Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 15 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie stwierdził uchybienie terminu przez D. G. do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 10 listopada 2022 r. zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od października 2017 r. do maja 2018 r.
W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzję organu pierwszej instancji doręczono pełnomocnikowi strony (doradcy podatkowemu I. S.) w dniu 15 listopada 2022 r. Odwołanie od decyzji zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 30 listopada 2022 r., to jest po upływie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm.) terminu 14 dni do wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, liczonego od dnia doręczenia decyzji stronie.
Według organu odwoławczego obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie, czy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zachowany, a w przypadku uchybienia temu terminowi, przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organ obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego to uchybienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku niedochowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. W razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu. Wprawdzie strona wraz z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu, lecz wniosek ten zostanie rozstrzygnięty odrębnym postanowieniem.
W skardze do sądu administracyjnego skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wnosił o uchylenie ww. postanowienia, zarzucając naruszenie:
- 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest zasady zaufania do organu wobec budowania przez niego postawy wzbudzającej nieufność,
- 2. art. 120, art. 121 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu w sytuacji gdy został złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który w dacie wydania postanowienia był nierozstrzygnięty.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w dniu wydania przez organ odwoławczy postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu nie był rozpoznany wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Oznacza to, że uchybienie terminu nie było przesądzone, zatem nieuprawnione pozostawało rozstrzygnięcie tej kwestii.
Według skarżącego wprawdzie z przepisów prawa wynika zakończenie postępowania odwoławczego także postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminu, nie ma jednak żadnego uzasadnienia by takie postanowienie kończące sprawę było wydawane przed ostatecznym rozstrzygnięciem kwestii przywrócenia terminu. Przywrócenie terminu do wniesienia odwołania czyni bezprzedmiotowym wydanie takiego postanowienia. Z racji tej, że organ odwoławczy od stycznia 2023 roku był w posiadaniu wniosku strony w przedmiocie przywrócenia terminu wydawanie skarżonego postanowienia w dacie 15 lutego 2023 r. było przedwczesne i nie mające uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Nie ma uzasadnienia prawnego dla takiej, jak przyjęta przez organ kolejności rozstrzygania spraw.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie jest usprawiedliwiona, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
Bezsporne jest że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone po upływie termin do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku uchybienia temu terminowi organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że równocześnie ze złożeniem odwołania strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia nie oznacza, że przed ewentualnym stwierdzeniem uchybienia należy rozstrzygnąć wniosek o przywrócenie terminu. Przeciwnie, to stwierdzenie uchybienia terminu wyprzedza rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu, także w takim przypadku kiedy wniosek o przywrócenie terminu został złożony razem z odwołaniem lub później, ale zanim organ wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu.
Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter bezwarunkowym wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Stwierdzenie uchybienia terminu następuje z urzędu niezależnie od tego czy organ dysponuje wnioskiem o przywrócenie terminu, czy wniosek taki nie został złożony. Zauważyć należy, że niekiedy strona nie ma świadomości, że uchybiła terminowi i dopiero stwierdzenie uchybienia terminu jest impulsem do złożenie wniosku o jego przywrócenie. Wtedy nie ma wątpliwości, ze stwierdzenie uchybienia terminu wyprzedza rozstrzygnięcie w sprawie jego przywrócenia. Skoro stwierdzenie uchybienia terminu następuje z urzędu, to nie ma przyczyny aby różnicować potrzebę takiego rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy został złożony wniosek o przywrócenie terminu, czy takiego wniosku strona jeszcze nie złożyła.
Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej, jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej niezależnie od tego, kiedy wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile strona uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu.
Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (por. wyroki NSA: z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11, z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15, z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 901/20).
Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259).