Wyrok WSA w Lublinie z 13 lipca 2022 r., I SA/Lu 221/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r.

Sprawa

sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0601-IEW.711.2.2022 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska
Asystent sędziego Krzysztof Kożuch protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 5 stycznia 2022 r. oddalające zarzuty B. K. (strony, skarżącej) na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 18 października 2021 r. nr [...].

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji obejmującej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Pismem z dnia 5 listopada 2021 r. skarżąca domagała się umorzenia postępowania egzekucyjnego, zarzucając błędne wypełnienie tytułu wykonawczego (brak wskazania okresów przerw w naliczaniu odsetek). Nadto – zdaniem strony – obowiązek wygasł w całości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Pismo potraktowano jako zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił złożonych zarzutów egzekucji administracyjnej. We wniesionym zażaleniu strona zarzuciła naruszenie granic swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego przyjęcia, że należności objęte tytułami wykonawczymi są wymagalne, a nadto wszczęcie egzekucji na podstawie błędnie wypełnionych tytułów wykonawczych. Kwestionowała skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 na skutek wadliwie doręczonego (tj. doręczonego wyłącznie zobowiązanej, a nie jej pełnomocnikowi) zawiadomienia z 5 kwietnia 2016r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podniosła też, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało charakter instrumentalny i zorientowany na utrzymanie stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarzuty strony oparte zostały na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku oraz wygaśnięciu obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazał, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 173/21, który uznał (wyrokiem z dnia 16 czerwca 2021 r.), iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nie doszło. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w dniu 2 września 2015 r. przeciwko skarżącej wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Jest ono prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Lublin-Północ w Lublinie i obejmuje m. in. sporny okres podatkowy. W dniu 28 grudnia 2015 r. przedstawiono zarzuty skarżącej.

Organ podatkowy zawiadomił skarżącą pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2014 r. z uwagi na wszczęcie wskazanego postępowania karno-skarbowego.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za wskazany w sprawie okres została wszczęta w dniu 11 kwietnia 2018 r. (podczas, gdy postępowanie karne skarbowe było jeszcze w toku). Powyższe, zdanie organu, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena w tym przedmiocie pozostaje w zgodzie z oceną sądowoaministracyjną dokonaną przez WSA w Lublinie w nieprawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 173/21.

W odniesieniu do zarzutu wadliwego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.) organ – nawiązując również do stanowiska sądu administracyjnego – wyjaśnił, że pełnomocnictwo z dnia 28 grudnia 2015 r. udzielone doradcy podatkowemu S. C. (złożone w kontroli celno-skarbowej za 2010 r.) miało charakter pełnomocnictwa szczególnego. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy za 2014 r., nie toczyło się żadne postępowanie w zakresie zobowiązania objętego tytułem wykonawczym, w którym pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego S. C. i adwokata B. P. mogłyby zostać ujawnione. Pełnomocnictwa nie złożono też w celu dokonania doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Powyższe oznacza, że pełnomocnictwo, na które powołuje się skarżąca nie mogło odnieść skutku w postaci zobowiązania organu do dokonania doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. do rąk pełnomocnika. Tym samym doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącej uznano za prawnie skuteczne.

Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy również nawiązał do uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 173/21, gdzie wskazano, że postępowanie karne skarbowe wszczęto daleko przed wszczęciem postępowania podatkowego. W postępowaniu tym skarżącej przedstawiono zarzuty. Do zawieszenia postępowania doszło zaś na wyraźny wniosek skarżącej. W tych okolicznościach, zdaniem organu, nie doszło do instrumentalizacji czynności karnoskarbowych i ich przeprowadzenia wyłącznie w celu wywołania skutku tamującego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (decyzja z dnia 9 października 2020 r.) wskazano przepisy regulujące przerwę w naliczaniu odsetek. Wskazano też okoliczności, które zaistniały w prowadzonym postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięto, czy stanowią one podstawę do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek. Dokonując tej analizy stwierdzono, że w sprawie nie istnieje podstawa do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek w okresie postępowania toczącego się w pierwszej instancji (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), ponieważ opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W tym względzie wskazano na konieczność oczekiwania na odpowiedź kontrahenta strony, a nadto na zachowanie terminów procesowych dla dokonania określonych czynności przez organ, min. wynikającego z art. 200 O.p. Po wniesieniu przez stronę odwołania od tej wskazanej decyzji, organ odwoławczy utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 8 lutego 2021 r. Następnie dokonano jej kontroli sądowej w sprawie sygn. I SA/Lu 173/21 (gdzie oddalono skargę strony). Uzasadnione było więc uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (tj. od dnia 27 grudnia 2020 r.), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (tj. do 22 lutego 2021 r.), zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

W tej sytuacji, ocenie organu, w tytule wykonawczym prawidłowo wyliczono wysokość należności odsetkowej w kwocie 121.100,80 zł. Odsetki naliczono bowiem od dnia 1 maja 2015 r. (od dnia następnego po terminie płatności zobowiązania podatkowego) do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, tj. do 18 października 2021r., z uwzględnieniem wyżej wskazanej przerwy w naliczaniu odsetek.

Końcowo, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania zawartych w k.p.a., a postępowanie dowodowe prowadzone był z uwzględnieniem standardów tej ustawy.

B. K. wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Powtarzając zarzuty zażalenia (w tym wskazując na naruszenie tożsamych jak w zażaleniu przepisów prawa), wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła, że zaległość w podatku dochodowym za 2014r. uległa przedawnieniu, co spowodowało wygaśnięcie obowiązku w całości. Wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe było – jej zdaniem - działaniem instrumentalnym, bowiem we wrześniu 2015 r. organ nie mógł posiadać dostatecznych danych, mogących uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej. Kontrola celno-skarbowa (w zakresie której dowody takie są gromadzone) została wszczęta dopiero w kwietniu 2018 r., a przekształcona w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 13 marca 2020 r. Zdaniem skarżącej, skoro w przypadku przestępstw polegających na podaniu w deklaracji nieprawdy co do rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa pojawia się dopiero w momencie prawnie skutecznego zakwestionowania deklaracji podatnika, to ewentualne wszczynanie postępowań karnych skarbowych powinno następować nie wcześniej, niż po zakończeniu postępowania podatkowego. Wcześniejsze wszczęcie takiego postępowania wskazuje na instrumentalizm w działaniu organów. Nadto, postępowanie karne zostało zawieszone, nie były w nim podejmowane żadne czynności wobec skarżącej.

Strona podniosła, że ustalenie czy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik możliwe jest na podstawie dokumentu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego zostało złożone organowi w dniu 28 grudnia 2015 r., natomiast w dniu 13 stycznia 2016 r. do akt postępowania zostało złożone pełnomocnictwo szczególne dla adwokata B. P.. Zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło 8 kwietnia 2016 r., gdy organ posiadał już wiedzę o ustanowionych pełnomocnikach.

Niezależnie od powyższego w skardze podniesiono, że organ określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero w tytule wykonawczym następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki oraz rodzaju i stawki odsetek, czy też przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie takie wystąpiły. W niniejszej sprawie organ takich przerw nie uwzględnił, pomimo ich istnienia. Nie wykazał też braku podstaw do ich uwzględnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna. Zaskarżone postanowienie, w ocenie Sądu, w istotny sposób narusza prawo procesowe, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazać na wstępie trzeba, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy ustawy egzekucyjnej, w tym w szczególności art. 33 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070 ze zm.), a obowiązujących od dnia 30 lipca 2020 r.

Przedmiotem sporu jest zarzut zgłoszony przez skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym, który przez wierzyciela, będącego równocześnie organem egzekucyjnym oraz organ nadzoru uznany został za niezasadny.

Tytułem wykonawczym z dnia 18 października 2021 r., na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, objęto zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej z 8 lutego 2021 r. W decyzji tej organ utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 9 października 2020 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 259.392 zł.

Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. (w brzmieniu właściwym dla sprawy, zważywszy na datę wystawienia tytułu wykonawczego), podstawą wniesionego do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być m.in. nieistnienie obowiązku (pkt 1); brak wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu wykonania obowiązku (pkt 6 lit a), rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej (pkt 6 lit b), wystąpienia innej przyczyny niż określona w pkt 6 lit. a i b. (pkt 6 lit c); wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części (pkt 5). Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie (art. 33 § 4 u.p.e.a.).

Skarżąca podniosła, że tytułem wykonawczym objęto zobowiązanie nieistniejące oraz wygasłe wskutek upływu terminu przedawnienia. Jej zdaniem, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było skuteczne, bowiem po pierwsze – postępowanie karne skarbowe wszczęto instrumentalnie wyłącznie w celu oddziaływania na przedawnienie zobowiązania podatkowego, po drugie zaś – zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczone zostało z pominięciem ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika. Strona wskazała nadto, że tytuł wykonawczy został wystawiony błędnie w związku z nieprawidłowo określoną wysokością odsetek (w tym przerwy z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Nieuwzględnienie przysługujących jej przerw w naliczaniu odsetek – w ocenie skarżącej – skutkowało objęciem tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego.

Należy nadto wskazać, że zarzut w zakresie art. 33 § 2 pkt 6 lit a-c u.p.e.a. nie był już eksponowany przez skarżącą w postępowaniu zażaleniowym i sądowym, przez co uznać wypada, że skarżąca podzieliła stanowisko wyrażone przez wierzyciela, który podkreślił, że skarżąca nie zwracała się o odroczenie terminu wykonania obowiązku wynikającego z decyzji lub też rozłożenie na raty. Nie wystąpiła tez inna wykazana przez skarżącą okoliczność, która wpływałaby na wymagalność obowiązku.

Organ wskazał, że tytuł wykonawczy został wystawiony według wzoru określonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości oraz zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. W tytule, oprócz kwoty zaległej należności pieniężnej pozostającej do zapłaty z decyzji wymiarowej (239.706 zł), wskazano kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (121.100,80 zł), stawkę odsetek (8%) oraz datę, od której są one naliczane (1 maja 2015 r.). W treści tytułu wykonawczego (jego wzorze) nie uwzględniono odrębnej pozycji dla wskazania (szczegółowego opisania) przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel ma jednak obowiązek uwzględnić przerwy w wysokości należności ubocznej wskazanej w tytule wykonawczym. Stąd też w tytule uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (od dnia 27 grudnia 2020r. do dnia 22 lutego 2021 r.).

Należy podkreślić, że ustawowo wyrażona sytuacja nieistnienia obowiązku, stanowiąca jedną z podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, oznacza brak podstawy do realizowania danej należności. Normatywne określenie wskazujące na nieistnienie obowiązku jest wyrażone w taki sposób, że jego doprecyzowanie jest uzależnione od konkretnych rozwiązań prawnych stanowiących podstawę dla tego obowiązku. W okolicznościach niniejszej sprawy podstawa tego obowiązku powinna być rozpatrywana w ramach regulacji art. 54 § 1 O.p., gdzie ustawodawca podatkowy określił sytuacje, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Zastosowanie zatem w konkretnym przypadku okresu nienaliczania odsetek powoduje konsekwencje w postaci nieistnienia obowiązku co do tej należności ze skutkiem rozpatrywanym w ramach art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Organ podniósł, że kwestia przerw w naliczaniu odsetek była oceniona przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wynika to wprost z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 października 2020 r.). W utrzymanej w mocy, a następnie poddanej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organ odniósł się zatem w sposób wiążący do stanowiska strony w kwestii podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek., w tym w szczególności z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., na który powołuje się w skardze.

Z powyższą oceną nie sposób się zgodzić. Organ określił w tytule wykonawczym obowiązek, zgodnie z treścią decyzji wymiarowej, uwzględniając wpłacone przez skarżącą zaliczki w łącznej kwocie 19.686 zł. Odsetki od zaległości podatkowej nie zostały jednak określone w treści tej decyzji, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze. Stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do ich wysokości i przerw w ich naliczaniu w żadnym razie nie jest dla wierzyciela i organu egzekucyjnego wiążące. Wbrew twierdzeniu zawartemu w postanowieniu, stanowisko to nie podlegało ani kontroli instancyjnej, ani też sądowej, bowiem w decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie orzeka się o odsetkach. Oznacza to, że to na wierzycielu i organie egzekucyjnym ciążył obowiązek należytego określenia wysokości należnych odsetek, przy uwzględnieniu przerw w naliczaniu należności ubocznych oraz właściwe, tj. poddające się kontroli, uzasadnienie stanowiska. Tymczasem organ, powołując się na związanie decyzją, w sposób ogólny wskazał, że jedyną uzasadnioną w realiach sprawy przerwą w naliczaniu odsetek jest przerwa wskazana w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zaś – w odniesieniu do zarzutu strony podniósł, że przerwa z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie występuje z uwagi na wyłączenie wskazane w art. 54 § 2 O.p. Zdaniem organu, późnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu co powoduje, że odsetki podlegają naliczeniu. Odwołując się do stanowiska Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej organ podniósł, że dokonanie czynności procesowych jest rozłożone w czasie, a organ nie ma wpływu na zachowanie kontrahenta strony i jego ustosunkowanie się do kierowanego przez organ wezwania. W wypadku R. D. wezwanie było kierowane dwukrotnie w dniach 25 maja 2020 r. i 22 czerwca 2020 r., a odpowiedź wraz z dokumentacją uzyskano w dniu 1 lipca 2020 r. Na czas trwania postępowania, zdaniem organu, miały wpływ również terminy przewidziane w ustawie do dokonania określonych czynności procesowych, np. wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, zgłoszenia wniosków dowodowych, wyznaczenie terminu w trybie art. 200 § 1 O.p. Należy przy tym podkreślić, że do akt nie dołączono ani dowodów z akt postępowania podatkowego, ani też szczegółowego harmonogramu działań podejmowanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, który wskazywałby na prawidłowość powyższej oceny organu i dawałby podstawę do jej zweryfikowania w postępowaniu sądowym. Zważywszy na czas, jaki upłynął od wszczęcia postępowania podatkowego (13 marca 2020r.) do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (daty doręczenia tej decyzji nie wskazano) tj. okres ponad 7 miesięcy, rzeczą organu było rzetelne wykazanie, że czteromiesięczne opóźnienie w wydaniu decyzji powstało rzeczywiście z przyczyn niezależnych od organu. Należy przy tym podkreślić, że czas trwania postępowania przewidziany przepisem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. uwzględnia z zasady procesowe terminy podejmowanych standardowo czynności organu przed wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej. Dlatego, by odstąpić od stosowania wskazanego przepisu wyłączającego naliczanie odsetek, organ powinien wykazać, że w konkretnym postępowaniu niezbędne dla rozstrzygnięcia czynności trwały ponad przeciętną miarę i było to albo wprost zawinione przez stronę lub jej przedstawiciela, albo co najmniej niezależne od organu. Dla wykazania tych okoliczności nie wystarczy powołać się ogólnie na konieczność przestrzegania przepisów procesowych, ale należy wskazać na okoliczności powodujące zwłokę w postępowaniu, które w żaden sposób nie zależały od postępowania organu. Organ wskazał w tym względzie wyłącznie na dwukrotne wezwania kierowane do kontrahenta strony, zobowiązujące go do złożenia wyjaśnień i dowodów w sprawie, jednak powyższe usprawiedliwiałoby opóźnienie w wydaniu decyzji (i to tylko w części wykraczającej poza termin zakreślony pierwotnie na wypełnienie obowiązku), o ile jednocześnie wykazano by, że czynności te podjęto w postępowaniu bez zbędnej zwłoki, z uwzględnieniem zasad ekonomiki i racjonalnie ustalonego harmonogramu działań zmierzających bezpośrednio do wydania decyzji. Należy bowiem zauważyć, że intencją ustawodawcy co do wprowadzenia okresu nienaliczania odsetek stosownie do art. 54 § 1 pkt. 7 O.p., była dbałość o sprawne prowadzenie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, z uwzględnieniem, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu (zob. J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016r, Wrocław 2016, s. 353).

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje wyłącznie to, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana i doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Twierdzenie organu, że przyczyna tego stanu rzeczy była od organu niezależna, nie zostało natomiast w żaden sposób udowodnione, przez co nie sposób uznać, że organ wykazał istnienie przesłanki z art. 54 § 2 O.p. usprawiedliwiającej naliczenie należności odsetkowych za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w omawianej kwestii, winien stosownie uzupełnić materiał dowodowy oraz uzasadnienie postanowienia, bowiem w obecnym stanie rzeczy nie odpowiada ono art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. w zw z art. 18 u.p.e.a., zaś postępowanie organu narusza art. 7, art. 8 art. 9 i art. 11 k.p.a. w zw z art. 18 u.p.e.a. Nadto, powinien rozważyć czy w sprawie nie istnieje którakolwiek z pozostałych podstaw wyłączenia naliczania odsetek (poza art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.), a powyższe winno znaleźć odzwierciedlenie w treści postanowienia.

Wygaśnięcia zobowiązania objętego tytułem skarżąca upatrywała z kolei w upływie terminu jego przedawnienia (art. 208 § 1 O.p.). Rację ma organ stwierdzając, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej podlegało już ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, przy czym oceny tej dokonywano na datę wydania kontrolowanej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Lu 173/21 uznały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania (który co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upłynąłby w dniu 31 grudnia 2020 r.) uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. z dniem 2 września 2015 r. Rozważając tożsame jak w niniejszej sprawie zarzuty skarżącej, organy i Sąd stwierdziły, że skarżąca została prawidłowo powiadomiona w dniu 5 kwietnia 2016 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.), postępowanie karne skarbowe pozostaje w związku z tym zobowiązaniem, a jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na stworzenie przesłanki tamującej bieg terminu przedawnienia (w rozumieniu wskazanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Ocenę tę podzielił organ w niniejszej sprawie słusznie stwierdzając, że – dopóki wyrok WSA znajduje się w obrocie prawnym - jest ona dla niego wiążąca.

Konstatacja ta bez wątpliwości dotyczy oceny zarzutu skuteczności zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70c O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca została skutecznie zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu z tej przyczyny biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to doręczono jej bezpośrednio w dniu 5 kwietnia 2016r. Skarżąca stwierdziła jednak, że winno być ono skierowane do rąk jednego z ustanowionych przez nią pełnomocników – doradcy podatkowego S. C. (pełnomocnictwo udzielone w dniu 28 grudnia 2015 r.) lub adwokata B. P. (pełnomocnictwo udzielone w dniu 13 stycznia 2016r.), jak wskazuje na to uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018 r. sygn. I FPS 3/18. Jak podkreślono w sprawie sygn. akt I SA/Lu 173/21, w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz zawiadomienia B. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie toczyło się żadne postępowanie w zakresie tego zobowiązania, w którym pełnomocnictwa dla S. C. i B. P. mogłyby zostać ujawnione, a przez to odniosłyby skutki prawnoprocesowe w zakresie obowiązków organu podatkowego co do dokonywania doręczeń. Pełnomocnictwa nie złożono też w celu dokonania doręczenia zawiadomienia, o jakim mowa. Nie sposób jest więc przyjąć, jak chce pełnomocnik skarżącej, by pełnomocnictwa złożone do akt kontroli celno-skarbowej za rok 2010 mogły w sposób prawidłowy wskazywać na reprezentację strony skarżącej w postępowaniu za 2014 r. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony, o ile oczywiście zakres tego pełnomocnictwa do tego uprawnia i zobowiązuje. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastępowania pełnomocnika w realizacji obowiązku złożenia pełnomocnictwa.

W konsekwencji tych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku uznał, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2014 (do dnia 23 kwietnia 2018 r.) skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnik nie działał też skutecznie w celu i w dacie doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. To zaś oznacza, że w pełni zasadnym (i skutecznym z punktu widzenia materialnoprawnego) było doręczenie bezpośrednio skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2014.

Związanie organu rozstrzygnięciem sądowoadministracyjnym obejmuje też ocenę zarzutu instrumentalności postępowania karno-skarbowego, ale z uwzględnieniem okoliczności zaistniałych wyłącznie do daty wydania decyzji ostatecznej. Po tej dacie nie weryfikowano natomiast okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla oceny zarzutu instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W szczególności nie analizowano biegu tego postępowania oraz podejmowanych w nim czynności, jak też ewentualnie okresów jego spoczywania oraz rzeczywistych podstaw jego zawieszenia i podjęcia.

W przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. (...) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Skarżąca podniosła, że organy w postępowaniu karnym skarbowym nie przeprowadziły żadnych realnych czynności, postępowanie to wszczęto przedwcześnie, gdy nie było jeszcze dowodów na okoliczność naruszenia przez skarżącą przepisów prawa podatkowego. Nadto, postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu ukończenia postępowania podatkowego, co także świadczy o rzeczywistej przyczynie działania organów karnych. Zdaniem organu natomiast, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 2 września 2015 r. nie narusza w żadnym razie omawianych standardów. Zostało ono zainicjowane daleko przed wszczęciem kontroli celno – skarbowej i postępowania podatkowego i wbrew stanowisku skarżącej – w wyniku podjętych w nim czynności dowodowych- doprowadziło do przedstawienia skarżącej zarzutów (postanowienie z dnia 16 grudnia 2015 r.). Do zawieszenia tego postępowania w dniu 30 grudnia 2015 r. doszło na wyraźny wniosek skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 173/21 wskazał, że w jego ocenie nie doszło do instrumentalizmu w stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, posiadającego swoją odrębność także w kwestii gromadzenia i oceny materiału dowodowego, doszło daleko przed wszczęciem postępowania podatkowego, zaś skarżącej przedstawiono zarzuty. Ocena ta uwzględnia wszelkie okoliczności zaistniałe w postępowaniu karnym skarbowym do dnia wydania kontrolowanej przez Sąd decyzji wymiarowej.

Z informacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało podjęte w dniu 21 września 2021 r. Nie wyjaśniono przy tym i nie dołączono do akt stosownych dokumentów, z których wynikałaby podstawa zawieszenia i podjęcia postępowania. Organ nie wyjaśnił też zasadności dalszego spoczywania postępowania w okresie po wydaniu decyzji ostatecznej z 8 lutego 2021 r. w kontekście oceny podnoszonego przez stronę zarzutu. Okoliczność ta winna zostać także stosownie wyjaśniona w ponownie prowadzonym postępowaniu, przy uwzględnieniu wytycznych wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Mając na uwadze powyższe, podzielając w części stanowisko skarżącej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata od skargi 100 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.