Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]listopada 2004 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec 1999 r. oraz określającej zobowiązanie w tym podatku za lipiec – grudzień 1999 r., uchylił tę decyzję w części ustalającej zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w 1999 r. podatnik prowadził działalność w zakresie handlu konfekcją damską i wobec niższego niż 80.000 zł obrotu w poprzednim roku podatkowym korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług prowadząc ewidencję sprzedaży w formie ewidencji przychodu dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Na podstawie wyników kontroli podatkowej, organ I instancji ustalił, że podatnik nie posiadał dowodów źródłowych sprzedaży, a koszt własny sprzedaży był wyższy od zaewidencjonowanego przy ujawnionych, w toku kontroli sprawdzających, dodatkowych, poza okazanymi, dowodów zakupu towarów.
Wobec tych ustaleń organ uznał, że dane zawarte w ewidencji są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przy braku innych danych, podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. określił w oparciu o art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, wskazując na niemożność zastosowania żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 tej ustawy. Do wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu organ przyjął koszt własny sprzedanych towarów, kwotę zewidencjonowanej sprzedaży oraz marżę obliczoną na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika i tak wyliczony obrót rozliczył na poszczególne okresy w oparciu o udział procentowy miesięcznych zakupów ujawnionych w toku kontroli do całości zakupów. Z dokonanych wyliczeń wynikało, że w lipcu 1999 r. wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 80.000 zł, stąd za okresy styczeń – lipiec 1999 r. organ I instancji, na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.
Nr 11, poz. 50 ze zm.), ustalił podatek od oszacowanej wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej, a za kolejne okresy tego roku określił zobowiązanie w tym podatku na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
Rozpoznając odwołanie organ podniósł, że decyzja tym odwołaniem zaskarżona doręczona została podatnikowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, stąd w tej części, w której ma ona charakter konstytutywny doręczenie jej nastąpiło po upływie okresu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, a przerwanie biegu przedawnienia nie nastąpiło. W związku z tym w tej części decyzję organu I instancji należało uchylić, a postępowanie podatkowe umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wskazał, że utrata mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie pozbawia organów podatkowych kompetencji do decyzyjnej oceny zdarzeń zaistniałych w czasie jej obowiązywania, stąd w części deklaratoryjnej decyzja miała oparcie w tej ustawie. W ocenie organu odwoławczego przedłużenie terminu zakończenia postępowania przez organ I instancji po zapoznaniu podatnika z materiałem dowodowym nie naruszało praw strony do udziału w postępowaniu ani zasady pisemności, gdyż materiał dowodowy nie został uzupełniony. Nie został również naruszony art. 191 ordynacji podatkowej, gdyż zarówno ocena rzetelności ewidencji sprzedaży, jak i przyjęta metoda oszacowania oparte zostały na materiale dowodowym sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, w którym organ I instancji odniósł się również do wyjaśnień składanych przez podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy lipiec – grudzień 1999 r. przerwany został przed jego upływem na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środków egzekucyjnych przed 1 stycznia 2005 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.S. wnosi o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając wydanie ich bez podstawy prawnej, a to wobec oparcia ich o przepisy kompetencyjne uchylone na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535), naruszenie art. 23 § 4 i § 5, art. 123, art. 126, art. 200 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz w stosunku do decyzji organu odwoławczego – naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia w części kasacyjnego, do czego wskazany przepis nie daje podstaw. Skarżący wnosił również o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji i nie ustosunkowując się do wniosku o zastosowanie trybu uproszczonego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na wniosek strony jest, zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), pozostawione do uznania Sądu nawet przy braku sprzeciwu drugiej strony, stąd niezastosowanie tego trybu, mimo wniosku skarżącego, nie naruszyło jego uprawnień.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionego w skardze zarzutu, iż decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 ordynacji podatkowej przez zawarcie w niej rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu I instancji w części i umorzeniu postępowania w tym zakresie (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) oraz rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części (art. 233 § 1 pkt 1), co w ocenie skarżącego stanowiło działanie bez podstawy prawnej.
Zarzut ten jest nieuzasadniony z tego względu, że przedmiotem decyzji organu I instancji było zarówno ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za okresy: styczeń – lipiec 1999 r. (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), jak i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okresy: lipiec – grudzień 1999 r. (art. 21 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Tak więc decyzja organu I instancji składała się z dwunastu części (rozstrzygnięć) mimo, iż zawarta została w jednym dokumencie. Okoliczność, że decyzja ta była decyzja wieloprzedmiotową (rozstrzygała o wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe), a więc miała charakter podzielny, przesądzała o możliwości odrębnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, co do zupełności i legalności poszczególnych części tej decyzji, na podstawie art. 233 ordynacji podatkowej.
Tak więc przy uznaniu, że zobowiązania podatkowe za wskazane w decyzji miesiące nie mogły powstać, z uwagi na treść art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (w tej części postępowanie było bezprzedmiotowe), organ odwoławczy uprawniony był do uchylenia decyzji organu I instancji w tej części i umorzenia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym jedynie należy, że wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, zobowiązanie, o którym mowa w art. 27 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., za okresy styczeń – lipiec 1999 r. nie uległo przedawnieniu, lecz w ogóle nie mogło powstać, a wobec doręczenia decyzji w tym przedmiocie po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W ocenie sądu konstytutywny charakter decyzji ustalającej zobowiązanie od wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej przesądzał również o braku podstawy prawnej do wydania takiej decyzji po dniu 1 maja 2004 r., a to wobec treści art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Po utracie mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie mogą bowiem zaistnieć zdarzenia prawne kształtujące zobowiązanie podatkowe, które nie powstało w okresie jej obowiązywania. Nie ulega wątpliwości, że deklaratoryjne decyzje podatkowe (podobnie jak deklaracje bądź korekty deklaracji) są formalnymi zdarzeniami prawnymi wpływającymi na stosunek prawno-podatkowy, odzwierciedlającymi materialne zdarzenia prawne i zobowiązanie, które powstało już na skutek tych zdarzeń.
W związku z tym, mimo utraty mocy obowiązującej ustawy podatkowej, mogą być wydawane (składane) za okresy i w przedmiocie uregulowanym tą ustawą, gdyż nie kreują samego zobowiązania (które powstało z mocy prawa), lecz określają jedynie jego wysokość. Takiego charakteru nie miały decyzje konstytutywne, wydawane m.in. na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., gdyż dopiero ich wydanie i doręczenie powodować mogło powstanie zobowiązania podatkowego.
Z tego również względu zaskarżona decyzja uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w tym zakresie odpowiada prawu, gdyż słuszny zarzut skarżącego o braku podstawy prawnej do wydania decyzji konstytutywnej, mógł być zrealizowany w postępowaniu odwoławczym jedynie poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.
Z powyższych rozważań wynika, że Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło bez podstawy prawnej, gdyż podstawę tę stanowił art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lipiec - grudzień 1999 r. nie powodowała powstania tych zobowiązań, gdyż przy ocenie, że spełniona została przesłanka z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zobowiązanie powstało z mocy prawa.
W sprawie bezspornym pozostawało, że w 1999 r. skrzący korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., stąd, zgodnie z art..27 ust. 1 tej ustawy, zobowiązany był do prowadzenia ewidencji sprzedaży na podstawie dokumentów źródłowych, a to w celu wykazania uprawnienia do zwolnienia od podatku. Bezsporne było również ustalenie, że skarżący nie okazał żadnych dokumentów będących podstawą ewidencjonowania sprzedaży, zaś kontrole przeprowadzone w trybie art. 288a ordynacji podatkowej wykazały, że nie okazał również 26 sztuk dokumentów zakupu towarów handlowych, dotyczących każdego z okresów rozliczeniowych. Uwzględnienie dokumentów zakupu ujawnionych w toku kontroli pozwoliło na ustalenie, że koszt własny sprzedanych towarów znaczenie przewyższał zewidencjonowaną kwotę sprzedaży, a z danych wynikających z remanentów, wartości zakupów z faktur okazanych do kontroli i z wartości sprzedaży zaewidencjonowanej wynikało, że zrealizowana marża wynosiła za wszystkie miesiące 33,43 %.
Oczywistym jest, że w świetle art. 193 § 2 ordynacji podatkowej, dla uznania rzetelności ewidencji sprzedaży niezbędnym było porównanie jej zapisów z dokumentacją źródłową obrazującą stan rzeczywisty sprzedaży. Brak tych dokumentów (mimo obowiązku określonego w art. 86 § 1 ordynacji podatkowej), pozwalał organowi na stwierdzenie nierzetelności ewidencji, co znalazło wyraz w protokole kontroli. Prawidłową była również ocena, że zarówno wyjaśnienia skarżącego, jak i ustalenia kontroli nie pozwalały na uznanie, iż wartość sprzedaży niższa od kosztu własnego sprzedaży była efektem dokonywania sprzedaży towarów poniżej cen zakupu, a ustalenia w tym zakresie również podważały wiarygodność prowadzonej ewidencji. Wbrew zarzutom skargi, organ I instancji szczegółowo wykazał w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn do oszacowania podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe nie mógł przyjąć żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej i z jakich względów uznał, że oparcie szacunku na dokumentacji sporządzonej przez skarżącego oraz ujawnionej w toku kontroli pozwoli na uzyskanie najbliższej rzeczywistości podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 i § 5 ordynacji podatkowej).
Wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadną była również ocena organu odwoławczego, że nie ujawnienie faktu zakupu towarów zobowiązywało skarżącego do wykazania, iż towary te ujęte były w remanencie końcowym, skoro takie twierdzenie, zawarte w odwołaniu, miało podważać przyjętą przez organ metodą oszacowania.
Ponieważ uzasadnienie decyzji obu organów podatkowych w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, a przed ich wydaniem wypełniono obowiązek określony w art. 200 § 1 ordynacji, zarzuty skargi w tym przedmiocie są również nieuzasadnione.
Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.