Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje za okresy styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1994 r. wydane zostały z naruszeniem art. 27 ust. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 cyt. ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., a w konsekwencji z naruszeniem art. 27 ust. 5 cyt. ustawy oraz art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zaś zaskarżone decyzje dotyczące rozliczenia podatku za sierpień i październik 1994 r. wydane zostały z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.
Decyzje zmieniające rozliczenie za lipiec i wrzesień 1994 r. oparte zostały na rozstrzygnięciach zawartych w wadliwych decyzjach za poprzedzające je miesiące stąd ich uchylenie ma podstawę w art. 145 par. 1 pkt 8 Kpa.
Przede wszystkim stwierdzić należało, że zwiększenie wartości sprzedaży za poszczególne miesiące o wartość wynikającą z faktur wystawionych przez skarżącego w miejsce faktur "anulowanych" nie znajdowało podstaw prawnych i dokonane zostało na skutek błędnej interpretacji art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Wszechstronne postępowanie wyjaśniające obejmujące również nabywców towarów dowiodło, że sprzedaż towarów następowała jednokrotnie i udokumentowana była wystawieniem przez skarżącego faktur, których kopiami nabywcy dysponowali.
Stosowana przez skarżącego praktyka anulowania faktur nie znajdowała podstaw prawnych niezależnie od przyczyn, które ją powodowały i mogła wpłynąć na zmniejszenie lub zwiększenie podatku należnego VAT za poszczególne miesiące np. w styczniu i lutym 1994 r. na skutek anulowania faktury 1/94/9/23 z dnia 22.02.1994 r. Wskazać jednak trzeba, że faktury wystawiane w miejsce faktur anulowanych, a dokumentujących faktyczną sprzedaż, nie były przekazywane nabywcom i nie dokumentowały faktu sprzedaży, co bezspornie ustalono w toku postępowania kontrolnego. Art. 33 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.
Skarżący sporządzał faktury, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży, stąd fakt ich wystawiania nie powodował obowiązku podatkowego przewidzianego tym przepisem.
Nietrafny jest również argument, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury nie dokumentującej faktu sprzedaży, gdyż skarżący nie miał obowiązku ich wystawiania skoro nie dokonywał czynności podlegającej opodatkowaniu.
Zważyć również należało, że dla zastosowania art. 27 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, niezbędnym była konieczność ustalania wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, co byłoby dopuszczalne tylko w sytuacji braku niezbędnych danych do ustalenia rzeczywistej wartości tej sprzedaży.
Wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej przez skarżącego w styczniu, lutym, marcu i maju 1994 r. ustalona została przez organy podatkowe na podstawie wiarygodnych danych z faktur dokumentujących transakcje sprzedaży, a więc sankcyjne zwiększenie podatku należnego za styczeń-czerwiec dokonane zostało przez organ I instancji z naruszeniem tego przepisu. Skoro naruszenie obowiązków ewidencyjnych, w okolicznościach sprawy niniejszej, nie mogło skutkować zwiększeniem podatku należnego, to zastosowanie art. 27 ust. 5 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. stanowiło naruszenie tego przepisu w związku z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie jest zasadny zarzut skargi oparty na art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy, bowiem zaskarżone decyzje nie zostały wydane z zastosowaniem tego przepisu, a decyzje organu I instancji zwiększające podatek należny na tej podstawie /za sierpień, wrzesień i październik/ zostały przez Izbę Skarbową uchylone.
Jako skutek naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy, czyli odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur w deklaracjach za inne miesiące niż w przepisie tym wskazane, w zaskarżonych decyzjach zmniejszono jedynie podatek podlegający odliczeniu.
Nie kwestionując prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, zauważyć należało, że jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym skarżący fakturę otrzymał lub za miesiąc następny.
Przekroczenie okresów w tym przepisie wskazanych powoduje niedopuszczalność zmniejszenia podatku należnego.
Wobec uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku na lokal w K. i jego wyposażenie, a to decyzją Izby Skarbowej z dnia 18 sierpnia 1997 r., zaskarżone decyzje dotyczące rozliczenia za sierpień i październik 1994 r. naruszają art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.