Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2021 r. stwierdził, że stanowisko Gminy B. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. w przedmiocie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji na realizację inwestycji polegającej na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę (dalej: "OZE") – jest nieprawidłowe.
We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2017-2019 zrealizowała projekt polegający na montażu OZE w budynkach prywatnych mieszkańców, w ramach zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, dalej: "u.s.g.").
W celu pozyskania finansowania na realizację inwestycji, Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim Województwa Lubelskiego umowę, na podstawie której przyznano jej dofinansowanie na poziomie 85% wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych, służące sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu OZE, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej. Dotacja została przekazana na konto Gminy w latach 2017-2019, w łącznej kwocie ok. 3,5 mln zł.
Oprócz dotacji, inwestycja była finansowana z obowiązkowych wpłat własnych właścicieli budynków, na których montowane były odpowiednie urządzenia. Każdy uczestnik projektu był zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu urządzeń, wnosząc tzw. wkład własny stanowiący 15% kosztów kwalifikowanych danej instalacji.
W związku z powyższym, Gmina zawarła z uczestnikami projektu (właścicielami nieruchomości) umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji inwestycji. Zgodnie z nimi, wpłaty miały charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależało przystąpienie przez Gminę do realizacji inwestycji na danym obiekcie. Instalacje stanowią jej własność przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje były / są użyczane poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom) projektu, zaś po upływie wskazanego okresu instalacje będą bezpłatnie przekazywane na ich własność.
Gmina uznała, że obowiązkowe wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą jest kwota wkładu własnego. W związku z powyższym, obliczyła i wykazała w deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Jednocześnie odliczyła podatek VAT naliczony z faktur zakupowych otrzymanych w związku z realizacją inwestycji.
Wątpliwości Gminy dotyczyły opodatkowania (wliczenia do podstawy opodatkowania VAT) środków finansowych otrzymanych w ramach dofinansowania.
W uzupełnieniu wniosku, Gmina podkreśliła, że otrzymana dotacja nie mogła być przeznaczona na inny cel, niezwiązany z realizacją inwestycji, w szczególności na jej ogólną działalność. Wysokość dotacji uzależniona była od ilości mieszkańców biorących udział w projekcie, dla których została wykonania dokumentacja projektowa, a najważniejszym wskaźnikiem jej wysokości były koszty kwalifikowalne danego urządzenia, od których była liczona. Realizacja inwestycji była uzależniona od otrzymanej dotacji w ten sposób, że jeżeli Gmina nie otrzymałaby jej, nie zostałaby ona wykonana. Umowy dotyczące użyczenia, montażu, eksploatacji oraz regulacji finansowych (wysokość wpłaty) były jednakowe dla każdego mieszkańca.
W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie: Czy otrzymana dotacja na realizację projektu opisanego we wniosku wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art, 29a ust. 1 ustawy o VAT" z tytułu świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców (uczestników projektu) usługi montażu urządzeń i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Odpowiadając na "nie" Gmina argumentowała, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Gmina wskazała, że kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dokonywane jest ono w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. ma bezpośredni wpływ na cenę konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś dofinansowanie, którego nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia: 11 sierpnia 2020 r., I FSK 412/18, 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19, 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18, a także na dotychczasowe odmienne interpretacje indywidualne wydawane w tożsamych stanach faktycznych.
Po przytoczeniu treści przepisów: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a także: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., organ interpretacyjny wywiódł, że w świetle przytoczonych przez Gminę okoliczności, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków w sprawach: C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie: "KNW"), należało uznać, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. Jego zdaniem, w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do realizacji na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym w szczególności montażu instalacji OZE, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność, a mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.
Środki finansowe, które otrzymała Gmina w ramach dofinansowania, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców usług (dzięki dotacji mieszkaniec wnosił tzw. wkład własny wynoszący 15 % kosztów). W niniejszej sprawie istotne jest zatem, że kwota wkładu własnego ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji inwestycji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, była niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałby zażądać od tego mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.
Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej w dalszej konsekwencji podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
W skardze do Sądu, Gmina zarzucając naruszenie:
- • art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że dofinansowanie na realizację zrealizowanego projektu OZE miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług oraz stanowiło podstawę opodatkowania, a tym samym podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
- • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że otrzymana dotacja jest dopłatą do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a nie - tak jak wskazują na to okoliczności sprawy - pokryciem kosztów inwestycji, co w okolicznościach sprawy narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;
- • art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, że udzielone dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazał organ interpretacyjny - dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Zdaniem Gminy, nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi, czy towaru, w szczególności zaś, w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę na nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).
Tym samym, skoro przeznaczona jest na pokrycie kosztów w ramach realizowanego projektu, w konsekwencji ma charakter zakupowy i nie będzie stanowić dopłaty do ceny, w jakiej mieszkańcy nabywają od Gminy określone usługi.
Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-184/00, a także wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 412/18, w którym stwierdzono, że dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.
W opinii Gminy, rozstrzygając niniejszą sprawę organ interpretacyjny powinien również wziąć pod uwagę zasady dystrybucji środków unijnych. W tym kontekście, zaakceptowanie jego stanowiska oznaczałoby, że część dotacji zostanie przeznaczona na odprowadzenie jej do budżetu państwa w formie daniny publicznoprawnej, a zatem na cel niezgodny z tym, na jaki zostało przyznane dofinansowanie.
W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie wnioskował o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym.
Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego w sprawie I FPS 4/20 (zagadnienie prawne przedstawiono w sprawie I FSK 1454/18), w której następnie postanowieniem z 24 maja 2021 r. postępowanie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.
W związku z tym, że w dniu 5 czerwca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.
Na wstępie odnotować trzeba, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a".). Organ interpretacyjny złożył bowiem w odpowiedzi na skargę wniosek o zastosowanie procedury uproszczonej, zaś strona przeciwna w terminie 14 dni nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (odpis odpowiedzi na skargę doręczono pełnomocnikowi Gminy w dniu 17 czerwca 2021 r., k – 50 akt sądowych).
Z mocy art. 57a p.p.s.a., w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1152/22).
Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie na etapie skargi sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich.
Wskazać w tym miejscu należy, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ? ".
Postanowieniem z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FPS 4/20, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.
Uwzględniając skargę kasacyjną Gminy, w wyroku w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".
Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.
Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania ww. dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).
Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej.
Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).
Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).
Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).
Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.
Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku.
Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).
W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.
Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.
Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uznał, że za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i, że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21).
TSUE, odnośnie ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w przedstawionym stanie faktycznym można było uznać, że gmina mogłaby taką działalność wykonywać. Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:
- - Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21),
- - dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.
Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak już wyżej podniesiono wynika, że: Gmina w latach 2017-2019 zrealizowała projekt polegający na montażu OZE. Inwestycja stanowiła realizację zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. W celu pozyskania finansowania na realizację inwestycji, Gmina zawarła umowę, na podstawie której przyznano jej dofinansowanie na poziomie 85% wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych służące sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu OZE, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej. Dotacja została przekazana na konto Gminy w latach 2017-2019, w łącznej kwocie ok. 3,5 mln zł. Oprócz dotacji, inwestycja była finansowana z obowiązkowych wpłat własnych właścicieli budynków, na których montowane były odpowiednie urządzenia. Każdy uczestnik projektu był zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu urządzeń, wnosząc tzw. wkład własny stanowiący 15% kosztów kwalifikowanych danej instalacji.
W związku z powyższym, Gmina zawarła z uczestnikami projektu (właścicielami nieruchomości) umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji inwestycji. Zgodnie z nimi, wpłaty miały charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależało przystąpienie przez Gminę do realizacji inwestycji na danym obiekcie. Instalacje stanowią jej własność przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje były / są użyczane poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom) projektu, zaś po jego upływie będą bezpłatnie przekazywane na ich własność.
Gmina uznała, że obowiązkowe wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą jest kwota wkładu własnego. W związku z powyższym, obliczyła i wykazała w deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Jednocześnie, Gmina odliczyła podatek VAT naliczony z faktur zakupowych otrzymanych w związku z realizacją inwestycji.
Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny za TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46).
Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 66% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).
W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, instalując OZE wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza zatem zarzut naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię i zastosowanie.
Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach.
W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).