Wyrok WSA w Lublinie z 13 lipca 2022 r., I SA/Lu 183/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 lutego 2022 r. nr 0601-IEW.711.21.2021 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska
Asystent sędziego Krzysztof Kożuch protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (wierzyciel podatkowy i jednocześnie organ egzekucyjny - organ I instancji) z 13 października 2021 r. oddalające zarzuty A. K. (zobowiązany) w sprawie egzekucji administracyjnej.

Organ wyjaśnił, że organ egzekucyjny prowadzi wobec zobowiązanego egzekucję zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 -2014 na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 21 lipca i 8 września 2021 r. nr: 0610-723.569867.2021, 0610-723.569430.2021, 0610-723.738577.2021, 0610-723.569811.2021, 0610-723.738600.2021. W dniu 14 września 2021 r. do organu egzekucyjnego wpłynęły zarzuty zobowiązanego w sprawie tej egzekucji administracyjnej. Zobowiązany powołał się na przesłankę zawartą w art. 33 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2022.479 ze zm. - u.p.e.a.). Zdaniem zobowiązanego, egzekwowane obowiązki wygasły przez przedawnienie. W kontekście tej treści argumentu zobowiązany tłumaczył, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia 2 września 2015 r. postępowania karnego skarbowego, o którym stanowi art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), otrzymał 8 kwietnia 2016 r. bezpośrednio zobowiązany z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. W przekonaniu zobowiązanego, w tej sytuacji nie został dopełniony wymóg z art. 70c O.p. i w rezultacie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych.

Organ I instancji postanowieniem z 13 października 2021 r. oddalił zarzuty zobowiązanego. Motywował, że w dacie doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia zgodnie z art. 70c O.p. nie były jeszcze prowadzone kontrole celno-skarbowe, a tym samym zobowiązanego jeszcze nie reprezentował pełnomocnik.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji wydane 13 października 2021 r. zobowiązany wykazywał, że organ podatkowy już 28 grudnia 2015 r. otrzymał pełnomocnictwo udzielone przez zobowiązanego doradcy podatkowemu. W dalszej kolejności zobowiązany stwierdził, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wyłącznie na potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21. Dodatkowo zobowiązany zgłosił zarzut błędnej treści tytułu wykonawczego i powołał się na przesłankę z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (powinno być art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Według zobowiązanego, realizowane tytuły wykonawcze są błędne, bowiem obejmują obowiązki, które już wygasły i nie uwzględniono w nich przerw w naliczaniu odsetek.

Organ, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji z 13 października 2021 r., przede wszystkim odnotował wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawach sygn.: I SA/Lu 40/21, I SA/Lu 62/21, I SA/Lu 144/21, I SA/Lu 174/21. Zwrócił uwagę, że w wymienionych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi zobowiązanego na decyzje określające wysokość zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2014, na podstawie których wierzyciel podatkowy 21 lipca i 8 września 2021 r. wystawił w stosunku do zobowiązanego tytuły wykonawcze nr: 0610 -723.569867.2021, 0610-723.569430.2021, 0610-723.738577.2021, 0610 -723.569811.2021, 0610-723.738600.2021 i następnie skierował je do przymusowej realizacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zgodził się z organem w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem 2 września 2015 r. postępowania karnego skarbowego, jak również zaakceptował sposób zastosowania art. 70c O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wziął pod uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone na wniosek zobowiązanego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zobowiązany ustanowił pełnomocników, ale w sprawie mającej za przedmiot zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W tym stanie sprawy organ nie zgodził się ze zobowiązanym co do przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu opartego na przesłance z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. organ przyjął, że nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowego zarzutu na etapie zażalenia na postanowienie organu I instancji. Dlatego omawiany zarzut nie mógł zostać rozpatrzony przez organ. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Według organu, omawiany zarzut powinien zostać złożony organowi I instancji.

Zobowiązany złożył skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzucił naruszenie:

• art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów i błędne przyjęcie, że należności objęte realizowanymi tytułami wykonawczymi są wymagalne;
• art 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (powinno być art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., co należy traktować jako oczywistą omyłkę zobowiązanego) z powodu wadliwego sporządzenia tytułów wykonawczych, w których ujęto przedawnione należności i pominięto przerwy w naliczaniu odsetek;
• art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na egzekucję przedawnionych zobowiązań podatkowych.

W następstwie formułowanych zarzutów zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji z 13 października 2021 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze zobowiązany powtórzył tok argumentacji prezentowany organom. Zwrócił uwagę, że kontrola celno-skarbowa dotycząca lat podatkowych 2011-2014 została wszczęta w kwietniu 2018 r. i przekształciła się w postępowanie podatkowe w marcu 2020 r. W tych okolicznościach, w przekonaniu zobowiązanego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego 2 września 2015 r. miało charakter instrumentalny, ukierunkowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na potrzeby decyzyjnego określenia ich wysokości i przeprowadzenia egzekucji.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zobowiązanego zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem.

W pierwszej kolejności trzeba jednak podzielić pogląd organu, który trafnie stwierdził, że legalność zastosowania art. 70c O.p. i prawidłowość doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego ocenił już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawach sygn.: I SA/Lu 40/21, I SA/Lu 62/21, I SA/Lu 144/21, I SA/Lu 174/21. Oddalając skargi zobowiązanego, zaakceptował legalność kontrolowanych decyzji i nie stwierdził przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tymi ostatecznymi rozstrzygnięciami. Zatem argument zobowiązanego, nawiązujący do naruszenia art. 70c O.p. w celu wykazania przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych, nie mógł okazać się skuteczny w trybie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W związku z tym, że wyroki w sprawach sygn.: I SA/Lu 40/21, I SA/Lu 62/21, I SA/Lu 144/21, I SA/Lu 174/21 nie są prawomocne, bo zobowiązany złożył skargi kasacyjne, spór o legalność zastosowania art. 70c O.p. przesądzi (pozytywnie bądź negatywnie) Naczelny Sąd Administracji w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych.

Natomiast, w ocenie sądu, błędne jest stanowisko organu, który - co do zasady - odmówił analizy instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej z powołaniem się na nieprawomocne wyroki w sprawach sygn.: I SA/Lu 40/21, I SA/Lu 62/21, I SA/Lu 144/21, I SA/Lu 174/21. Trzeba zauważyć, że sądowa kontrola legalności przeprowadzona w wymienionych sprawach dotyczyła stanu istniejącego w dniu wydania poszczególnych kontrolowanych ostatecznych decyzji organu, a więc odpowiednio 20 listopada 2020 r., 7 grudnia 2020 r., 26 stycznia 2021 r. i 24 lutego 2021 r. Tymczasem zaskarżone postanowienie organu w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej pochodzi z 7 lutego 2022 r.

W tym stanie rzeczy organ nie wykazał, aby po dniu wydania kolejnych ostatecznych decyzji, określających wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2011-2014, tok postępowania karnego skarbowego nie nosił znamion instrumentalności i nie służył celom podatkowym z odsunięciem na dalszy plan odpowiedzialności karnej skarbowej.

Skoro organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych nie upłynął do 7 lutego 2022 r. (data wydania zaskarżonego postanowienia), to konsekwentnie miał obowiązek wyjaśnić z nawiązaniem do konkretnych okoliczności czy postępowanie karne skarbowe od wydania ostatecznych decyzji kontrolowanych w sprawach sygn.: I SA/Lu 40/21, I SA/Lu 62/21, I SA/Lu 144/21, I SA/Lu 174/21 do 7 lutego 2022 r. realizowało swój autonomiczny cel i zmierzało do ustalenia wyłącznie przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też w rzeczywistości realizowało inny cel, polegający na umożliwieniu wierzycielowi podatkowemu egzekwowania zobowiązań podatkowych już po upływie podstawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.

Należy przypomnieć, że w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, konsekwentnie według powyższych kryteriów organ powinien bezstronnie i rzetelnie przenalizować tok postępowania karnego skarbowego, jego relacje z innymi postępowaniami, w tym prawne znaczenie wniosku zobowiązanego o zawieszenie postępowania karnego skarbowego i w wyniku takiej analizy wyczerpująco przedstawić stanowisko w spornej kwestii czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest tylko pretekstem dla wierzyciela podatkowego, by odejść od instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i wyegzekwować już przedawnione zobowiązania podatkowe (podatki), czy też w istocie rzeczy postępowanie karne skarbowe w sposób całkowicie niezależny, autonomiczny wobec prawa podatkowego zmierza wyłącznie do dochodzenia odpowiedzialności karnej skarbowej. W tym pierwszym przypadku posłużenie się art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie spełnia standardów legalności, a w drugim skutecznie zawiesza bieg podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ustanowionego w art. 70 § 1 O.p.

Dotychczasowa argumentacja organu prowadzi do konstatacji, że organ dowolnie uchylił się od dokonania takiej analizy na etapie postępowania egzekucyjnego, już po wydaniu decyzji objętych wcześniej sądową kontrolą legalności. Tym samym organ nie wykazał podstaw faktycznych i prawnych do zaprezentowanego stwierdzenia, że od 2021 r. egzekwuje nieprzedawnione zobowiązania podatkowe. Oznacza to, że aktualnie kontrolowane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej jest dowolne, przyjęte w sposób arbitralny.

Ostatnia kwestia, wymagająca omówienia, dotyczy zarzutu opartego na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Sąd ocenia, że również w tym zakresie stanowisko organu nie spełnia kryterium legalności.

Po pierwsze - powoływanie się przez zobowiązanego na nieistnienie obowiązku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i jednocześnie na wygaśnięcie obowiązku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. każdorazowo bazowało na instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji nie można mówić o dwóch różnych, odrębnych zarzutach w sprawie egzekucji administracyjnej, ale o obowiązku organu prawidłowej kwalifikacji prawnej okoliczności, twierdzeń oferowanych przez zobowiązanego. Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wyznaczają przede wszystkim konkretne okoliczności, twierdzenia przedstawione przez zobowiązanego na potrzeby jego uzasadnienia. Natomiast prawidłowa kwalifikacja prawna jest wyłącznie wypadkową, następstwem merytorycznej treści zarzutu i należy do organu. Wobec tego, chociaż w zażaleniu na postanowienie organu I instancji z 13 października 2021 r. zobowiązany nawiązał dodatkowo do art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., to jednak podstawa, granice zarzutu nie uległy zmianie i koncentrowały się na przedawnieniu egzekwowanych zobowiązań podatkowych.

Po drugie zaś - zgłoszenie nowego zarzutu dotyczącego naliczania odsetek w zażaleniu na postanowienie organu I instancji z 13 października 2021 r. nie uprawniało organu do stwierdzenia, że zobowiązany powinien złożyć zarzut do organu właściwego. W takiej sytuacji proceduralnej zaktualizował się obowiązek organu zastosowania art. 65 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735 ze zm. - K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. i przekazania takiego nowego zarzutu organowi właściwemu, aby uczynić zadość zasadzie dwuinstancyjności postępowania, na którą - co do zasady trafnie - zwrócił uwagę organ.

W podsumowaniu przedstawionych argumentów sąd ocenia, że organ dotychczas istotnie naruszył art. 7, art. 8 § 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 70 O.p.

Natomiast - wbrew stanowisku zobowiązanego - organ nie mógł naruszyć art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., bo te przepisy nie znajdują zastosowania przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Bezstronnie i rzetelnie rozważy rzeczywistą rolę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie po wydaniu ostatecznych decyzji określających wysokość egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Organ zgromadzi w tym celu niezbędny materiał dowodowy i przeprowadzi jego wszechstronną analizę. W motywach przyszłego rozstrzygnięcia zwięźle i wyczerpująco przedstawi wszystkie argumenty faktyczne i prawne istotne dla wyniku sprawy, dla treści przyjętego stanowiska. Jednocześnie do organu należy stwierdzenie czy konieczne stanie się uchylenie postanowienia organu I instancji z 13 października 2021 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (597 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).