Wyrok WSA w Lublinie z 14 lutego 2018 r., I SA/Lu 22/18

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r.

Sprawa

sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę [...](dwieście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda
Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska protokolant

Uzasadnienie

I SA/Lu 22/18

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko G. K. (dalej; "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia usług opiekuńczych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji Gmina wskazała następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek łącznie z jednostkami budżetowymi, a jedną z nich jest Ośrodek Pomocy Społecznej w K. (dalej: "OPS"), powołany w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), tj. pomocy społecznej. Obowiązek organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, nakłada na gminę art. 17 pkt 11 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. 2016 r., poz. 930 ze zm.). Pomoc w formie usług opiekuńczych przysługuje osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub z innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona (art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej). Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej w zakresie usług opiekuńczych jest decyzja administracyjna. Wysokość opłat pobieranych z tytułu realizacji powyższego zadania nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca. Możliwa jest sytuacja, gdy są świadczone usługi opiekuńcze na rzecz mieszkańca, lecz ze względu na jego sytuację finansową nie są z tego tytułu pobierane opłaty. Od dnia 1 stycznia 2017 r. wartość świadczonych usług opiekuńczych Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz comiesięcznych deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną.

Gmina powzięła jednak wątpliwość, czy takie postępowanie jest prawidłowe, gdyż wprawdzie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" wymienia usługi pomocy społecznej jako zwolnione od podatku, to jednak okoliczność, że OPS jest jednostką budżetową realizującą zadania własne gminy wynikające z przepisów prawa przemawia za tym, że te usługi powinny być wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie:

czy wykonywane przez Gminę poprzez OPS usługi opiekuńcze, realizowane w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej, akty wykonawcze, decyzje administracyjne i uchwały rady gminy, są wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Gminy, wykonywane przez nią za pośrednictwem OPS usługi opiekuńcze, są wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Argumentując swoje stanowisko Gmina odwołała się do treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT i wskazała, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

• działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,
• musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań.

Odnosząc się do powyższego wyjaśniła, że gmina jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu, a nałożone na nią zadania z zakresu organizacji usług opiekuńczych wynikają z przepisów prawa, które określają sposób, zakres oraz odpłatność za ich wykonywanie. Oznacza to, że Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Ponadto odpłatność za usługi opiekuńcze jest określona w formie decyzji administracyjnej, stanowi zatem opłatę (daninę publiczną), a nie cenę czy też wartość sprzedaży tej usługi. Brak jest również w ocenie Gminy bezpośredniego związku i ekwiwalentności pomiędzy świadczeniem a pobieraną opłatą. Wysokość opłat nie jest bowiem uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca. Często zdarza się, że świadczenie jest wykonywane przez OPS mimo braku jakiejkolwiek zapłaty (opłata nie jest pobierana ze względu na trudną sytuację materialną mieszkańca).

Za istotne wnioskodawca uznał również to, że pobór opłat za usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżonego rodzaju działalność była wykonywana przez inny podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołując się w tej kwestii do treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) Gmina podkreśliła, że w regulacji tej chodzi o taki wpływ na konkurencję (jej zakłócenie), który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług podatkiem VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Podsumowując, Gmina wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki uznania, że jej działalność w zakresie realizacji usług opiekuńczych nie ma charakteru działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż jest wykonywana przez nią jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji zadań nałożonych przepisami prawa, a ponadto nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie świadczenia tych usług.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że w świetle przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT, stanowiącego odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika VAT w dwóch wypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie organu interpretacyjnego z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu itd. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie zaznaczył, że regulacja ta stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania a w związku z tym, musi być interpretowana ściśle.

Organ argumentował, że pojęcie podatnika zostało przez ustawodawcę określone na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Dodatkowo zauważył, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie VAT ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Organ interpretujący podkreślił, że opodatkowaniu VAT podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata). Odwołując się do przepisów ustawy o pomocy społecznej, wyjaśnił m.in., że pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie na zasadzie partnerstwa z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi (art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej). Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Gmina i powiat są zobowiązane do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej). Do zadań własnych gminy należy m.in. prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej). Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej (art. 110 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej), których kierownicy są upoważnieni do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej (art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej). Podmiotami uprawnionymi do korzystania z pomocy w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych są natomiast osoby samotne, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione (art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Kwestię wysokości opłat za pobyt w domu pomocy społecznej oraz podmiotów zobowiązanych do ich ponoszenia szczegółowo regulują przepisy prawa (art. 51 b ust. 1 i art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej).

Uwzględniając powyższe organ interpretujący wskazał, że pod pojęciem usług (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie, przy czym usługą w rozumieniu ustawy o VAT będzie każde świadczenie niebędące dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Dodał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje jego bezpośredni konsument - odbiorca, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą w ramach którego, za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie (stanowiące choćby potencjalną korzyść świadczącego usługę).

W objętym wnioskiem o interpretację stanie faktycznym Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro zatem jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu wydającego interpretację, należy konsekwentnie odróżnić działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, od samej realizacji tego świadczenia, która w jego ocenie stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną.

Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu VAT. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca świadcząc usługi z zakresu pomocy społecznej wskazane we wniosku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wskazanej we wniosku kwestii uzależnienia wysokości opłat za usługi opiekuńcze wyłącznie od sytuacji materialnej objętych nimi mieszkańców, co skutkować może potencjalną możliwością niepobierania za nie żadnych opłat, organ interpretacyjny - odwołując się do treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stwierdził, że nie można ich w tych okolicznościach uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie. Stwierdził, że podejmowane przez Gminę czynności mieszczą się co prawda, w zakresie jej zadań własnych określonych ustawami, jednak są realizowane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co stanowi negatywną przesłankę do uznania ich za odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji zatem należy uznać, że usługi te Gmina wykonuje nieodpłatnie.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego organ interpretacyjny, odwołując się do opinii Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w sprawie C 371/07 wyraził stanowisko, że wykonywane na rzecz mieszkańców nieodpłatnie usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a w związku z tym wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tych usług.

Oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, organ interpretacyjny uznał je za nieprawidłowe, gdyż wnioskodawca upatruje braku opodatkowania wszystkich usług z zakresu pomocy społecznej wymienionych we wniosku w tym, że znajdzie do nich zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na powyższą interpretację indywidualną Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 50 ust. 5, art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca z tytułu opłat za usługi opiekuńcze przyznane w drodze decyzji administracyjnej jest podatnikiem VAT, oraz nie przyjęcie, że skarżąca z tytułu realizacji tych usługi jest organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie usługi opiekuńcze świadczone przez jej jednostkę budżetową (OPS), realizowane w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej, akty wykonawcze, decyzje administracyjne i uchwały rady gminy, są wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z uwagi na to, że w zakresie ich realizacji skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a działa w ramach władztwa publicznego.

Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podkreślił, że z zawartej w nim definicji działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, że musi ona mieć zarobkowy charakter, natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że w zakresie wykonywanych zadań organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uważane za podatników, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dodatkowo powołując się na art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wskazała, że organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Podkreśliła, że we wskazanym zakresie organy władzy publicznej uważane są za podatników jedynie, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji, skutkujących uzyskaniem przez te podmioty pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych przedsiębiorców, którzy VAT muszą doliczyć do ceny świadczonych usług.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego objętego wnioskiem skarżąca stwierdziła, że usługi opiekuńcze są realizowane w ramach zadań nałożonych na nią przepisami prawa i nie stanowią działalności gospodarczej. Podkreśliła przy tym, że odpłatność za ich realizację stanowi opłatę (daninę publiczną ustalaną na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa), a nie cenę, nie mającą związku z rzeczywistą wartością wykonanej usługi. W związku z tym uznała, że wyłączenie z opodatkowania usług opiekuńczych nie wpływa na zaburzenie konkurencji, gdyż brak jest profesjonalnych podmiotów prowadzących zbliżony rodzaj działalności. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz TS UE.

Reasumując, w ocenie skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki do uznania, że prowadzona przez nią działalność w zakresie świadczenia usług opiekuńczych, w tym również specjalistycznych, nie ma charakteru działalności podatnika VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego, w oparciu o przepisy prawa (ustawy o pomocy społecznej, akty wykonawcze, decyzje administracyjne oraz uchwały rady gminy), w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej i nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług opieki społecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, co powoduje że zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

Spór w sprawie dotyczy zastosowania do skarżącej, w związku z otrzymywaniem przez nią opłat wnoszonych przez osoby korzystające z pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych, art.15 ust.6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jest on wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust.1 dyrektywy 112 (poprzednio: art.4 ust.5 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.Urz. UE.L z 13 czerwca 1977 r. nr 145, s.1 ze zm.). Dodać należy, że zgodnie z art.13 ust.1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z przepisów tych wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów – ich dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok NSA z 12.08.2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ interpretacyjny kwestionował status skarżącej jako organu władzy publicznej. Dla porządku zatem jedynie należy zauważyć, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art.15 ust.6 ustawy o VAT jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 13.12.2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11.10.2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z 2.12.2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09, z 25.05.2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por.: J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str.956).

Uwzględniając regulacje zawarte w art.16 ust.2 i art.163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w art.2 ust.1, art.6 ust.1 i art.9 ust.2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej. Zatem gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: - jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz – jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystanie władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25.07.1991 r. w sprawie C-202/90 i z 16.09.2008 r. w sprawie C-288/07 oraz wyroki NSA z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13).

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie tylko nie jest kwestionowany status skarżącej jako organu władzy publicznej, ale także nie zawiera ono argumentów zwalczających stanowisko skarżącej, że udzielając - w warunkach, o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji - pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych, w tym pobierając związane z tym opłaty, realizuje ona zadania nałożone na nią jako organ władzy publicznej przez przepisy prawa, tj. że działa w charakterze organu władzy publicznej. Przeciwnie, podobnie jak Gmina, tak i organ interpretacyjny wskazał na art.2 ust.1 i 2, art.3 ust.1, art.16 ust.1 i 2, art.17 ust.1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm., dalej: u.p.s.), z których wynika, że: - pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, która organizowana jest przez organy administracji rządowej i samorządowej, - obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa między innymi na jednostkach samorządu terytorialnego w zakresie ustalonym ustawą, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku innego podmiotu do zaspokojenia jej niezbędnych potrzeb życiowych, - do zadań gminy o charakterze obowiązkowym należy w szczególności prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art.17 ust.2 pkt 3 u.p.s.). Organ nie kwestionuje też, że udzielenie pomocy społecznej w omawianej formie Gmina realizuje z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnej (art.106 ust.1 u.p.s.), ani że w decyzji administracyjnej jest ustalana odpłatność za przyznaną pomoc, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art.97 u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art.104 ust.1 i 3 u.p.s.). Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6). Zatem, w świetle przywołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując pomoc społeczną przez zapewnienie osobom uprawnionym usług opiekuńczych realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy – Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: OPS) i ustalanie z tego tytułu odpłatności, skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana.

Zdaniem sądu, z przywołanych wyżej przepisów prawa wynika także, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, że wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art.11 ust.1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, co sugeruje organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem, z mocy art.15 ust.6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium.

Organ interpretacyjny podkreślił natomiast, że w sferze władztwa publicznego Gminy mieści się wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej czy i w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego. Tymczasem sama realizacja tego świadczenia jest czynnością cywilnoprawną, stanowiącą usługę, za którą – co do zasady – jest pobierana opłata stanowiąca wynagrodzenie.

Z poglądem tym jednak nie sposób się zgodzić. Zauważyć należy nade wszystko, że nie został on w żaden sposób uzasadniony, a stanowisko organu jest lakoniczne i niezrozumiałe. W związku z tym poglądem podnieść jednak należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, np. udostępnienie miejsca w domu opieki lub świadczenie innych usług opiekuńczych, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna. Jednak – jak wyjaśniono wyżej – świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej usługi opiekuńczej i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie Gminy, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.).

Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.13 ust.1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest – jak prawidłowo wywodzi skarżąca - daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów". Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej w usług opiekuńczych, o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Wnioskodawca podkreślił brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia – decyzję administracyjną.

W tych okolicznościach brak jest także podstawy dla rozróżnienia dla potrzeb opodatkowania VAT– jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – sytuacji, w której za usługę opiekuńczą w ogóle nie jest pobierana opłata (organ stanął w tym względzie na stanowisku, że wówczas usługi opiekuńcze nie podlegają opodatkowaniu). Skoro bowiem cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy wynika, że świadczenie wszelkich usług opiekuńczych w ramach działań OPS (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości świadczonej usługi. Wysokość opłaty nie jest bowiem w żadnym wypadku uzależniona od standardu usługi, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca, który z niej korzysta.

Sąd uznał zatem za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za usługi opiekuńcze.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną odpowiadającą wymogom prawa, w tym uwzględniającą oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Podkreślenia przy tym wymaga, że podobny pogląd wyrażono już w wielu orzeczeniach sądowoadministracyjnych, m.in.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. III SA/Gl 1457/14; NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I FSK 1147/15; WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Lu 974/16; WSA w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Lu 760/17.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną z tego tytułu kwotę składa się równowartość poniesionego przez stronę wpisu od skargi.