Uzasadnienie
Decyzją z [...] 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] 2015 r. nr [...] określającą P. spółce jawnej kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł.
Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było uznanie, że P. sp. jawna "Spółka" nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na dostawy telefonów iPhone5 16GB w czerwcu 2013 r. przez firmy: M., P. i P., z uwagi na to, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, w zakresie podatku należnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że Spółka w czerwcu 2013 r. nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży tych telefonów na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Organ ten uznał także, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działała w dobrej wierze ani nie dochowała należytej staranności.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej – O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), poprzez odmówienie stronie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, pomimo spełnienia przez nią wszystkich obowiązków w tym zakresie; art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz 88 ust. 3a piet 4 lit. a) i c) u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane i nie zmierzały do obejścia przepisów u.p.t.u.
Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania podróżnych - nabywców towarów od strony rozliczających się w systemie TAX FREE w badanym okresie - na okoliczność potwierdzenia, że towar sprzedany przez podatnika faktycznie opuścił terytorium UE oraz z kopi dokumentu dołączonego do odwołania - na okoliczności wskazane w treści odwołania. W złożonym odwołaniu strona podkreśliła, że nie była świadoma, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej.
Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe i stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa.
Wskazał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia. Podatek VAT jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc od rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Następnie podał, że Spółka w ewidencji nabyć za czerwiec 2013 r. ujęła: 3 faktury na zakup łącznie 95 szt. iPhone 5 16GB black wystawione przez firmę M., 5 faktur na zakup łącznie 408 szt. telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16G wystawionych przez firmę P. oraz 2 faktury na zakup łącznie 250 szt. telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16G wystawione przez firmę P.. Nabyte w ten sposób towary Spółka miała następnie sprzedać osobom fizycznym w ramach procedury TAX FREE.
W ocenie organu przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego zakupu towaru w postaci telefonów komórkowych iPhone Apple. Organ w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z tego powodu nie mogła skorzystać z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Organ nie kwestionował, że dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów komórkowych iPhone 5 zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice RP. Zgromadzone w sprawie dowody, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazują jednak, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. Spółka wystawiała, zdaniem organu, dokumenty TAX FREE, na których osoby tam wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną.
W ocenie organu odwoławczego, skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym związanym z udziałem znikającego podatnika. Świadomie ignorowała należytą staranność i ocenę ryzyka dla tych transakcji.
Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...].
Wyrokiem z 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 70/17, Sąd ten oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że skarżąca nie nabyła ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Zdaniem Sądu Spółka pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego.
Sąd pierwszej instancji podał, że w świetle pozyskanego materiału dowodowego należy uznać, że firmy: M., P. i P. nie sprzedały skarżącej zafakturowanych towarów – telefonów komórkowych Apple, bo podmioty te nie mogły ich nabyć. O pochodzeniu towaru sprzedanego przez M. B. nic nie wiadomo. P. N. nie mógł przeprowadzić skutecznej transakcji ze Spółką S., bowiem Spółka ta nie nabyła telefonów od swojego dostawcy, tj. od Spółki A., Spółka A. nie nabyła telefonów od Spółki E., a Spółka E. nie nabyła telefonów od Spółki B. nie mogła przeprowadzić skutecznej transakcji ze Spółką S. bowiem Spółka ta nie nabyła telefonów od swojego dostawcy, tj. od Spółki A., Spółka A. nie nabyła telefonów od Spółki E., a Spółka E. nie nabyła telefonów od Spółki B.. Firmy te, w ocenie Sądu, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, były w łańcuchu dostaw "znikającymi podatnikami" lub "buforami".
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które w przypadku podmiotów: B., E., S., A., [...]-A., P.H.U. H. zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u., czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego.
Dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których organy wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ w trakcie postępowania przesłuchał wspólnika Spółki i jej pracowników w charakterze świadków oraz wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach. Odnosząc się do kolejnych kontrahentów w ramach łańcucha dostaw organ wykazał, że podmioty te posiadały w większości takie same cechy. Zarówno Spółka S. jak i A., E., B. miały tę sama formę prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Organem założycielskim był podmiot specjalizujący się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż (Spółki: B., E.. Kapitał zakładowy tych Spółek był niewielki wobec rozmiaru deklarowanej działalności. Ich udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcję prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy pochodzenia hinduskiego, pakistańskiego lub brytyjskiego, nie przebywający na terenie Polski m.in. M. G. ze S., [...] A. H. z E., L., S. S. S. z A.).
Działalność tych podmiotów prowadzona była spoza terenu Polski, w szczególności z W.. Spółki kontaktowały się przy udziale osób, które nie legitymowały się stałymi danymi, w konsekwencji czego okazały się potem nieosiągalne. Siedziby spółek zazwyczaj mieściły się pod użyczonymi adresami wirtualnego biura. Umowy z biurami wirtualnymi zawarte były na czas nieokreślony, z zastrzeżeniem dotrzymania warunków płatności. Wypowiedzenia umów dokonywano zazwyczaj po upływie roku, gdyż pierwszą opłatę za usługę wirtualnego biura Spółki wnosiły z góry za okres roczny. Nie składały one deklaracji VAT (np. E., A., M. B.), albo składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów lub wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty (np. B.), przy wielomilionowych obrotach (np. S.), składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc (np. E.. Pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały też żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku.
Podmioty te korzystały zawsze z usług centrum logistycznego położonego w B. [...], obsługiwanego przez D. sp. z o.o., finansowanie zakupów następowało przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie zaliczek lub przedpłat na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, aniżeli te, które wystawiły faktury. W efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami. Przy wysokiej wartości obrotów podstawowym źródłem nawiązywania kontaktów handlowych miał być internet.
W świetle tych ustaleń Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że firmy te nie mogły swobodnie dysponować towarem, który miał być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży bezpośrednim kontrahentom podatnika. Zgodził się z organem odwoławczym, że pomiędzy spółką i jej kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącej należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącą (jak i jej kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur.
W ocenie Sądu, również bezgotówkowa forma rozliczeń nie przesądza o rzeczywistym przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę opisany wyżej sposób przepływu płatności, a także okoliczność, że w związku z zakupami innego towaru od innych podmiotów w tym okresie skarżąca korzystała z odroczonych terminów płatności od kilkunastu do kilkudziesięciu dni. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami w związku z czym również aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany w przedmiotowej sprawie.
Sąd pierwszej instancji wskazał także, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych Apple w procedurze TAX FREE. Choć z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że towary wymienione na dokumentach TAX FREE istotnie opuściły terytorium Wspólnoty, jednak z dużym prawdopodobieństwem uznać można, że osoby, których dane widnieją na tych dokumentach, rzeczywiście nie dokonywały zakupu towarów u skarżącej oraz nie otrzymały w związku z tym zwrotu VAT.
Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369,obecnie Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej - P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez:
A - w zakresie wyłączenia dostaw opisanych w decyzji z systemu VAT z uwagi na rzekome nadużycie prawa tj. udział skarżącej w "oszustwie";
- 1) uznanie, że skarżąca nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i w związku z tym nie doszło do dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że:
- a) transakcje, w których stroną była skarżąca spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się ustawowe pojęcia (dostawa towarów i definicja podatnika), a organy nie wykazały w sposób przekonujący (na podstawie niepełnego materiału dowodowego), że celem tych transakcji było uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej innej niż wynika to z tradycyjnego obrotu towarów (marża handlowa);
- b) nie można przypisać skarżącej świadomego działania w celu obniżenia świadczenia podatkowego, bowiem nie brała ona aktywnego i świadomego udziału w nadużyciu prawa - oszustwie podatkowym;
B - w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych
2) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej, a także dowodów z dokumentów i uznanie, że wynika z nich, iż skarżąca świadomie i w aktywny sposób uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", której celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje podstaw w zebranym w sprawie materiale dowodowym,
3) wskazanie, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w transakcjach z kontrahentami i jednoczesne przyjęcie, że w pełni świadomie oraz aktywnie brała ona udział w nadużyciu podatkowym, podczas gdy, jeśli Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi uznał, że skarżąca brała świadomy i aktywny udział w przestępstwie, to badanie jego należytej staranności podatnika było całkowicie bezcelowe;
4) niemające oparcia w przepisach i sprzeczne z zaprezentowanym w skardze, orzecznictwem TSUE oraz NSA, uznanie, że na skarżącej ciążył obowiązek podjęcia czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, tj. sprawdzanie czy "realizowane przez niego transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku do towarów i usług", podczas gdy skarżąca nie miała możliwości takiego badania oraz obowiązku ustalania skąd pochodził towar, który nabywała od swoich kontrahentów,
5) pominięcie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, które skarżąca przedstawiła w toku postępowania, na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. weryfikacja w ogólnie dostępnych bazach (GUS, CEIDG oraz CI KRS), zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach, a w przypadku kontrahentów z B. - również osobisty odbiór towarów i fakt podjęcia wcześniejszej współpracy z kontrahentem;
6) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów (A.), podczas gdy z przedstawionych przez nią dowodów wynika, że weryfikacja tych podmiotów gospodarczych została przeprowadzona z należytą starannością, tj. w sposób przyjęty przez skarżącą w stosunku do wszystkich swoich kontrahentów, w tym również tych, od których zakup towarów nie był przez organy podatkowe kwestionowany,
7) przyjęcie, że takie okoliczności jak; nawiązanie kontaktu za pośrednictwem Internetu, brak pisemnych umów z kontrahentami przy jednostkowych zamówieniach, zakup telefonów od innych podmiotów niż oficjalni dostawcy na rynek polski telefonu marki iPhone 5, świadczy o oszukańczym charakterze transakcji staranności skarżącej, podczas gdy sprzedaż prowadzona w taki sposób jest zgodna z praktyką rynkową i prezentowanym w skardze orzecznictwem,
8) uznanie, że skarżąca kupowała towar oraz sama stosowała ceny odbiegające od cen rynkowych, podczas gdy z samych ustaleń organów wynika, że skarżąca sprzedawała inny towar niż oficjalni dystrybutorzy (dedykowane na rynek brytyjski - z oznaczeniem UK), a jak zeznali świadkowie, towar taki jest zwykle tańszy, co oznacza, że różnica ceny zakupu oraz sprzedaży różni się w sposób nieznaczny w stosunku do cen, jakie organy uzyskały od oficjalnego dystrybutora marki iPhone w Polsce; ponadto skarżąca działała w przekonaniu, że ceny stosowane przez nią to ceny jak najbardziej rynkowe, stosowane przez większość podmiotów działających w tożsamej z nich branży w badanym okresie, na co wielokrotnie zwracali uwagę wspólnicy w toku prowadzonego postępowania,
C - w zakresie możliwości skorzystania przez skarżącą z preferencyjnej stawki podatku VAT wynikającej ze sprzedaży w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych,
- 9) bezpodstawne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, przyjęcie, że sposób wystawiania dokumentów TAX FREE na rzecz podróżnych oraz sposób odbioru przez podróżnych zwrotu podatku VAT świadczy o tym, że skarżąca wystawiała dokumenty TAX FREE, na których osoby wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną, a ustalone okoliczności wskazują, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi, podczas gdy skarżąca spełniła wszystkie przewidziane w ustawie przesłanki ustawowe konieczne do jej realizacji;
- 10) uznanie, że transakcje w badanym okresie miały handlowy charakter, podczas gdy skarżąca nie miała możliwości, ani tym bardziej obowiązku weryfikowania ile towarów nabywają poszczególni podróżni i w jakim celuje nabywają, a podstawowym obowiązkiem skarżącej było spełnienie przesłanek określonych w ustawie o VAT;
- 11) uznanie, że sposób sprzedaży kwestionowanych towarów na rzecz podróżnych, w tym sposób wystawiania dokumentów oraz metoda wpłacania przez skarżącą utargów do banku może wskazywać, że skarżąca nie dokonywała faktycznej sprzedaży w systemie TAX FREE oraz nie dokonywała zwrotów podatku na ich rzecz, podczas gdy okoliczności te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i wskazują tylko na działanie organów podatkowych mające na celu obciążenie skarżącej de facto pełną odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. znikających podatników,
- 12) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków - podróżnych, którzy nabyli towary u skarżącej i dowolne uznanie, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz tych podróżnych, a część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na tych dokumentach, podczas gdy dopiero przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków mogło potwierdzić tezę przyjętą przez organy podatkowe;
- II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sprzeczności w uzasadnieniu wyroku co do ostatecznego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji czy skarżąca brała świadomy i aktywny udział w przestępstwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, bowiem Sąd w Lublinie dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, badał jednocześnie czy skarżąca wiedziała o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym, jak i to czy dołożyła aktów należytej staranności, i tym samym niemożliwe jest ustalenie motywów jakie zdaniem Sądu przemawiały za oddaleniem skargi;
- - naruszenia opisane w pkt I-II powyżej miały w ocenie skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych zasad oraz przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji przychylając się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów;
ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- III. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a O.p., bowiem:
- 1) Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w obliczu tak zebranego materiału dowodowego można zastosować wskazane powyżej przepisy, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane, a skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy i aktywny w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym), uczestniczyła w transakcjach w dobrej wierze oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do wyłudzenia podatku;
- 2) pomimo, iż Sąd przyznał, że jedyną właściwą podstawą do wydania decyzji w stosunku do skarżącej był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to nie uchylił zaskarżonej decyzji uznając, że stosowanie przez organ łącznie dwóch wykluczających się podstaw odbyło się bez szkody dla prawidłowości rozstrzygnięcia;
- IV. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmówienie skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, pomimo spełnienia przez nią wszystkich obowiązków nałożonych przytoczonymi wyżej przepisami.
Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokiem z 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 265/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [...].
Za zasadne uznał zarzuty oparte o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., związane z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie okoliczności Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, bowiem raz stwierdził on, że skarżąca w sposób w pełni świadomy oraz aktywny uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, w którym nie doszło do faktycznych dostaw, zatem aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany, po czym ocenił profesjonalizm działań skarżącej i staranność w prowadzeniu swoich spraw właśnie pod kątem dobrej wiary wskazując, że ustalone okoliczności świadczą o tym, że o ile towar był zabezpieczony w magazynie D., skąd ostatecznie został wywieziony poza granicę kraju, to jednak podmioty ujawnione w łańcuchu transakcyjnym nie mogły nim obracać.
Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z uwagą skarżącej, że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. Jednak tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, albowiem tworzy się stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął Sąd za podstawę swojego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że orzekając ponownie w sprawie, należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., C-653/18, [...] Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...], ECLI:EU:C:2019:876, dotyczący zastosowania 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w przypadku gdy towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.
Za konieczne uznał także dokonanie oceny odnośnie do stanu świadomości skarżącej w zakresie transakcji ze wskazanymi kontrahentami, przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1637/19 (opubl. w CBOSA). Wskazówki te prowadzą do uznania, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe podołały takiej ocenie.
Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Podkreślenia wymaga, że sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2020 r. sygn. akt I FSK 265/18, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 70/17. Zgodnie z art. 190 zd. pierwsze P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.
W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewystarczające ustalenia związane z oceną świadomości skarżącej odnośnie brania przez nią udziału w procederze związanym z wyłudzeniem VAT.
Kontrolując ponownie zaskarżone rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy zamieszczone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w myśl których uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W ocenie Sądu, nie ma wątpliwości, że w zakresie uzasadnienia faktycznego, organ nie może ograniczyć się do przedstawienia i oceny konkretnych dowodów zebranych w postępowaniu lecz powinien przedstawić jasno jakie wnioski z nich wypływają w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza gdy w konsekwencji uzna je za dające podstawę do zastosowania do nich konkretnych przepisów - na niekorzyść strony. Zarówno strona, jak i Sąd dokonujący ewentualnej kontroli rozstrzygnięcia organu powinni wiedzieć, jaki konkretnie stan faktyczny był podstawą wydania decyzji o określonej treści.
W rozpoznawanej sprawie, zaskarżona do Sądu decyzja jest bardzo obszerna.
W pierwszej części decyzji, dotyczącej nabycia telefonów przez skarżącą, organ odwoławczy opisał dokładnie dowody, z których wynika, że kolejni dostawcy towaru - telefonów iPhone5 16 Gb, który miał trafić do skarżącej, nie prowadzili rzeczywistej działalności - ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur (wystawiali puste faktury). Następnie, odnosząc się do sprzedaży nabytego przez stronę towaru, która następowała na rzecz podróżnych, organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że dokumenty TAX FREE dotyczące sprzedanych telefonów zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice RP (znajduje to potwierdzenie w postaci stempli Urzędu Celnego oraz na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze R-30). Jednak pomimo, że towar nabyty od skarżącej został wywieziony poza terytorium kraju, to nie nastąpiło to przez osoby mające być jego nabywcami. Dyrektor Izby Skarbowej bardzo szczegółowo opisał sposób badania dokumentów i okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży telefonów na rzecz podróżnych oraz dotyczących późniejszego zwrotu im podatku VAT i wywiódł, że osoby wymienione na wystawionych przez skarżącą dokumentach TAX FREE były przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną.
Zdaniem organu, wystawianie przez P. dokumentów na rzecz osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów dowodzi, że strona nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi.
W dalszej części decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił teoretyczne wywody dotyczące mechanizmu przestępstwa karuzelowego i stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpił łańcuch dostaw z udziałem znikającego podatnika, podmiotu pośredniczącego tzw. bufora oraz brokera, a Spółka P. uczestniczyła w tych nadużyciach podatkowych.
Kończąc tą część wywodów, organ odwoławczy podał, że zgromadzone dowody wskazują, iż P. sp. jawna nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornymi telefonami komórkowymi.
Dalej, organ stwierdził, że J. i A. S. nie dołożyli należytej staranności podczas współpracy dotyczącej handlu telefonami komórkowymi z firmami, które wystawiły zakwestionowane w tej sprawie faktury. W tym zakresie argumentacja obejmuje wskazujący na możliwość działania niezgodnie z prawem sposób prowadzenia działalności przez te firmy oraz sam sposób przeprowadzania transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami. Zdaniem organu to wszystko wskazuje na ignorowanie należytej staranności oraz ryzyka w zakresie tych transakcji. W tej części uzasadnienia organ opisuje sposób alokacji i zwolnień towarów (telefonów) wmagazynach D.. Z argumentacji zawartej w tym zakresie wynika, że towar mieścił się w tych magazynach i był z nich odbierany, a zatem istniał.
Z tak sporządzonego uzasadniania wynikają sprzeczności.
Zgodzić się należy ze skarżącą, że organ odwoławczy najpierw wywodził, że Spółka świadomie uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym, w którym na poszczególnych etapach łańcucha transakcji nie dochodziło do faktycznych dostaw towarów, po czym podał, że towar istniał, skoro przechowywany był w magazynach i wywożony za granicę choć przez inne osoby niż wymienione w dokumentach TAX FREE. Zdaniem organu, Spółka miała świadomość uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, równocześnie - w jego ocenie - nie dochowała należytej staranności podczas transakcji zarówno nabycia jak i sprzedaży towaru. Być może do tych sprzeczności doszło poprzez sposób sporządzenia uzasadnienia: jego rozwlekłość i splatanie w nim różnych wątków, raz dotyczących konkretnych dowodów, raz teoretycznych opisów związanych z "karuzelą podatkową" czy należytą starannością podatnika, niemniej jest ona oczywista.
W tym miejscu dla porządku należy wyjaśnić kwestie związane z fikcyjnymi (pustymi) fakturami, czyli takimi, które nie potwierdzają rzeczywistości. Za pojęciem ich fikcyjności kryją się bowiem różne sytuacje. Może to być sytuacja, w której wystawieniu faktury nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, lecz tylko "obrót na fakturze", bądź sytuacje, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura zostaje wystawiona przez firmanta, a zatem dotyczy w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajono w niej wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwy podmiot realizujący tenże obrót. W pierwszej i drugiej sytuacji, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.
Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności z nią związane, czy też "staranność w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).
Tak samo może ona mieć znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze, choć w rzeczywistości tak nie jest. Usprawiedliwione zatem okolicznościami owo przekonanie, czyli wynikające z zachowania dobrej wiary (należytej staranności), pozwala w świetle reguł płynących z orzecznictwa TSUE zachować prawo do odliczenia, mimo że faktyczne źródło dostawy (w rozumieniu podatku VAT) tkwi przy zupełnie innym podmiocie niż ten podany w fakturze (zob. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 944/17).
W zaskarżonej decyzji na powyższe rozróżnienie nie zwrócono uwagi.
Jeśli chodzi o kwestię związaną ze sprzedażą towaru w ramach procedury TAX FREE, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2020 r., z uwagi na fakt, że organy nie kwestionowały faktu wywiezienia nabytych od Spółki telefonów poza granice kraju, ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. weźmie pod uwagę wydany już po wydaniu zaskarżonej decyzji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., C-653/18, Unitel Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, ECLI:EU:C:2019:876, w tezie którego Trybunał orzekł, że:
- 1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.
- 2) Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.
Uwzględniając powyższe orzeczenie, konieczne będzie dokonanie oceny odnośnie do stanu świadomości skarżącej w zakresie transakcji z nabywcami towaru od Spółki, czego – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - organy w tej sprawie nie uczyniły.
Naczelny Sąd Administracyjny podał jednocześnie, że co do tej oceny, istotne wskazówki znaleźć można w wyroku tego Sądu z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1637/19. W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny (również na gruncie sporu, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze), argumentował, że "uwzględniając wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktrynę orzeczniczą tzw. dobrej wiary, to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wyjaśnić stan świadomości podatnika. Oczywiście niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzący pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru.
Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.
Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy oceni zatem okoliczności związane z przeprowadzaniem transakcji skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami i w sposób jednoznaczny wskaże dokładnie ustalony przez siebie stan faktyczny sprawy, a następnie zastosuje odpowiednie do niego przepisy u.p.t.u.
Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265) przy zastosowaniu art. 206 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) łącznie [...] zł. Z uwagi na rozpoznanie 4 analogicznych spraw skarżącej za kolejne miesiące 2013 r. Sąd uznał, że należne pełnomocnikowi w każdej sprawie wynagrodzenie w wysokości [...] zł (2x[...] zł), powinno zostać miarkowane przez podział tej kwoty na 4 sprawy.