Uzasadnienie
Postanowieniem z 3 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] odmówił C. Spółce z o.o. z siedzibą w P. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 18 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku P. Spółki z o.o. (obecnie C. Spółka z o.o.) zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za niektóre okresy w roku 2017 wraz z odsetkami za zwłokę a także dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za niektóre okresy w roku 2017 oraz w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te same okresy.
Z uzasadnieniu postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 23 listopada 2021 r. złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z 18 marca 2020 r. oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że termin do wniesienia odwołania nie został przez nią dochowany, ponieważ ww. decyzja nie została Spółce skutecznie dostarczona. Podniosła, że w postępowaniu podatkowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kontaktował się ze Spółką wyłącznie za pośrednictwem środków elektronicznych (portal e-PUAP).
Natomiast decyzja została nadana do Spółki pocztą tradycyjną, listownie, nie została przez Spółkę odebrana w terminie i została uznana za doręczoną. Spółka podkreśliła, że był to okres pierwszej fali pandemii COVID-19, w którym wprowadzono pierwsze ograniczenia działalności gospodarczej, nawoływano do przejścia w tryb pracy zdalnej i do pozostania w domu. Wprowadzono stan epidemii ograniczając przemieszczanie się poza celami bytowymi, zdrowotnymi i zawodowymi. Spółka stosując się do wskazówek przeszła w całości w tryb pracy zdalnej. Zamknięty został również sekretariat Spółki a zewnętrzna firma, która realizowała zadania związane z odbiorem korespondencji także nie prowadziła działalności z powodu epidemii i korespondencja nie mogła być odebrana. Spółka wskazała, że nie miała świadomości, że została wydana decyzja zabezpieczająca i jaki był jej zakres. Była przekonana, że jeśli niniejsze nastąpi, zostanie poinformowana o tym, jak to miało miejsce dotychczas, drogą elektroniczną.
Jak stwierdziła Spółka, z chwilą podjęcia przez nią informacji o wydaniu decyzji o zabezpieczeniu kilkakrotnie występowała z wnioskiem o dostarczenie jej decyzji, co ostatecznie nastąpiło dopiero 16 listopada 2021 r. Spółka podniosła, że działając w niewiedzy, z uwagi na faktyczny brak doręczenia decyzji nie była w stanie dochować terminu na wniesienie odwołania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że według art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1240 ze zm.) przywrócenie terminu uzależnione jest od łącznego spełnienia czterech przesłanek, to jest 1) uchybienia terminowi, 2) złożenia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku winy w uchybieniu terminu, 4) dokonania czynności, dla której termin był przewidziany. Przesłanki przywrócenia terminu muszą zaistnieć kumulatywnie, a ustalenie braku spełnienia chociażby jednej z nich powoduje odmowę przywrócenia terminu.
W ocenie organu odwoławczego odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 18 marca 2020 r. zostało złożone z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja została wysłana na adres siedziby Spółki. Wobec niepodjęcia przez Spółkę ww. decyzji jej doręczenia dokonano w dniu 6 kwietnia 2020 r. w trybie tzw. "doręczenia zastępczego" Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od skutecznie doręczonej decyzji upływałby zatem 20 kwietnia 2020 r. Jednakże na mocy obowiązujących wówczas przepisów wprowadzonych w związku ze stanem epidemii bieg tego terminu nie rozpoczął się. W związku z późniejszą nowelizacją tych przepisów termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg od 24 maja 2020 r. i upłynął 7 czerwca 2020 r. Spółka złożyła odwołanie 23 listopada 2021 r. Tym samym za spełnioną uznać należy pierwszą ze wskazanych wyżej przesłanek. Jednakże według organu odwoławczego Spółka nie spełniła warunku wynikającego z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej termin ten nie został dotrzymany, ponieważ w okolicznościach faktycznych sprawy za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać dzień powzięcia przez stronę informacji o wydaniu aktu. W tym dniu bowiem ustała przyczyna uchybienia terminowi, jaką jest brak wiadomości o wydaniu decyzji. Ustalając kiedy Spółka dowiedziała się o wydaniu decyzji organ uwzględnił, że Spółka w dniu 11 listopada 2021 r. zwróciła się z wnioskiem (w formie elektronicznej) skierowanym do [...] Urzędu Skarbowego o przedstawienie kopii decyzji w zakresie zabezpieczenia o sygnaturze [...] (wraz z potwierdzeniem jej nadania) Zatem najpóźniej w tym dniu wiedziała o wydaniu decyzji. Licząc od tej daty, siedmiodniowy termin (od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi) upływał 18 listopada 2021 r. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony przez Spółkę 23 listopada 2021 r., to jest pięć dni po upływie terminu.
Organ odwoławczy zauważył, że Spółka mogła uzyskać informację o wydaniu decyzji zabezpieczającej już wcześniej, to jest w dniu otrzymania pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2020 r., w którym organ poinformował o częściowym zaliczeniu należnych jej kwot (po uchyleniu decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.) na poczet dokonanych zajęć zabezpieczających - o czym Spółka poinformowała w odwołaniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że niespełnienie przez Spółkę warunku, jakim jest dotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi wystarczającą podstawę do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka, nie formułując zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa, wnosiła o uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu oraz rozpatrzenie załączonego odwołania. Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o przywrócenie terminu. Według skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie przyjął za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi dzień 11 listopada 2021 r., kiedy to Spółka zwróciła się z wnioskiem o doręczenie decyzji w sprawie zabezpieczenia. Przyczyna uchybienia terminowi nie ustała bowiem z chwilą powzięcia wiedzy na temat zabezpieczenia. Spółka nie miała wiedzy na temat zakresu oraz podstaw dokonanego zabezpieczenia, a jedynie na temat tego, że jakieś zabezpieczenie zostało dokonane. Informacje te nie były wystarczające do wniesienia odwołania. Ustanie przyczyny uchybienia terminowi powinno pozostawać w ścisłym związku z ustaleniem realnej możliwości dopełnienia tej czynności.
Dopóki możliwość ta nie ma rzeczywistego charakteru, dopóty nie można mówić o ustaniu przyczyny uniemożliwiającej dokonanie czynności procesowej, a więc o ustaniu przyczyny uchybienia terminowi. W niniejszej sytuacji tylko prawidłowe doręczenie decyzji, które miało miejsce 16 listopada 2021 r. powoduje rozpoczęcie biegu terminu. Co za tym idzie termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu uznać należy za dochowany.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.
Skarga jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym, mimo że w skardze nie skonkretyzowano zarzutów naruszenia przepisów prawa oraz sformułowano wnioski nie przystające do kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę (wnioski o przywrócenie terminu i rozpatrzenie odwołania), Sąd rozpoznał skargę, stwierdzając, że jest usprawiedliwiona z przyczyny, która w skardze nie została wskazana.
W rozpoznawanej sprawie przyczyną oddalenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania było ustalenie przez organ odwoławczy, że Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu z uchybieniem siedmiodniowego terminu do złożenia tego wniosku, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, zgodnie z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej.
Jednakże organ nie uwzględnił, że w dniu 16 grudnia 2020 r, wszedł w życie przepis szczególny art. 15 zzzzzn˛ ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej "ustawa COVID"), dodany ustawą zmieniającą z dnia 9 grudnia 2020 r (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255). Przepis ten ułatwia ochronę prawną stron w przypadku uchybienia przez nie w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów. Zgodnie bowiem z art.15 zzzzzn˛ ust. 1 ustawy COVID w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej;
- 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie;
- 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony;
- 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju – organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Według art.15 zzzzzn˛ ust. 2 ustawy COVID w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
Pojęcie "terminy przewidziane przepisami prawa administracyjnego" użyte w art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID odnosi się do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do Ordynacji podatkowej i przepisów postępowania podatkowego. Pojęcie "prawo administracyjne" użyte przez ustawodawcę w art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID nie zostało zdefiniowane w ustawie. Dokonując zatem wykładni normy prawnej należy uwzględnić cel wprowadzenia omawianego przepisu, którym jest ułatwienie dostępu do ochrony prawnej uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego z powodu okoliczności wywołanych epidemią COVID-19 utrudniających dokonywanie czynności w ustawowych terminach, z czego mogą wynikać negatywne skutki dla uczestników obrotu.
W związku z tym użyte przez prawodawcę w powyższym przepisie pojęcie "prawo administracyjne" należy wykładać mając na względzie szerokie jego rozumienie a więc, że przepis ten dotyczy sytuacji kiedy strona uchybiła terminom przewidzianym w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego, w tym i postępowania podatkowego, jak np. art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli była priorytetem i w tym celu wprowadzane były ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID wykładać zawężająco.
Termin, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej zalicza się do terminów wskazanych w art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy COVID, ponieważ od zachowania liczonego od dnia doręczenia decyzji terminu 14 dni do wniesienia odwołania uzależnione jest udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, polegającej na realizacji prawa do rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji.
Jak wcześniej wyjaśniono przepis art. 15 zzzzzn˛ ust. 1 ustawy COVID wszedł w życie w dniu 16 grudnia 2020 r. to jest w czasie obowiązywania od kilku miesięcy, bowiem od 20 marca 2020 r., stanu epidemii wywołanego zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 (§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii – Dz. U. poz. 512, z późn. zm.). Ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny zagadnień intertemporalnych wynikających z wejścia w życie tego przepisu. Jego obowiązywanie od dnia 16 grudnia 2020 r. oznacza, że organy administracji publicznej, począwszy od wskazanej daty miały obowiązek stosowania przepisu z uwzględnieniem jego szczególnego charakteru w stosunku do innych przepisów dotyczących uchybienia terminów.
W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że przepis ma zastosowanie nie tylko w takich sytuacjach kiedy stwierdzono, że uchybienie terminowi nastąpiło w dniu wejścia w życie ustawy lub później, ale także kiedy uchybienie to miało miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID. Nawet wykładnia językowa przepisu, w którym ustawodawca odnosi się do uchybienia terminu w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, wskazując na obowiązywanie stanu epidemii jako jedyny wyznacznik zakresu czasowego, w którym mieszczą się objęte tym przepisem stany faktyczne (uchybienie terminu), pozwala na stwierdzenie, że przepis ma zastosowanie we wszystkich sytuacjach, kiedy uchybienie terminu miało miejsce w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, a nie tylko w takim okresie począwszy od dnia 16 grudnia 2020 r. Przemawiają za tym także dodatkowe argumenty z zakresu wykładni celowościowej, przedstawione wyżej w kontekście wykładni pojęcia "prawo administracyjne" użytego w tym samym przepisie.
W związku z tym co wyżej wyjaśniono, okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie uchybienie terminowi do złożenia odwołania miało miejsce począwszy od 8 czerwca 2020 r., nie stanowi przeszkody w zastosowaniu przez organ przepisu art. 15 zzzzzn˛ ust. 1 ustawy COVID. Skutkiem zastosowania ww. przepisu jest wyłączenie stosowania art. 162 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, według którego podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Z art. 15 zzzzzn˛ ust. 2 ustawy COVID wynika, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu wynosi 30 dni i liczony jest od zawiadomienia strony o uchybieniu terminu. Oznacza to że w przypadku omawianej szczególnej regulacji ustawodawca nie powiązał terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu z ustaniem przyczyny uchybienia terminowi, istotnej w świetle art. 162 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej.
Okoliczność, kiedy ustała przyczyna uchybienia przewidzianemu w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej terminowi do złożenia odwołania, jest bez znaczenia, skoro organ w przypadku stwierdzenia uchybienia terminu przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 ma co do zasady obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczenia terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
Należy jednak wrócić uwagę, że przepisy art. 15 zzzzzn˛ ust. 1 i 2 ustawy COVID dotyczą bezpośrednio takiej sytuacji kiedy organ administracji publicznej stwierdza uchybienie terminu przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, i – w razie braku wniosku o przywrócenie terminu – ma obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu, w sytuacji kiedy strona, wiedząc o uchybieniu terminu, wniosek o przywrócenie terminu składa bez zawiadomienia o tej okoliczności przez organ i bez wyznaczenia terminu do złożenia wniosku, bezcelowe jest wykonywanie przez organ tych dwu ostatnich czynności. Nie służą one bowiem w żaden sposób ułatwieniu dostępu do ochrony prawnej w konkretnych okolicznościach sprawy oraz przedłużają postepowanie administracyjne. W takiej sytuacji organ powinien przyjąć, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony bez uchybienia terminowi do złożenia takiego wniosku.
Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien rozpatrzeć wniosek o przywrócenie terminu, przyjmując że został on złożony bez uchybienia terminowi do złożenia takiego wniosku.
Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a.