadczonych przez spółkę usług utylizacji odpadów, jako jej część składowa i niezbędna do jej wykonania. Wyodrębniona na fakturach (zgodnie z umową) sprzedaż worków i pojemników do zbierania odpadów medycznych ma charakter samoistny i występuje niezależnie od usługi wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a więc nie stanowi części generalnego świadczenia. Również pozostałe usługi, świadczone sporadycznie, na odrębne zlecenie w zależności od zapotrzebowania partnerów handlowych nie mogą być uznane za część usługi złożonej (kompleksowej) związanej z usługą wywozu i utylizacji odpadów.

Organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). W świetle powyższej argumentacji i stanu faktycznego sprawy, zasadę tę odniósł do sprzedaży towarów handlowych: pojemników i worków na odpady oraz usług sporadycznych. Co się zaś tyczy usług związanych z wywozem i utylizacją odpadów medycznych, podzielił stanowisko spółki co do zastosowania w tym przypadku przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, a więc ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie.

Podsumowując powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, że spółka zawyżyła kwoty wynikające z dostaw dokonanych w listopadzie, ujętych w rozliczeniu za grudzień 2011 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2011 r. i jednocześnie zaniżyła kwoty wynikające z dostaw dokonanych w grudniu 2011 r., a ujętych w rozliczeniu za styczeń 2012 r, dla których obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2011 r. W konsekwencji podatek należny za grudzień 2011 r. zaniżony został o [...] zł.

Organ II instancji uznał również, że w odniesieniu do usługi, polegającej na utylizacji odpadów, wykonanej na rzecz B. spółki z o.o. w L. obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2011 r., a nie w styczniu 2012 r., jak przyjęła strona. Brak wprawdzie pisemnej umowy na wykonanie tej usługi, ale z tytułu wykonania usługi wystawiona została w dniu [...] faktura VAT, w której termin płatności określony został na [...] Niewykazanie tej usługi w deklaracji podatkowej [...] za grudzień 2011 r. spowodowało zaniżenie podatku należnego o [...] zł.

Odnosząc się natomiast do usługi wynajmu sprzętu audiowizualnego na rzecz P. Spółki z o.o. organ odwoławczy podkreślił, że faktura VAT wystawiona została przez stronę w dniu [...] natomiast zapłata nastąpiła [...] Obowiązek podatkowy powstał zatem w dniu zapłaty, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Strona wykazała tę fakturę dopiero w deklaracji za styczeń 2012 r., co spowodowało zaniżenie podatku należnego o [...] zł.

Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, że deklaracji [...] za grudzień 2011 r. spółka zaniżyła kwotę podatku należnego o [...] zł.

W opinii organu II instancji, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, dokonał prawidłowej i wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów zgromadzonych zgodnie z prawem, na których oparł swoją decyzję, nie naruszając przy tym przepisów postępowania: art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu, spółka stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. - art. 21 § 3a przez zmianę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za sporny miesiąc, w sytuacji kiedy rozliczenie to, stosownie do stanu faktycznego i prawnego sprawy było zgodne z wykazanym w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy;
2. - art. 121 § 1 i art. 122 przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na spółkę jako podatnika i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w tym zakresie, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej;
3. - art. 180 § 1 przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza niewyjaśnienie okoliczności dotyczących wykazywanego podatku należnego i naliczonego w deklaracji VAT-7;
4. - art. 187 § 1 oraz art. 191 przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność zakwestionowanego rozliczenia podatku należnego i naliczonego została udowodniona.

W konsekwencji tych zarzutów domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi, spółka w odniesieniu do sprzedaży pojemników na odpady, podtrzymała swoje stanowisko, że wykazywała obowiązek podatkowy w miesiącu, w którym wypadał termin płatności, a nie w miesiącu dokonania sprzedaży towaru lub wykonania usługi, ponieważ dostawa ta była nierozerwalnie związana ze sprzedażą usług utylizacji odpadów, jako jej część składowa niezbędna do jej wykonania.

Spółka podniosła, że wykazanie obowiązku podatkowego z tytułu utylizacji odpadów świadczonej na rzecz spółki B. w L. oraz wynajmu sprzętu audiowizualnego na rzecz spółki P. w P. w styczniu 2012 r., a nie w grudniu 2011 r. nie miało wpływu na wysokość podatku należnego. Ponadto w fakturze wystawionej dla spółki B. błędnie określono termin płatności.

Nie zgadzając się także z weryfikacją rozliczenia podatku naliczonego co do samochodu OPEL INSYGNIA spółka stwierdziła, że okoliczność braku adnotacji w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu wymagań dla pojazdów samochodowych, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej nie oznacza w świetle stanu faktycznego, że pojazd ten nie odpowiadał ww. warunkom technicznym, tym bardziej, że organy podatkowe nie kwestionowały wcześniej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe i zakupu paliwa do tego samochodu, jak również nie poinformowały, że doszło do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego przez niedopełnienie obowiązku w postaci zarejestrowania umowy leasingu we właściwym urzędzie skarbowym.

Natomiast co do samochodów CITROEN JUMPER skarżąca podkreśliła, że zostały zakupione jako pojazdy "specjalne", zgodnie z adnotacją na fakturach zakupu, a przed przeróbkami były zarejestrowane jako ciężarowe, przy czym ich adaptacja nie zmieniła tego statusu, samochody bezsprzecznie posiadały jeden rząd siedzeń, który był oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwała przegrodą, były kwalifikowane na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, VAN; z kolei o ich specjalistycznym przeznaczeniu świadczyły bezsprzecznie zmiany w nich dokonane, polegające na zamontowaniu pojemnika na odpady, pojemnika na środki chemiczne, sorbentu, myjki ciśnieniowej, agregatu prądotwórczego, zbiornika na wodę, belki świetlne, zabudowy izotermicznej oraz tablicy adresowej.

Spółka wyraziła stanowisko, że miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych, w tym samochodu CITROEN JUMPER o numerze rejestracyjnym [...], zakupionego w listopadzie 2011 r., a tym samym i do odliczenia podatku naliczonego od zakupu oleju napędowego do użytkowania samochodów.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi i odwołał się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Spór pomiędzy spółką a orzekającymi w sprawie organami podatkowymi dotyczy następujących kwestii, które jako postrzegane odmiennie doprowadziły do zmiany rozliczenia w podatku VAT za sporny miesiąc:

1/ zakresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a mianowicie, czy istotnie strona miała prawo - jak twierdzi - do odliczenia całej kwoty z faktury dokumentującej opłatę (ratę) leasingową dotyczącą użytkowania pojazdu OPEL INSIGNIA;

2/ zakresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup w lipcu 2011 r. samochodów CITROEN JUMPER i oleju napędowego do nich oraz z faktury VAT dokumentującej zakup w listopadzie 2011 r. samochodu CITROEN JUMPER o numerze rejestracyjnym [...];

3/ momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczonej dostawy towarów (pojemników i worków na odpady) oraz usług sporadycznych;

4/ momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi utylizacji odpadów świadczonej na rzecz spółki B. oraz usługi wynajmu sprzętu audiowizualnego.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, których wymienianie na potrzeby niniejszej sprawy nie jest konieczne), a to w takim "zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych", przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itd. (art. 86 ust. 2 tej ustawy).

W ustawie zmieniającej w art. 3 wprowadzono przepis, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust.1). Jeżeli zaś chodzi o usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie (między innymi) umowy leasingu, to kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania nie może przekroczyć 6.000 zł - ust. 6.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2015 r., I FSK 919/14 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA), regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, przyznający Radzie kompetencję do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy 2006/112/WE w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. także: wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, CBOSA).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy.

W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Nie można bowiem zapominać, że wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, CBOSA). Samo zatem spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, CBOSA).

TSUE wielokrotnie podkreślał, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy Unii w dziedzinie VAT (zob. wyroki: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powołanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy 2006/112/WE i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę powodowały osiągnięcie korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Jak słusznie zauważono w orzecznictwie NSA, teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, CBOSA).

Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka wynika z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej i wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów.

Jak już wyżej podano, z przepisu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000,00 zł z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. 1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. 2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość między dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolna krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. 3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. 4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. 5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. 6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. 7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
8. a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
9. b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Trafnie organ odwoławczy wywiódł, że we wszystkich enumeratywnie wymienionych przypadkach, podatnik w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych, których masa całkowita nie przekraczała 3,5 tony, a w sytuacji określonej w pkt 7, również samochodów osobowych.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w przytoczonym powyżej ust. 2 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Natomiast na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów lub innych pojazdów, o których mowa w zadaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Powyższe oznacza, że od każdej raty leasingu takiego samochodu można odliczyć 60% wykazanego przez leasingodawcę na fakturze podatku naliczonego, a po dojściu do kwoty 6.000 zł, zaprzestać odliczania podatku VAT.

Wynikiem uznania, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z leasingu spornego samochodu powinno podlegać zasadzie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej jest zastosowanie art. 4 tejże ustawy, co powoduje brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, albowiem zgodnie z art. 4, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W wyroku z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 395/12 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "sposób zredagowania art. 4 ustawy nowelizującej może budzić wątpliwości interpretacyjne w zakresie, w jakim odsyła do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy. W art. 3 ust. 1 traktuje o samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nabytych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w stosunku do których nastąpiło ograniczenie w tym czasie kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. W ustawie nie ma regulacji odnoszącej się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nabytych przed 1 stycznia 2011 r. Mając na uwadze to, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT został uchylony w związku z uchyleniem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, można wyprowadzić wniosek, że art. 4 ustawy nie ma zastosowania do wskazanych powyżej samochodów.

Zdaniem NSA dopuszczalne jest (z uwagi na wykładnię celowościową) takie rozumienie art. 4 ustawy nowelizującej, wedle którego odesłanie do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w zakresie określenia pojazdów, do których przepis ten ma zastosowanie, ma w gruncie rzeczy charakter przedmiotowy. Dotyczy bowiem rodzajów samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie, a nie okoliczności momentu ich nabycia."

Jak wynika z art. 6 ustawy zmieniającej, unormowania art. 3 ust. 6 tej ustawy, ograniczającego kwotę podatku naliczonego od raty lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu do 60% nie więcej niż 6.000 zł, nie stosuje do pojazdów samochodowych będących przedmiotem leasingu, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia, w życie niniejszej ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2010 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i, do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, pod warunkiem, że umowa została zawarta przed dniem 1 stycznia 2011 r., bez uwzględniania zmian tej umowy dokonanych począwszy od tej daty oraz została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Poza sporem pozostaje, że spółka nie dokonała do dnia 31 stycznia 2011 r. rejestracji umowy leasingowej pojazdu OPEL INSIGNIA w organie skarbowym, a skoro tak, to niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 6 ustawy zmieniającej spowodowało w konsekwencji utratę uprawnienia o charakterze materialnoprawnym w postaci prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego (od czynszu /raty/ lub innych płatności wynikających z umów). Obowiązek ten nie mógł być przy tym konwalidowany, w sytuacji, gdy termin "31 stycznia 2011 r." ma charakter materialnoprawny.

W konsekwencji, spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu opłaty leasingowej, a kwota podatku naliczonego, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, winna stanowić 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) udokumentowanej fakturą, zaś suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie mogła przekroczyć kwoty 6.000,00 zł. Uwzględniając powyższe, prawidłowo oceniono, że spółka zgodnie z harmonogramem spłat, stanowiącym załącznik nr 1 do umowy kwotę 6.000,00 zł przekroczyła w 15 racie, której płatność przypadała na 20 września 2010 r., toteż w miesiącu będącym przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego nie była uprawiona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury leasingowej. Nie mogła również odliczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu OPEL INSIGNIA, albowiem sprzeciwiała się temu regulacja wynikająca z przepisu art. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Wbrew stanowisku spółki, organ podatkowy nie miał obowiązku informowania jej ani o obowiązku zgłoszenia umowy leasingowej do rejestracji, ani o utracie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur leasingowych wskutek niedopełnienia warunku wynikającego z art. 6 ustawy zmieniającej w postaci zarejestrowania umowy leasingu we właściwym urzędzie skarbowym.

Prawidłowo rozstrzygnięta została także kwestia dotycząca samochodów CITROEN JUMPER. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżąca nabyła cztery samochody tej marki w lipcu 2011 r. i jeden w listopadzie 2011 r. Do wszystkich tych samochodów stosuje się te same zasady dotyczące podatku naliczonego.

Jak wynika z faktur nabycia, samochody CITROEN JUMPER były samochodami specjalnymi o dopuszczalnej ładowności 1.380 kg, a jednocześnie według świadectw homologacji - samochodami ciężarowymi VAN, o dopuszczalnej masie całkowitej 3.490 kg, dopuszczalnej ładowności 1.380 kg. Powyższe dane uwidocznione zostały w dowodach rejestracyjnych tych samochodów wydanych przez Prezydenta Miasta L.. Poza sporem pozostaje, że w dowodach rejestracyjnych brak jest jednak adnotacji, o której mowa w przepisie art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowiącym, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W ocenie Sądu przekonująco organy oceniły, że samochody marki CITROEN JUMPER fabrycznie były samochodami ciężarowymi, o dopuszczalnej masie całkowitej 3.490 kg, a w wyniku przeróbek i zmian konstrukcyjno-adaptacyjnych zmieniły swoje parametry techniczne i na tej podstawie zostały zaklasyfikowane jako samochody specjalne z przeznaczeniem "inny", co znalazło odzwierciedlenie w dowodach rejestracyjnych i kartach tych pojazdów. Podkreślenia wymaga, że uzyskane przez spółkę w 2013 r. zaświadczenia klasyfikujące ww. samochody zarówno jako pojazdy specjalne oraz jako pojazdy spełniające dodatkowe warunki techniczne zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej (czego nie potwierdzono w dowodach rejestracyjnych) zostały następnie skorygowane, a samochody sklasyfikowano jako pojazdy specjalne niespełniające wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej.

Z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, który definiuje pojazd specjalny jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, powodującej konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Druga przesłanka wiąże się przeznaczeniem pojazdu określonym w załączniku do ustawy zmieniającej. W wykazie pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej wskazane zostały następujące pojazdy: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, do oczyszczania dróg, podnośnik do prac konserwacyjne – montażowych, pomoc drogowa, do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, pogrzebowy.

W objaśnieniu do tego załącznika wskazano, iż wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów zawartych w odrębnych przepisach.

W świetle tych regulacji prawidłowo organy podatkowe uznały, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe tylko wtedy, kiedy pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, ale jednocześnie tylko w przypadku, gdy jego przeznaczenie jest wymienione w załączniku do ustawy zmieniającej.

W konsekwencji, wobec tego, że ww. samochody marki CITROEN JUMPER uzyskały kategorię pojazdów - "inny", a zarazem w tabeli stanowiącej załącznik do ustawy zmieniającej, która enumeratywnie wylicza przeznaczenie pojazdów specjalnych, nie wykazano pojazdów specjalnych o przeznaczeniu "inny", nie było podstaw do uznania, że spółka w odniesieniu do tych pojazdów miało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ich zakup oraz nabycie paliwa zużytego do ich eksploatacji.

Trafnie zauważa organ, że opinia techniczna z [...] wystawiona przez Polski Związek Motorowy w L., dotycząca samochodu CITROEN JUMPER o numerze rejestracyjnym [...], zaświadczenia o przeprowadzonym w grudniu 2015 r. badaniu technicznym wszystkich pojazdów CITROEN JUMPER oraz zaświadczenie z [...] informujące o zmianach dokonanych w samochodach CITROEN JUMPER o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej. Dokumenty te potwierdzają bowiem stan techniczny pojazdów z daty badania i nie dają podstaw do odmiennej oceny uprawnienia skarżącej do odliczenia pełnego podatku VAT w chwili nabycia samochodów.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że spółka miała prawo do odliczenia jedynie 60% podatku, wynikającego z faktury VAT zakupu samochodu CITROEN JUMPER o numerze rejestracyjnym [...], nie więcej jednak niż 6.000 zł. W konsekwencji prawidłowo uznał również organ, że odliczenie przez spółkę podatku naliczonego dotyczącego wyżej wymienionego samochodu w pełnej wysokości spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego w grudniu 2011 r. o [...] zł. Natomiast odliczenie paliwa zużytego do pozostałych czterech samochodów CITROEN JUMPER spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w tym samym miesiącu o kwotę [...]zł.

Jakkolwiek kwestia skorygowania momentu powstania obowiązku podatkowego co do dostawy towarów (pojemników i worków na odpady) oraz usług sporadycznych obok usług odbioru i utylizacji odpadów medycznych nie została wprost objęta zarzutami skargi, sąd podkreśla, że również i w tej materii stanowisko organów podatkowych jest właściwe.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Od tej zasady wprowadzono jednak szereg wyjątków, między innymi stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług. Przepis ten ma charakter szczególny w stosunku do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o VAT, a tym samym - pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług w nim wymienionych, tj. usług związanych z wywozem i utylizacją odpadów medycznych.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, spółka określała moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczonych usług odbioru i utylizacji odpadów oraz dostawy towarów handlowych - pojemników i worków na odpady, a także co do usług sporadycznych na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, przy czym jednocześnie w wystawianych fakturach wyodrębniała dostawę towarów handlowych (pojemniki i worki na odpady) ze stawką podatkową w wysokości 23% oraz usługi odbioru i utylizacji odpadów medycznych ze stawką podatkową w wysokości 8%.

Za prawidłowe należało uznać określenie momentu podatkowego w odniesieniu do usług odbioru i utylizacji odpadów medycznych na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie, co zostało zaakceptowane przez organy podatkowe. Jedynie w przypadku usługi utylizacji wykonanej na rzecz spółki B. moment powstania obowiązku podatkowego określony został przez organy odmiennie, ponieważ skarżąca nie zwarła ze spółką B. pisemnej umowy, w której określony byłby termin płatności.

Z prawidłowych ustaleń organów wnika jednak, że skarżąca wystawiła w dniu [...] grudnia 2011 r. fakturę VAT, określającą termin płatności na [...] grudnia 2011 r. Zgodnie zatem z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jest poza sporem, że usługa wykonana została w grudniu 2011 r. Nieprawidłowe było zatem wykazanie jej w deklaracji za styczeń 2012 r.

Bezpodstawny jest zarzut skarżącej, że datę powstania obowiązku podatkowego także i w tym przypadku określić należało na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, ponieważ strony umówiły się, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, a termin ten błędnie określono w fakturze z [...] grudnia 2011 r. Pomijając już fakt, że skarżąca nie wskazała, na czym ten błąd miałby polegać, zauważyć należy, że skarżąca nie przedstawiła również ani pisemnej umowy, określającej termin płatności, ani jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że między stronami doszło do uzgodnienia terminu płatności, innego niż określony w fakturze, w szczególności zaś terminu płatności przypadającego na styczeń 2012 r.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. skarżąca zaniżyła podatek należny o [...] zł, ponieważ nie wykazała w niej faktury wystawionej w dniu [...] grudnia 2011 r. z tytułu usługi utylizacji wykonanej na rzez spółki B..

Sąd podziela także stanowisko organów co do tego, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczonej przez spółkę usługi wynajmu sprzętu audiowizualnego powstał w grudniu 2011 r. Jest poza sporem, że [...] grudnia 2011 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [...] z tytułu wynajmu na rzez spółki P. sprzętu audiowizualnego. Nie jest również sporne, że zapłata za usługę wskazaną w fakturze nastąpiła [...] grudnia 2011 r. Prawidłowo zatem uznał organ, że moment powstania obowiązku podatkowego określić należy na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Skoro zapłata za wynajęcie przez skarżącą sprzętu audiowizualnego nastąpiła [...] grudnia 2011 r., obowiązek podatkowy powstał w tym dniu.

Tymczasem skarżąca wykazała fakturę VAT nr [...] dopiero w deklaracji za styczeń 2012 r. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego za grudzień 2011 r. o [...] zł. Okoliczność, że kwota podatku określona została prawidłowo nie ma w rozpoznawanej sprawie znaczenia i nie może stanowić podstawy do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do sprzedaży towarów handlowych - pojemników i worków na odpady oraz usług sporadycznych rację trzeba przyznać organom podatkowym w kwestii uznania, że obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Prawidłowo bowiem wywiedziono, że wyżej opisana dostawa pojemników i worków na odpady oraz usługi sporadyczne nie były nierozerwalnie związane ze sprzedażą usług utylizacji odpadów, jako jej części składowe i niezbędne do jej wykonania. W istocie rzeczy stanowiły czynności o charakterze samoistnym.

Analiza zeznań P. B. (pełniącego funkcję Prezesa Zarządu spółki w latach 2011-2013) oraz H. S. (pełniącej obecnie funkcję Prezesa Zarządu spółki), a także dowody źródłowe w postaci umów odbioru i utylizacji odpadów medycznych spółki z kontrahentami (szczegółowo wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) oraz faktur dała podstawę do stwierdzenia, że w sytuacji kiedy na fakturze VAT w oddzielnej pozycji wymieniona jest sprzedaż przedmiotów przeznaczonych do gromadzenia odpadów medycznych, stanowią one towar handlowy, w który spółka nie miała obowiązku (zgodnie z zawartą z klientem umową) zaopatrywać swojego kontrahenta. Potwierdzeniem tego było wyszczególnienie na fakturach odrębnie sprzedaży usług utylizacji odpadów (wg stawki 8 %) oraz sprzedaży pojemników i worków na odpady (wg stawki 23 %).

W myśl art. 2 (1) VI dyrektywy, co do zasady, każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Oczywiście, w pewnych okolicznościach, gdy pojedyncze czynności są ze sobą ściśle związane i od siebie zależne, w taki sposób, że obiektywnie tworzą jedną całość gospodarczą, mogą być uznane za jedno, kompleksowe świadczenie.

Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Zdaniem sądu, pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Orzecznictwo bowiem w zakresie świadczeń kompleksowych siłą rzeczy jest niezwykle kazuistyczne i zawsze odnosi się do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie.

W swoich orzeczeniach TSUE wskazując kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, a mianowicie: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych, konsekwentnie jednak zwracał uwagę, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej (por. wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z dnia z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11).

W kontekście powyższego należało uznać, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, czyli takich, które umożliwiają lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Natomiast jeżeli świadczenia te można, bez popadania w sztuczność rozdzielić, w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas takie świadczenia powinny być traktowane jako niezależne.

Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-572/07, który rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że: "usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę.

To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. W konsekwencji, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu VI dyrektywy.

Podsumowując tę część rozważań, za organami podatkowymi wypada podkreślić, że dostawa pojemników na odpady nie jest nierozerwalnie związana ze świadczonymi przez spółkę usługami odbioru i utylizacji odpadów, jako jej część składowa i niezbędna do jej wykonania, albowiem w istocie rzeczy każdą z tych czynności spółka mogła świadczyć samodzielnie, w zależności od potrzeb konkretnych klientów. Mogła bowiem świadczyć usługę odbioru i utylizacji odpadów wraz z dostawą worków i pojemników, samą usługę odbioru i utylizacji odpadów w workach i pojemnikach zakupionych przez kontrahenta u innego podmiotu, bądź wreszcie dokonywać samej dostawy worków i pojemników. Już samo to sprawia, że związek pomiędzy opisanymi usługami a dostawą worków i pojemników jest na tyle luźny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Mogą być one bowiem rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich.

W konsekwencji za słuszny należy uznać pogląd organów podatkowych, że wyodrębniona na fakturach dostawa worków i pojemników do zbierania odpadów medycznych ma charakter samoistny i występuje niezależnie od usługi wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a więc nie stanowi części generalnego świadczenia. Również pozostałe usługi, świadczone sporadycznie, na odrębne zlecenie w zależności od zapotrzebowania partnerów handlowych nie mogą być uznane za część usługi złożonej (kompleksowej) związanej z usługą wywozu i utylizacji odpadów z uwagi na okoliczność, że nie były one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ale stanowiły pojedyncze, indywidualne świadczenie o charakterze samoistnym.

Wobec powyższego, zasadnym było zastosowanie wobec spółki przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Wbrew stanowisku spółki, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wykazała wadliwe wartości zarówno co podatku należnego, jak i naliczonego.

Nie ma również podstaw do uznania, aby organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe wyszczególnione w skardze.

Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja tej zasady wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności.

Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Zarzuty naruszenia powyższych przepisów – w ocenie sądu – sprowadzają się w zasadzie do samej tylko polemiki ze stanowiskiem organów zaprezentowanym w uzasadnieniu ich rozstrzygnięć oraz do odmiennej oceny materiału dowodowego.

Spółka nie wykazała żadną miarą, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, sprowadzając w istocie swój zarzut do niczym nieuzasadnionej negacji oceny przyjętych ustaleń faktycznych. W niczym nie wykazała, jakich to "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" organy podatkowe nie podjęły, jak również, jakich to dowodów "nie dopuściły w toku postępowania".

Zarzuty naruszenia prawa procesowego muszą być konkretne i właściwie uzasadnione. Nie można zatem za wystarczające uznać przytoczenia samej treści przepisów i stwierdzenia, że zostały one naruszone.

Wspomniana przez spółkę zasada, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi więc do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej zaś sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżenia. Podkreślić należy, że nie ma także wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości, co zdaje się sugerować skarżąca.

Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska strony.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).