Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 8 stycznia 1998 r. Izba Skarbowa, na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w zw. z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania Wiesława K. od decyzji Urzędu Skarbowego w L. (...) z dnia 27 października 1997 r. w sprawie określenia obrotu za 1994 r. podlegającego opodatkowaniu w wysokości 193.632 zł. oraz ustalenia podatku obrotowego w kwocie 19.363,20 zł. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji.
Izba Skarbowa w motywach rozstrzygnięcia podała, iż Wiesław K. prowadził kantor wymiany walut obcych. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że nie dopełnił on szeregu obowiązków ewidencyjnych, które zadecydowały o nie uznaniu prowadzonych przez niego ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 169 par. 2 Kpa.
Podatnik prowadzący działalność w zakresie kupna i sprzedaży walut powinien wpisywać do podatkowej księgi miesięczną kwotę przychodu /sprzedaży/ oraz miesięczną kwotę zakupionych wartości dewizowych, które wynikają z prowadzonego rejestru kupna i sprzedaży tych wartości. Podatnik przenosił do podatkowej księgi kwotę dziennej marży ze sprzedaży wartości dewizowych i za 1994 r. marża zrealizowana wyniosła 3.522,24 zł. Z rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych, skorygowanego o kwotę nie zaewidencjonowanej sprzedaży i zakupów, marża ta powinna wynosić 2.602,15 zł., a podatnik nie potrafił wyjaśnić przedstawionej różnicy.
Ustalono również, iż podatnik dwukrotnie nie zaewidencjonował w rejestrach prowadzonych zgodnie z zarządzeniem Prezesa NBP z dnia 31 marca 1990 r. w sprawie warunków prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych /M.P. nr 15 poz. 119 ze zm./ sprzedaży, na łączną kwotę 796,60 zł. oraz zawyżył wartość zakupów na łączną kwotę 117,32 zł., czym naruszył par. 5 ust. 1 i 2 ww. zarządzenia oraz par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przeprowadzona analiza obrotów dwoma walutami: USD i DEM - wykazała istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej tj. różnice między ilością zakupionych i sprzedanych dewiz w lutym i sierpniu 1994 r.
W toku postępowania podatkowego podatnik albo nie potrafił wyjaśnić powstania ww. zaniedbań, albo tłumaczył je omyłką lub przeoczeniem.
Nie można było jednak uznać tych wyjaśnień, bowiem w sprawach zobowiązań podatkowych nie bada się stopnia winy podatnika.
Podstawa opodatkowania wynikająca z prawidłowo ewidencjonowanych transakcji wynosi 1.776 zł. Przychód nie zaewidencjonowany i nieprawidłowo zaewidencjonowany wynosi 191.856 zł. Kwota ta uzyskana została poprzez zastosowanie procent wskaźnika marży /0,49 procent/ opartego na danych z rejestru wartości dewizowych do wartości marży wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 3.522,24 zł. oraz pomniejszenie uzyskanego w wyniku tych działań przychodu 718.824,49 zł. o kwotę przychodu prawidłowo zaewidencjonowanego tj. 526.968,11 zł. Łączna podstawa opodatkowania wynosi więc 193.632 zł, a należny od niej 10 procent podatek stanowi 19.363,20 zł.
Kopie wszystkich dokumentów, o doręczenie których wnosiła strona lub jej pełnomocnicy były im doręczane, a strona i jej pełnomocnicy brali czynny udział w postępowaniu.
Wyjaśnienia składane przez stronę brane były pod uwagę w toku postępowania.
Nie można było uwzględnić zarzutu strony, że popełnione błędy mieszczą się w granicy dopuszczalnej 0,5 procent, a to z tego powodu, że prowadzona księga przychodów i rozchodów nie zawiera danych do których można byłoby odnieść tę wielkość. Podatnik wykazywał w niej bowiem tylko wysokość zrealizowanej marży, przy czym wielkość z niej wynikająca jest różna od tej, która wynika z jedynego urządzenia ewidencyjnego prowadzonego przez podatnika - rejestru zakupu i sprzedaży wartości dewizowych.
Nie jest więc możliwe poddanie ocenie co do rzetelności danych /przychody i zakupy/, których w ogóle nie ma tam gdzie, zgodnie z przepisami powinny się znajdować. Uwzględniając fakt przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy ustalił dwa okresy rozrachunkowe: 1.01-7.04.1994 r. i 19.07-31.12.1994 r.
Dla obu tych okresów oddzielnie ustalono dane niezbędne do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Uwzględniono również wyjaśnienia podatnika w zakresie nie wpisywania do rejestru wartości dewizowych kwot wybieranych z kasy kantoru na kwotę 6.800 zł., w wyniku czego skorygowano wartość zakupu sprzedanych wartości dewizowych.
Twierdzenia podatnika, iż nie był on zapoznawany z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, że nie precyzowano zarzutów stawianych mu odnośnie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też, że naruszono art. 61 par. 2 Kpa, gdyż postępowanie przeprowadzono bez jego zgody są bezpodstawne lub wynikają z niezrozumienia przepisów prawa.
W skardze na ww. decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wiesław K. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucał wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. (...) stanowiącego podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za rzetelną, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania tj. posługiwanie się, a następnie dopuszczenie jako dowodu - dowodu fałszowanego - tzw. projektu decyzji, naruszeniem przepisów postępowania: art. 169 par. 1 Kpa poprzez nie uznanie jako dowodów w postępowaniu księgi przychodów i rozchodów, art. 7 i art. 77 Kpa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie rozpoznanie całego materiału dowodowego, art. 75 par. 1 Kpa poprzez nie dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkich dokumentów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy tj. wyjaśnień z dnia 20.02.1996 r., protokołu przesłuchania z 1.03.1996 r. i 14.08.1996 r. oraz wyjaśnień podatnika z grudnia 1996 r., którego brak w aktach, art. 10 par. 1 Kpa poprzez nie zapewnienie tak podatnikowi, jak i jego pełnomocnikom czynnego udziału w postępowaniu, a także uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłaszanych żądań w trakcie licznych wizyt w urzędzie, art. 12 par. 1 i art. 35 par. 3 Kpa poprzez działanie pobieżne, niedbałe i przewlekłe i prowadzenie sprawy od 10.1995 r. do 10.1997 r. oraz rażące sprzeczności w wysokości podatku obrotowego w kwotach znacznie różniących się od siebie, art. 8 Kpa poprzez usuwanie części dokumentów /m.in. ww. wyjaśnienia/ oraz posługiwanie się dokumentem sfałszowanym, art. 9 Kpa poprzez nie informowanie podatnika o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków podatnika oraz nie udzielanie niezbędnych wyjaśnień i wskazówek w celu uniknięcia szkody z powodu nieznajomości prawa, art. 168 par. 2 Kpa poprzez nie wskazanie przyczyn z powodu których deklaracja podatnika nie została uwzględniona.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zaskarżonej decyzji, a w odpowiedzi na zarzuty usuwania z akt sprawy dokumentów złożyła pismo procesowe, w którym wskazała karty akt, na których znajdują się kwestionowane dokumenty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania administracyjnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Bezsporne w sprawie jest, iż w okresie od 1.01.1994 r. do 7.04.1994 r oraz od 19.07.1994 r. do 31.12.1994 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych.
W prowadzonej działalności gospodarczej podatnik miał obowiązek dokumentowania operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów według wzoru ustalonego w załączniku do rozporządzenia /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ oraz rejestr kupna i sprzedaży wartości dewizowych według zasad określonych w zarządzeniu Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 marca 1990 r. /M.P. nr 15 poz. 119 ze zm./ - par. 5 pkt 2 cyt. rozporządzenia oraz par. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. zarządzenia. Bezsporne jest, iż skarżący prowadził oba ww. urządzenia księgowe, lecz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpisywał jedynie dzienną marżę, zaś w rejestrze kupna i sprzedaży wartości dewizowych nie ewidencjonował sprzedaży, jak też zawyżał wartość zakupów, co znalazło odzwierciedlenie w protokołach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego.
Nie może budzić w świetle powyższych ustaleń wątpliwości fakt, iż oba ww. urządzenia księgowe były prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z cyt. wyżej przepisów prawa, a powołane przez organy podatkowe przepisy zobowiązujące skarżącego do ich prowadzenia oraz sposobu dokumentowania operacji gospodarczych mają w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie.
Nie budzi również wątpliwości w świetle ustaleń kontroli, iż wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów marża uzyskana w 1994 r. nie pokrywa się z marżą jaka powinna wynikać z rejestru zakupu i sprzedaży walut, przy uwzględnieniu "omyłek" popełnianych przez skarżącego w jego prowadzeniu /nie zaewidencjonowanie sprzedaży, zawyżenie zakupu/, a analiza obrotu dwoma podstawowymi w działalności skarżącego walutami - USD i DEM /zgodnie z uwzględnionymi w toku postępowania wyjaśnieniami skarżącego/ wykazała różnice między zakupionymi dewizami i ich sprzedażą.
Wszystkie te okoliczności były podstawą ustaleń faktycznych sprawy i przy uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego w zakresie sposobu i okresu prowadzenia działalności gospodarczej doprowadziły do przyjęcia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o art. 169 par. 2 Kpa. Ustalenia w tym zakresie nie mogą budzić wątpliwości, a szczegółowa analiza nierzetelności zawarta w decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, odpowiada przesłankom art. 169 par. 2 Kpa, bowiem sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej w toku postępowania podatkowego skarżący nie wyjaśnił w sposób umożliwiający oddalenie tego zarzutu.
Nie można podzielić zarzutu skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem par. 10 w zw. z par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/, bowiem jak to podniesiono w odpowiedzi na skargę, aby można było porównać dane, które umożliwiają zastosowanie par. 10 ust. 2 i ust. 3 cyt. rozporządzenia księga ta musiałaby zawierać dane do porównania, a poza marżą skarżący nie wpisywał do niej jakichkolwiek danych związanych z zakupem i sprzedażą wartości dewizowych, a dane wynikające z rejestru bankowego również nie pokrywają się z marżą z księgi.
Nie można podzielić argumentu skargi, iż uchybienia w rejestrze kupna i sprzedaży polegały "tylko" na błędnej ewidencji dokonywanych wpisów, bowiem to właśnie te błędne wpisy obciążają podatnika i przesądzają o wadliwości dokumentacji podatkowej tak pod względem formalnym jak i materialnym.
Nie można również podzielić zarzutu skargi, iż postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem art. 10 par. 1 Kpa, bowiem jak wynika z akt o wszystkich czynnościach przeprowadzanych w toku postępowania powiadamiany był i brał w nich udział skarżący, a po ustanowieniu pełnomocnika jego pełnomocnik.
Fakt, iż ustanowiony przez stronę w sprawie pełnomocnik nie bierze w niej udziału, mimo prawidłowego zawiadomienia o czynnościach organu podatkowego lub nie korzysta z możliwości wypowiedzenia się w trybie cyt. wyż. przepisu prawa, nie może stanowić o naruszeniu art. 10 par. 1 Kpa, bowiem sposób reprezentacji strony przez pełnomocnika należy do stosunku prawnego łączącego zleceniodawcę ze zleceniobiorcą i wykracza poza granice oceny organu podatkowego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.
Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7, art. 75 par. 1 i art. 77 Kpa.
Z akt sprawy wynika, iż skarżący jako odrębne dowody z przesłuchania strony traktuje wyjaśnienia składane do protokołów kontroli, które zostały mu doręczone i których odbiór, jak i prawdziwość zawartych w nich oświadczeń potwierdził własnoręcznym podpisem. Skarżący nie wykazał, iż w toku postępowania przedkładał istotne dla rozstrzygnięcia dowody, które nie zostały uwzględnione w toku postępowania albo też wyjaśnienia, które nie zostałyby omówione, pozytywnie bądź negatywnie dla skarżącego, a miałyby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Twierdzenia o braku dokumentów w aktach zostały w sposób przekonujący i rzeczowy obalone w odpowiedzi na skargę. Nie wynika też, aby w toku postępowania naruszone zostały zasady wyrażone w art. 8 Kpa.
Zmienność rozstrzygnięć, na które powołuje się skarżący, dotyczy przedstawianych przez organ podatkowy analiz ekonomicznych działalności skarżącego i wynika z innych ustaleń faktycznych sprawy dokonanych w toku postępowania podatkowego właśnie w oparciu o wyjaśnienia skarżącego /tj. uwzględnienia składanych przez niego w toku postępowania wyjaśnień m. in. co do okresu prowadzonej w 1994 r. działalności gospodarczej, kwot wybieranych na cele osobiste, obrotu wartościami dewizowymi stanowiącymi przeważający składnik tej działalności /USD i DEM/ i wynikającej stąd stosowanej marży, co było przyczyną kontroli uzupełniającej przeprowadzonej w dniu 6.12.1996 r. (...) i uwzględnienia szeregu wyjaśnień skarżącego, co w ostateczności znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.
W toku postępowania, na wniosek skarżącego doręczane mu były kserokopie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.
Nie ulega wątpliwości, że w doręczonym mu w dniu 16.06.1997 r. projekcie decyzji, po tej dacie doklejono pasek papieru "wstawka" zawierający cztery linijki tekstu, w którym mowa, iż pełnomocnik skarżącego nie zgłosił się w wyznaczonym terminie celem zapoznania się z tym projektem.
Na rozprawie skarżący przyznał, co wynika również z opinii grafologicznej dołączonej do skargi, iż projekt ten, poza ww. "wstawką" nie zawiera różnic merytorycznych z doręczoną jego pełnomocnikowi decyzją organu I instancji.
"Projekt decyzji" stanowi podsumowanie materiału dowodowego zebranego w sprawie i stanowiska organu administracji przed wydaniem decyzji i ma na celu umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do tych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań /art. 10 par. 1 Kpa/.
"Sfałszowanie dokumentu" polegające na doklejeniu wstawki o ww. treści nie miało wpływu ani na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, ani na merytoryczną treść decyzji.
Zarzut naruszenia art. 9 Kpa nie jest sprecyzowany, a w świetle działań organu podatkowego podejmowanych w postępowaniu w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącego nie można stwierdzić naruszenia tego przepisu prawa.
Brak deklaracji PIT-32 odnosi się do podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika także z treści protokołu kontroli.
Odnośnie deklaracji w podatku obrotowym z akt wynika, iż skarżący w dniu 20.02.1995 r. złożył deklarację obejmującą miesiące grudzień 1994 r. i styczeń 1995 r., a na wezwanie organu administracji z dnia 8 marca 1995 r. do jej korekty w dniu 2.06.1995 r. złożył deklarację /korektę/ za miesiąc grudzień 1995 r.
Zaskarżona decyzja wydana została z uwzględnieniem orzeczenia TK z dnia 6 grudnia 1994 r. P 3/94.
W tej sytuacji nie znajdując podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.