Wyrok WSA w Lublinie z 25 maja 2017 r., I SA/Lu 192/17

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r.

Sprawa

sprawy ze skargi L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca)
Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek protokolant

Uzasadnienie

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ("organ" lub zamiennie "organ interpretacyjny") uznał za nieprawidłowe stanowisko firma A ("spółka" lub zamiennie "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na rzecz firma B

W uzasadnieniu powyższej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania tym podatkiem usług polegających na wykonaniu modelowego zestawu narzędzi diagnostycznych dla uczniów; opracowania materiałów postdiagnostycznych do opracowanego zestawu narzędzi; przygotowanie tych produktów w wersji elektronicznej i papierowej oraz ich upowszechnienie. Spółka podała, że przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe które zamierza zrealizować na rzecz firma B (jednostka skarbu państwa), która to jednostka realizuje projekt pod nazwą [...]" realizowany w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja i Rozwój, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. We wniosku zawarto szczegółowy opis czynności wchodzących w zakres usług, które będą przedmiotem zamówienia, ze wskazaniem, że prawa autorskie na wszystkich polach eksploatacji do opracowanych narzędzi i materiałów zostaną przeniesione na zamawiającego.

Spółka sformułowała pytanie – czy wykonanie przez nią usług w opisanym stanie faktycznym będzie objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT.

Przedstawiając własne stanowisko spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w formie placówek pod nazwą: "firma C" oraz "firma D", dla których zgodnie z przepisami oświatowymi jest organem prowadzącym. Usługę zamierza zrealizować przez firma C, która to placówka jest wpisana do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych prowadzonej przez Marszałka Województwa [...]. Przedmiot usługi - opracowanie narzędzi diagnostycznych i materiałów – dotyczy udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej, określonej w Rozporządzeniu MEN z 30 kwietnia 2013 r. w sprawie zasad udzielania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz. U z 2013 r. poz. 532) zdefiniowanej jako pomoc udzielana uczniowi w przedszkolu, szkole i placówkach, polegająca na rozpoznawaniu indywidualnych możliwości psychofizycznych ucznia, ze wskazaniem, że pomoc ta udzielana jest we współpracy z placówkami doskonalenia nauczycieli. Szczegółowym celem zamówienia jest wyprodukowanie modelowego zestawu narządzi w wersji papierowej i elektronicznej oraz upowszechnienie ich do wszystkich poradni psychologiczno-diagnostycznych w Polsce. Spółka argumentowała, że zestaw narzędzi diagnostycznych i materiałów, które zamierza wykonać, posłuży jako element wspomagający kształcenie uczniów umożliwiając zindywidualizowane podejście nauczycieli do planowania procesu dydaktyczno-wychowawczego, a z drugiej strony będzie elementem doskonalenia umiejętności nauczycieli i pracowników poradni psychologiczno-pedagogicznych, w zakresie organizacji kształcenia i wychowania.

W ocenie spółki, świadczenie tego rodzaju usług kwalifikuje się do zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Przedstawiając motywy uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny odwołując się do tego przepisu wskazał, że spółka posiada wprawdzie status jednostki objętej systemem oświaty, jednakże nie spełnia przesłanki przedmiotowej zwolnienia tj. charakter świadczonych usług nie mieści się w pojęciu kształcenia i wychowania. Wskazał również na przepis art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub jej celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa stosownie do art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie:

• art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska skarżącej;
• art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie;
• art. 43 ust. 1 pkt 29, art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu na stronę dodatkowych obowiązków, nie mających odniesienia do stanu faktycznego;
• przepisów § 3 ust. 1 pkt 13 - 14, § 3 ust. 8, § 3 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej decyzji i wniósł o oddalenieskargi.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w myśl art. 14b § 1-3 O.p.- minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przepisów tych wynika, że organ interpretacyjny wydaje interpretację na podstawie stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ nie prowadzi więc postępowania wyjaśniającego, ograniczając rozważania prawne do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zagadnienia objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT – usług realizowanych przez prowadzoną przez skarżącą placówkę oświatową – firma D, polegających na opracowaniu modelowego zestawu narzędzi diagnostycznych w formie podręcznika w wersji elektronicznej i papierowej oraz materiałów postdiagnostycznych w wersji elektronicznej zawierających szczegółowo opisane we wniosku elementy, które to usługi skarżąca zamierza zrealizować na rzecz jej kontrahenta – firma B będącego jednostką Skarbu Państwa. W ocenie skarżącej przy świadczeniu tych usług i dostawie towarów będzie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, natomiast organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe argumentując, że nie została spełniona przez skarżącą przesłanka świadczenia usług w zakresie kształcenia i wychowania, warunkująca możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie.

W ocenie sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że wykonywana przez skarżącą usługa nie może zostać zaliczona jako usługa w zakresie kształcenia lub wychowania ponieważ sprowadza się ona w swojej istocie jedynie do wykonania autorskiego zestawu narzędzi wraz z materiałami merytorycznymi na rzecz innego podmiotu, który jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zajmuje się świadczeniem usług podstawnych w zakresie kształcenia i wychowania trafiających do bezpośredniego do ich odbiorcy, czyli dzieci i młodzieży w przedziale wiekowym 9-13 lat, natomiast wnioskodawca nie wykazał aby tego rodzaju usługi na rzecz ich odbiorów świadczył.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zagadnienie zwolnienia z opodatkowania towarów i usług w zakresie kształcenia i wychowania regulują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 oraz art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT oraz przepisy przywołanego w części historycznej rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Zgodnie z pierwszym z powołanych, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym;

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT).

Pozostałe z wymienionych przepisów regulują zwolnienie usług w zakresie doskonalenia zawodowego i przekwalifikowania (pkt 26) natomiast ustępy 17 i 17a doprecyzowują zakres zwolnień ujętych w punkach 26 i 29 ustawy o VAT.

Zwolnienie usług i towarów opisane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dla jego zastosowania istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia lub wychowania (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że jest ona wykonywana przez jednostkę objętą systemem oświaty. Podmiotowy zakres zwolnienia w rozpoznawanej sprawie nie budził wątpliwości organu wobec faktu, że prowadzona przez skarżącą placówka firma D jest wpisana do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych prowadzonej przez Marszałka Województwa [...]. Spór w sprawie koncentrował się zaś wokół spełnienia przesłanki przedmiotowej, czyli świadczenia usług w ramach kształcenia lub wychowania.

Wskazać również należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług kształcenia i wychowania, zatem jego znaczenie należy ustalić na podstawie dostępnych metod wykładni, z tym zastrzeżeniem, że w prawie podatkowym wiodące znaczenie ma wykładnia językowa. W języku polskim termin "kształcenie" i "wychowanie" oznacza – całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. Według internetowego słownika j. polskiego PWN kształcenie oznacza ogół czynności i procesów umożliwiających ludziom poznanie przyrody, społeczeństwa i kultury, a zarazem uczestnictwo w ich przekształcaniu, jak również możliwie wszechstronny rozwój sprawności fizycznych i umysłowych, zainteresowań i zdolności, także wyrobienie odpowiednich postaw i przekonań.

Zwolnienie w zakresie podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia i wychowania, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu – jako jednostki objętej systemem oświaty. Oznacza to, że w każdym przypadku dla uznania prawa do korzystania z tego zwolnienia, należy badać czy podmiot ubiegający się o zwolnienie świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego2017 r. I SA/Wa 3286/15). Tymczasem z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że projekt w zakresie kształcenia i wychowania miał być realizowany przez firma B - jednostkę Skarbu Państwa - w ramach Osi Priorytetowej II: Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i edukacji, działanie 2.10, Wysoka jakość systemu oświaty Programu Operacyjnego Wiedza Edukacji Rozwój (Power), we współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. We wniosku podano nadto, że działalność statutowa tego podmiotu była nakierowana na udzielanie pomocy psychologiczno – pedagogicznej w szkołach i poradniach. Skarżąca zaś miała jedynie zapewnić "wsparcie" dla firma B w zakresie jego statutowej działalności, wykonując na jego zlecenie w ramach opisanego projektu usługi polegające na opracowaniu modelowego zestawu narzędzi diagnostycznych i materiałów postdiagnostycznych.

Wbrew stanowisku skarżącej na gruncie omawianego przepisu w aspekcie przedmiotowej przesłanki zwolnienia istotne jest aby usługi świadczone przez podmiot będący jednostką objętą system oświaty były jednocześnie usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Z przytoczonych wyżej definicji słownikowych wynika, że adresatem usług kształcenia i wychowania, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT są uczniowie (dzieci i młodzież), w odróżnieniu od beneficjentów (adresatów) usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, stanowiącej hipotezę normy ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Na gruncie rozpoznawanej sprawy organ zasadnie przyjął, iż skarżąca nie świadczy usługi kształcenia i wychowania o jakiej mowa w pkt 26, w sytuacji gdy adresatem wytworzonych przez nią narzędzi i materiałów są nauczyciele i pedagodzy. Należy w tym miejscu wspomnieć, że powołane przepisy stanową bowiem implementację art. 132 ust. 1 pkt i dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 października 2006 r. nr 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr347/1). W przepisie tym wskazano, że państwa członkowskie zwalniają od podatku: kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (...). Na gruncie prawa krajowego zwolnienie usług kształcenia i wychowania oraz kształcenia na poziomie wyższym wyrażone zostało w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, natomiast zwolnienie usług w dziedzinie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, innych niż wymienione w pkt 26 ujęto w art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy określając jednocześnie przesłanki podmiotowe tego zwolnienia. Zakres pojęciowy tych dwóch kategorii zwolnień nie pokrywa się, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę w pkt 29 zastrzeżenia, że w przypadku usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania chodzi o usługi inne niż wymienione w pkt 26. Przedstawiając we wniosku o interpretację własną oceną, skarżąca jednoznacznie zakwalifikowała świadczone przez siebie usługi do kategorii usług wymienionych w pkt 26. Tymczasem z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż adresatem świadczonych przez skarżącą usług będą nauczyciele i pedagodzy, co potwierdzają również argumenty zaprezentowane w skardze, gdzie skarżąca podnosi, iż to oni będą kształceni w zakresie postępowania z uczniami w wieku 9-13 lat, będą odbiorcami materiałów wyprodukowanych przez skarżącą oraz jako odbiorcy tych usług pozyskają wiedzę i umiejętności niezbędne do pracy z uczniami (por. s. 4 i 5 skargi). Takie ujęcie zdarzenia przyszłego zasadniczo nawiązuje do pojęcia kształcenia zawodowego, o którym mowa w pkt 29 katalogu zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy.

Odpowiadając na argumenty skarżącej, że proces wychowania i kształcenia wymaga wspomagania poprzez dostarczenie materiałów dla nauczycieli realizujących ten proces, należy przede wszystkim zauważyć, że doskonalenie nauczycieli nie jest usługą kształcenia i wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 a, lecz objęte jest innym zwolnieniem, a mianowicie w zakresie usług doskonalenia zawodowego z punktu 29, z zachowaniem warunków tam określonych.

W nakreślonym przez skarżącą stanie faktycznym zasadnie zatem przyjęto, iż opracowanie autorskiego zestawu narzędzi diagnostycznych i związanych z nimi materiałów dla nauczycieli, pedagogów i psychologów nie jest realizowaną przez skarżącą usługą kształcenia dzieci bądź młodzieży, wobec czego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. W ocenie sądu argumentacja skargi, która w zamierzeniu miała uzasadniać zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zasadniczo tezę tę wspiera.

W świetle powyższego stwierdzić należało, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie można przy tym nie zauważyć wadliwego sposobu sformułowania zarzutu, który zdaniem skarżącej sprowadza się do nieprawidłowego zastosowania przepisu. O wadliwej subsumpcji można mówić w sytuacji gdy organ rozstrzygając sprawę pomija normę prawną, która dany stan faktyczny reguluje, bądź też opiera rozstrzygnięcie na treści normy, której hipoteza nie pokrywa się z ustalonym stanem faktycznym. Na tle opisanego w rozpatrywanej sprawie zdarzenia przyszłego przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT miał zastosowanie, skoro sama skarżąca upatrywała w jego treści przesłanek zwolnienia z opodatkowania usług, tyle że rozbieżność w ocenach skarżącej i organu dotyczyła wykładni zawartej w nim normy w zakresie przedmiotowego aspektu zwolnienia.

W ocenie sądu organ prawidłowo ustalił zakres zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu uznając, że usługa polegająca na wytworzeniu narzędzi diagnostycznych dla kadry psychologiczno-pedagogicznej działającej w ramach innego podmiotu (firma B) zlecającego jedynie wytworzenie tych narzędzi, nie jest usługą kształcenia i wychowania realizowaną przez tenże podmiot (skarżącą), co w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jest warunkiem zwolnienia usług od opodatkowania tym podatkiem, niezależnie od jednoczesnego spełnienia przez świadczącego usługę - wymogu posiadania statusu placówki oświatowej.

Odnośnie wykładni przepisów prawa należy przywołać ugruntowany w orzecznictwie sądowym został pogląd, iż wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania wobec czego przepisy, które je regulują muszą być interpretowane ściśle według reguł wykładni językowej bez odwoływania się do wykładni celowościowej. Warto dodać, iż rozstrzygnięcia w sprawach o analogicznym stanie faktycznie są zbieżne ze stanowiskiem sądu w niniejszej sprawie. W prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/15, sąd zaakceptował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej dotyczącej braku przesłanek skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie kształcenia i wychowania, w sytuacji gdy przedmiotem usługi było jedynie zapewnienie dostarczenia materiałów szkoleniowych dla innego podmiotu, który usługi te organizował i odpowiadał za ich przeprowadzenie.

W kontekście powyższych wywodów, za chybione należy uznać również kolejne zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania przez organ przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29, art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT jak też przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (powołane w punkcie 3 i 4 petitum skargi).

Rozważania organu na temat warunków objęcia zwolnieniem usług dodatkowych, które zostały doprecyzowanie w art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, z odwołaniem się do przepisów przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wskazują jedynie na kompleksowe i wyczerpujące podejście organu do analizowanego zagadnienia, wynikające z przepisów określających zawartość interpretacji (art. 14c § i 2 O.p.). Przywołując przepisy art. 43 ust. 17 i 17a organ zaznaczył, że dokonuje analizy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego pod kątem "ewentualnego" zastosowania tych przepisów. Jednakże wbrew zapatrywaniom wyrażonym w skardze, w zaskarżonej interpretacji organ wyraził jednoznaczny pogląd, że przyczyną uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe była jednoznaczna ocena, iż nie świadczy on usług w zakresie kształcenia bądź wychowania jako usług podstawowych, w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT. Nie sposób też nie zauważyć, iż ocena ta jest zasadniczo zbieżna z zapatrywaniem skarżącej, która we wniosku podała, że tego rodzaju usługi będą faktycznie wykonywane przez kadry firma B. W kontekście wymogów uzasadnienia interpretacji podatkowej, nie można podważyć celowości rozważań organu także w kontekście przepisów doprecyzowujących warunki zwolnienia. Również przepisy cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów przywołane zostały w interpretacji wyłącznie w nawiązaniu do szerokiego ujęcia zagadnienia usług w zakresie kształcenia.

Analiza opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywoływanych w interpretacji przepisów prawa podatkowego jak też prawa oświatowego, nie oznacza, że organowi z tego powodu można postawić zarzut ich naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zaskarżona interpretacja prawa podatkowego dotyczyła zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT i przepis ten w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego został przez organ zinterpretowany i zastosowany prawidłowo. Odmienne stanowisko w tej sprawie, jakie prezentuje skarżąca, zmierzałoby w istocie do obejścia warunków zwolnienia podatkowego określonych w powołanym przepisie, przy założeniu nie posiadania przez kontrahenta skarżącej – firma B statusu placówki oświatowej w rozumieniu tego przepisu. Słuszności stanowiska organu interpretacyjnego nie zmienia argumentacja skarżącej przywołana w piśmie procesowym z 18 maja 2017 r. oparta na przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 kwietnia 2013 r. w sprawie zasad udzielania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz. U. z 2013 r. poz. 532). Skarżąca wskazuje na wynikające z tego aktu prawnego szczególne uwarunkowania organizacji tego rodzaju pomocy, która ma być świadczona we współpracy z placówkami doskonalenia nauczycieli (§ 5 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia). Nie zmienia to jednak faktu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym pomoc psychologiczno-pedagogiczna skierowana do dzieci i młodzieży w opisanym przedziale wiekowym, co do zasady miała być świadczona nie przez skarżącą, lecz przez kadry podmiotu, na którego rzecz skarżąca miała zrealizować zamówioną usługę. W odniesieniu do skarżącej w dalszym ciągu nie można mówić o spełnieniu przedmiotowej przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT, obejmującego tym zwolnieniem wyłącznie usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez podmiot mający status placówki oświatowej. Jak zostało wywiedzione wyżej, samo przygotowanie narzędzi diagnostycznych i materiałów tego rodzaju usługi nie stanowi w sytuacji gdy jej odbiorcą są nauczyciele, a nie uczniowie.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji sąd miał na uwadze to, że wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał na ścisłe rozumienie pojęć stosowanych dla określania zwolnień (por orzeczenie ETS w sprawie C-348/87, czy też C-287/00).

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ prawa materialnego, ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to w tym przypadku nie ma odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3426/14). Zdaniem sądu sam fakt wydania interpretacji stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska skarżącej nie uzasadnia jej zarzutu naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych. Z tych względów za nieskuteczny należało uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.