Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki A. podjęło w dniu 22 kwietnia 2008 r. w formie aktu notarialnego uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 24 021 395 zł poprzez emisję akcji zwykłych na okaziciela, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 1 119 420 akcji B. z siedzibą w L. o wartości nominalnej 20 groszy każda.
Notariusz wypełniając obowiązki płatnika, pobrała od czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatek w kwocie 120 095 zł (0.5 % od kwoty 24 018 955 zł), na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86. poz. 959 z późn. zm. – dalej "pcc").
W dniu 18 listopada 2009 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie wnioskodawcy, podatek pobrano nienależnie z naruszeniem prawa wspólnotowego zawartego w art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L z 1969 r. 249. 25 ze zm.- "Dyrektywa kapitałowa").
Organ I instancji, postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego uchwałą z dnia 22 kwietnia 2008 r., a po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 120 095 zł z tytułu tej czynności. Następnie uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie, decyzją z tej samej daty odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty
W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "op"), poprzez jego nie zastosowanie oraz art. 4 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, poprzez ich błędną wykładnię.
W ocenie Spółki, porządek prawny, jaki obowiązuje RP od dnia 1 maja 2004 r., tj. od chwili przystąpienia do struktur Unii Europejskiej nakazuje kierowanie się jedną z zasad systemowych, tj. pierwszeństwa prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazała, że w myśl art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy kapitałowej, państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wskazanych w art. 4 Dyrektywy z zastrzeżeniem, iż w sytuacji, gdy państwo wybrało opcję zwolnienia z opodatkowania danej czynności, to nie mogło jej już ponownie opodatkować. Wyjaśniła, że Polska w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. zwalniała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienie kapitału zakładowego spółki dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, co wynikało wprost z art. 2 pkt 4 pcc w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie pcc, wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 pcc powodującą powstanie obowiązku podatkowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki na skutek wniesienia aportu.
W ocenie Spółki, oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy pcc – w części nakładającej obowiązek uiszczenia podatku od czynności zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego - są sprzeczne z Dyrektywą kapitałową i jako takie nie mogą być stosowane.
W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione w odwołaniu zarzuty za bezpodstawne.
Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. Jeżeli organ podatkowy ma wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego oraz zasadności i wysokości nadpłaty, powinien w pierwszym rzędzie wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ma charakter wtórny. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona, w sposób niebudzący wątpliwości, sprawa wysokości zobowiązania tj. w postaci niekwestionowanej deklaracji lub - jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - w postaci decyzji określającej.
Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego spełnił powyższe wymogi i decyzją z dnia [...] określił wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 120 095 zł. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Kwota należnego podatku została zatem prawidłowo pobrana przez notariusza - działającego jako płatnik. Decyzja ta na skutek wniesionego odwołania została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, który rozpatrując sprawę odniósł się szczegółowo do podniesionych zarzutów, nie dopatrując się nieprawidłowości w sposobie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uzasadniał, że decyzja wymiarowa organu odwoławczego posiada walor rozstrzygnięcia ostatecznego w rozumieniu art. 128 op, tym samym przesądzając kwestię braku nadpłaty z tego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w przedmiotowej sprawie podatek uiszczono w sposób znajdujący oparcie w obowiązujących przepisach prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, zarzucając naruszenie:
- art. 120 op poprzez jego nie zastosowanie;
- art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 op poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej przewiduje zwolnienie z opodatkowania pcc czynność podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej,
- art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie;
- art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.
W uzasadnieniu zarzutów Spółka odwołując się do nadrzędności prawa wspólnotowego i zasady bezpośredniego skutku dyrektywy i podkreślając, że przepisy Dyrektywy kapitałowej powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2 należy uznać, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 Dyrektywy kapitałowej, co oznacza, że w sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie z opodatkowania danej czynności, to nie może jej ponownie opodatkować.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Postanowieniem z dnia 17.11.2010r. o sygn. I SA/Lu 544/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie na zgodny wniosek stron.
Postanowieniem z dnia 28.02.2012 r. postępowanie, na wniosek strony skarżącej zostało podjęte.
We wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania, oraz w pismach procesowym z dnia 14.03. i 30.03.2012 r. oraz 5.04.2012 r., Spółka przedstawiła stanowisko, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia, przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, czy spółki z o.o., a opodatkowanie nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie wspólników. Tym samym, w ocenie skarżącej, racjonalny ustawodawca na dzień 1 lipca 1984 r. zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności podnieść należy, że działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r. Dz.U. Nr 270 – ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W przedmiotowej sprawie podatnik działając na podstawie art. 75 § 1 op i kwestionując zasadność pobrania przez płatnika podatku złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
W przedmiotowej sprawie organ I instancji uznał, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] odmówił skarżącej stwierdzenie nadpłaty, uznając, że w świetle obecnie obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego i przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Organ odwoławczy utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się jedynie do rozstrzygnięcia zawartego w swojej decyzji wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w pcc, co stanowi istotne naruszenie art. 210 § 4 op.
Zważyć bowiem należy, że rolą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, tak by adresat, a nadto Sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko z rozstrzygnięciem organu, ale również z argumentacją przemawiającą za trafnością tego rozstrzygnięcia, w szczególności, gdy nie uwzględnia ono stanowiska strony.
Niezależnie od faktu, że tryb procedowania przyjęty dla rozpoznania wniosku skarżącej był wadliwy (wyrok tut. Sądu – sygn. akt I SA/Lu 193/12), zważyć należało, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a co się z tym wiąże między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część. Jest zatem oczywiste, że pomiędzy sentencją decyzji a jego uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż ma ono na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie decyzji organu odwoławczego tych wymogów nie spełnia.
Odnosząc się natomiast do istoty sporu w przedmiotowej sprawie, tj., czy czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej powinna podlegać opodatkowaniu pcc, przy uwzględnieniu obowiązującego Polskę od 1 maja 2004 r. wspólnotowego porządku prawnego wskazać należy, że obie strony sporu nie kwestionowały zastosowania regulacji krajowych jak i wspólnotowych, ale wywodziły z nich odmienne skutki prawne.
Powołując się na te same regulacje prawne skarżąca Spółka początkowo (w postępowaniu podatkowym i skardze) stała na stanowisku, że czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że skoro Polska w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. zwalniała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienie kapitału zakładowego spółki dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, to mając na względzie regulację art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, nie mogła tej czynności ponownie opodatkować.
Na dalszym etapie postępowania sądowego (pisma procesowe z dnia 14.03., 30.03. i 5.04.2012 r.), Spółka przedstawiła stanowisko, że mając na względzie regulację art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej i literalną wykładnię obowiązującej na dzień na dzień 1 lipca 1984 r. ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia, uznać należy, że racjonalny ustawodawca na dzień 1 lipca 1984 r. zadecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej.
Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko Spółki zaprezentowane na ostatnim etapie postępowania sądowego, poparte orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt: III SA/WA 1848/11, I SA/Wr 1212/11 i I SA/Rz 169/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl), pozwalając sobie na przytoczenie słusznej również w ocenie niniejszego składu, argumentacji zaprezentowanej w uzasadnianiu powyższych wyroków.
W świetle orzecznictwa TS UE art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej oznaczał (Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, s. 11), że w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, niedopuszczalne było obowiązanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984 r. (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicaęoes SA przeciwko Fazenda Publica, sygn. akt C-366/05, a także z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach). W wyroku C 212/10 Trybunał stwierdził, że "data 1 lipca 1984 r. (...) traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do konkretnej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia (...) dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia.(...) Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia (...)".
Tym samym ustalenie, że w dniu 1 lipca 1984 r. dana czynność była zwolniona z podatku kapitałowego bądź była opodatkowana stawką 0,50 % lub niższą uzasadnia wniosek, że czynność ta po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie powinna była podlegać temu podatkowi.
Dokonując zatem analizy obowiązującego w tym okresie w Polsce prawa wyjść należy od ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
W myśl art.1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W § 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - § 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4.
Jak wynika z treści tych przepisów, użyto w nich pojęcia "wkładu wspólnika" oraz "wspólnika" bez przyporządkowania znaczenia tym wyrażeniom. Pojęciami tymi posługiwało się natomiast obowiązujące wówczas Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy. Pojęcie wspólnika występowało tu jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej konsekwentnie posługiwano się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna).
W ocenie Sądu, prowadzi to do wniosku, że w § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej czy też spółki z o.o. Natomiast wkłady wnoszone do spółki akcyjnej jako wnoszone przez akcjonariuszy nie zostały objęte opodatkowaniem opłatą skarbową.
Wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia potwierdza również wykładnia historyczna tego przepisu.
Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił bowiem podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106). Stosownie do art. 10 ust. 2 tego dekretu za kapitał zakładowy uważa się "wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcji wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju".
Porównując definicję kapitału zakładowego z dekretu z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z dekretu pominął natomiast część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych.
Tym samym trudno zatem przyjąć, przy niepodważalnym założeniu racjonalności ustawodawcy, że działanie to było niezamierzone, lecz należy uznać, że było to świadome działanie polegające na wyeliminowaniu z definicji kapitału zakładowego elementu dotyczącego kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych.
Dotychczasowa analiza, zdaniem Sądu, prowadzi więc do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową, a tym samym, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej).
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzeniem w wydanym w sprawie, sygn. akt C-372/10 orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., zgodnie z którym "(...) w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej." – pkt 31 wyroku.
W rezultacie, należy zatem uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej.
Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa orzeczono, jak w pkt I sentencji. Rozstrzygnięcie, co do pkt II uzasadnia art. 152 ppsa, a orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 200 i art. 205 § 4 ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz.153).