Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także; "organ", utrzymał w mocy postanowienie organu z 2 grudnia 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego J. S., dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżący", o wydanie interpretacji indywidualnej.
Z zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny podatnika z dnia 5 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwalifikacji usług do odpowiedniego symbolu PKWiU oraz możliwości opodatkowania uzyskiwanych z tego tytułu przychodów stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5%.
Opisując stan faktyczny podatnik podał, że jest wspólnikiem spółki jawnej J. Spółka Jawna z siedziba w L., że wnioskodawca jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", i rozlicza się na podstawie ewidencji przychodów, tj. z zastosowaniem formy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik w ramach spółki świadczy usługi polegające na pośrednictwie w wyszukiwaniu miejsc noclegowych dla pracowników kontrahenta, w tym także dla podmiotu powiązanego, w Polsce oraz poza jej granicami, a także na pośrednictwie w wyszukiwaniu lokali do przechowywania sprzętu bez podpisywania umów we własnym imieniu. Zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2022 r. ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń". Wnioskodawca podał, że podmiotem zainteresowanym w niniejszej sprawie jest T. K., tj. drugi wspólnik.
Podatnik pytał, czy przychód z działalności prowadzonej przez wnioskodawcę oraz podmiot zainteresowany w opisanej we wniosku sytuacji, kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.), dalej: "ustawa o ryczałcie", a więc z zastosowaniem stawki 8,5 %?
Zdaniem wnioskodawcy to właśnie wskazana stawka byłaby właściwa dla przychodów uzyskanych z opisanej we wniosku działalności.
Uznając, że wniosek wspólny ma braki formalne, organ wezwaniem z dnia 14 listopada 2022 r. zwrócił się do wnioskodawcy o jego uzupełnienie, m.in. poprzez dołączenie załącznika ORD-WS/B dotyczącego T. K., a ponadto wyjaśnienie, czy wniosek dotyczy oceny prawidłowości zakwalifikowania danych usług do grupowania 74.90.12.0 oraz oceny, czy wspólnicy mogą opodatkować przychody z tych usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, czy też oceny czy wspólnicy mogą opodatkować swoje przychody ww. stawką bez oceny organu co do prawidłowości kwalifikowania tych usług do tego grupowania statystycznego. W tym ostatnim przypadku organ zwrócił się o ewentualnie doprecyzowanie opisu zdarzenia i okoliczności sprawy.
Na to wezwanie podatnik odpowiedział pismem z dnia 18 listopada 2022 r., odnosząc się szczegółowo do zagadnień podanych przez organ.
Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej. Akcentując, że nie ma możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego, organ stwierdził, że skoro wnioskodawca oraz drugi wspólnik domagają się potwierdzenia prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, czyli interpretacji przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to przepisy te, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie:
- 1. art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), dalej: "O.p.", przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
- 2. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy o ryczałcie, które miały podlegać interpretacji;
- 3. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
- 4. rt. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo bowiem wykonania zaleceń organu i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania, organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej;
- 5. art. 125 § 1 O.p. przez naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania, polegające na bezprzedmiotowym wystosowaniu pisma do uzupełnienia wniosku;
- 6. art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez naruszenie zasad: demokratycznego państwa prawnego oraz równości obywatela wobec prawa przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni Krajowej Informacji Skarbowej i nierówne traktowanie stron;
- 7. art. 7 Konstytucji przez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałanie przez organ na podstawie i w granicach prawa.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymując w mocy własne postanowienie z dnia grudnia 2022 r. w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1-2, art. 14r § 1-2 i 5, art. 14b § 4 O.p. wskazując, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje podmiot, który chce się dowiedzieć, czy określona sytuacja powoduje, że powstają dla niego obowiązki lub uprawnienia, o których mowa w przepisach prawa podatkowego, których interpretację chce uzyskać. Przy czym w omawianym postępowaniu treść rozstrzygnięcia, tj. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, jest pochodną treści wniosku zainteresowanego/zainteresowanych.
Zakres żądania wnioskodawcy/zainteresowanych wyznaczają natomiast: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a na które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy odnoszące się do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z określonych przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu muszą być - stosownie do art. 14b § 3 O.p. - przedstawione wyczerpująco.
W przytoczonym kontekście organ stwierdził, że nie ma on prawnych możliwości do zakwalifikowania działalności wnioskodawcy do odpowiedniego grupowania PKWiU, gdyż ustawa o statystyce publicznej nie jest ustawą podatkową. Na mocy tej ustawy podmioty gospodarki narodowej (czyli m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) mają obowiązek stosować w prowadzonej ewidencji, dokumentacji oraz rachunkowości standardy klasyfikacyjne, o których mowa w rozdziale 6 - Standardy klasyfikacyjne i krajowe rejestry urzędowe. Także Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które są zawarte w załączniku do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wskazują, że zaliczanie danego produktu/usługi do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta/usługodawcy. A zatem obowiązek prawidłowego stosowania klasyfikacji statystycznej PKWiU wynika z przepisów o statystyce publicznej. To one kształtują treść i zakres tego obowiązku. Nie jest to więc obowiązek podatkowy.
Wezwanie skierowane do strony było zasadne, gdyż podatnik razem z zainteresowanym jest wykonawcą usługi. Wie zatem jakiego rodzaju usługi są świadczone, zna charakter ich prawny, rodzaj i zakres.
Organ interpretacyjny nie ma natomiast prawnych możliwości kwalifikacji aktywności podatnika do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac (przeprowadzić postępowanie bądź czynności sprawdzające). Jest to zadanie wykraczające poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kompetencje organu zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego. Zatem prawidłowo zastosowano art. 165a § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w zażaleniu zasad postępowania. Innych naruszeń prawa organ nie dopatrzył się.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższe postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podatnik, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do organu w celu jej ponownego rozpatrzenia, powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu.
W uzasadnieniu skargi podatnik opisał stan sprawy. Nie zgodził się on ze stanowiskiem organu co do braku prawnych możliwości kwalifikacji przez organ aktywności wspólników do odpowiedniego grupowania PKWiU. Brzmienie przepisów i ich wykładnia nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że powinna zostać wydana interpretacja indywidualna. Skarżący nie zgadza się z tym, że organ interpretacyjny nie ma prawnych możliwości do zakwalifikowania działalności do odpowiedniego grupowania PKWiU.
W ocenie skarżącego, skoro ustawa o ryczałcie uzależnia właściwą stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od kwalifikacji do odpowiedniego PKWiU, a kody te zostały odpowiednio wskazane przy poszczególnych rodzajach działalności w ustawie o ryczałcie, to skoro ustawa ta dotyczy przepisów prawa podatkowego i w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a przypisane zostały do określonych działalności kody PKWiU, to organ winien wydać interpretację indywidualną.
Odwołując się również do art. 3 pkt 1 O.p., skarżący argumentował, że mówiąc o ustawach podatkowych, należy rozumieć przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oznacza to wolę ustawodawcy, aby przyjąć szerokie rozumienie tego pojęcia.
Skarżący zwracał też uwagę, że organ interpretacyjny wydał dotychczas liczne interpretacje indywidualne dla podatników w zakresie ustalenia właściwej stawki ryczałtu, w tym także takie, które dotyczą możliwości zaklasyfikowania usług jako usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, oznaczone symbolem PKWiU 74.90.12.0 według stawki w wysokości 8,5%.
Skarżący zwrócił też uwagę, że w treści skarżonego postanowienia organ nie podniósł nowych argumentów, pomimo przytoczonych przez podatnika licznych naruszeń prawa. Powtórzył on jedynie treść uzasadnienia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i powołał się na brak prawnych możliwości kwalifikacji aktywności wnioskujących do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tym samym, w ocenie skarżącego, organ zaniechał pisemnego uzasadnienia najważniejszych motywów leżących u podstaw zażalonego wcześniej postanowienia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie wskazanego przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował natomiast sprawę do kategorii, o jakich mowa w powołanym przepisie.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zagadnieniem spornym było ustalenie czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógł na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówić wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem, czy też miał obowiązek merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). O.p. zawiera definicję legalną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Z kolei przez ustawy podatkowe zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu w przypadkach, w których przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (por: wyrok NSA z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt II FSK 783/21 oraz powołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny).
Na mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. postanowienia art. 165a powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 329/14).
W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły żadne okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego z wniosku skarżącego. Pytanie zawarte w tym wniosku było ukierunkowane na wskazanie właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla opisanej we wniosku działalności, tj. czy przychód z działalności prowadzonej przez wnioskodawcę oraz zainteresowanego wspólnika w opisanej we wniosku sytuacji, kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie a więc z zastosowaniem stawki w wysokości 8,5%.
Własne stanowisko, uzupełnione następnie pismem z dnia 18 listopada 2022 r., skarżący zbudował odwołując się do ww. przepisu oraz klasyfikacji PKWiU.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, że przedmiot wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż kwestia stanowiąca wątpliwość wymaga interpretacji przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a to zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.
Odnosząc się do istoty regulacji zawartej w art. 165a O.p. statuującej podstawy do odmowy wszczęcia postępowania wskazać należy, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą, użyte w art. 165a § 1 O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte z innych przyczyn" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2019r., sygn. akt I FSK 1335/17). Przyjmuje się, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego może być podstawą niedopuszczalności wszczęcia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2021r. sygn. akt I FSK 1194/19). Przepisu art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. W odniesieniu do interpretacji indywidualnej oznacza to, że dopiero brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, rozumianego jako zaistniały stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe, stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznaczałby, że nie można zasadnie oczekiwać od organu odpowiedzi na postawione pytania.
Organ uznał, że dyspozycja art. 165a § 1 O.p. w przypadku interpretacji indywidualnej jest wypełniona, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż zawarte w aktach prawnych zaliczanych do prawa podatkowego w restrykcyjnie wąskim rozumieniu. Abstrahując od pewnej niekonsekwencji metodologicznej organu, odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie, w której podjął już czynności wyjaśniające w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14r § 5 O.p. (kierując się logiką organu właściwe byłoby umorzenie postępowania) Sąd stwierdza, że o ile można zgodzić się z przedstawionym sposobem interpretacji przepisu art. 165a § 1 w. zw. z art. 14h O.p. w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, jako pewnej koncepcji, to jednak in concreto (niezależnie od poczynionego na wstępie zastrzeżenia), błędnie znalazła ona zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła bowiem żadna z wyżej wskazanych przyczyn stojących na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej.
Jak wskazano już wyżej, materię dotyczącą wydawania interpretacji indywidualnej normują przepisy O.p. i co do zasady interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskanie od organu interpretacyjnego wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów, na podstawie których budowana jest norma prawa podatkowego. Normy prawa podatkowego materialnego, co ma znaczenie w rozpoznawanej sprawie, regulują spoczywający na dłużniku podatkowym obowiązek zapłaty podatku w określonej wysokości i odpowiednim miejscu oraz terminie, a także przysługujące wierzycielowi podatkowemu uprawnienie do żądania i w ostateczności ściągnięcia zaległej kwoty w drodze egzekucji administracyjnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe, red. A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 194). Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.
Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego w podanym rozumieniu. Inaczej ten problem ujmując wskazać można, że przepisy prawa podatkowego to te wszystkie przepisy, które zastosować musiałby organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, aby określić zakres obowiązku podatkowego strony postępowania, a zatem także przepisy mające znaczenie dla wskazania właściwej stawki opodatkowania.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że problem postawiony przez skarżącego we wniosku wspólnym dotyczył kwestii, i zostało to wyraźniej jeszcze zaznaczone w dodatkowym piśmie nadesłanym na wezwanie organu, czy przychody z usług opisanych we wniosku można opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki w wysokości 8,5 %. Wnioskodawca wyraźnie wskazywał, że jego wątpliwość powstała na gruncie treści art. 12 ust. 1 ustawy o ryczałcie. Odwołał się on przy tym do opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2022 r., że przedstawione przez niego usługi mieszczą się w grupowaniu 74.90.12.0. Wskazał on we wniosku, że w jego ocenie, wykonywana przez niego działalność powinna zostać zakwalifikowana jako działalność usługowa, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a podlegająca opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 8,5 %. Wniosek został doprecyzowany stosownie do wezwania organu z dnia 14 listopada 2022 r.
Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 933/19, wyrażone na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz adekwatne dla omawianej sprawy. W wyroku tym NSA wyraził przekonanie, że skoro "ustawa o VAT w poz. 2-48 zał. 14 do ustawy wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU przewidując dla tego rodzaju usługi procedurę odwróconego obciążenia, to organ interpretacyjny był zobowiązany do oceny przyjętej przez skarżącego w stanowisku własnym prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku usług do tego grupowania. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.
Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – mijałoby by się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu." NSA odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślił, że "przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy.
Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji".
W ocenie NSA pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił na aktualności. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Na potwierdzenie takiego stanowiska NSA przywołał wyroki w sprawach: z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 179/16.
W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ błędnie zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Nie wydając interpretacji indywidualnej, organ uchybił przepisowi art. 14b § 1 O.p. Podatnik we wniosku wspólnym domagał się bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście ściśle wskazanego stanu faktycznego. W istocie więc wnosił o zweryfikowanie przez organ interpretacyjny, czy wnioskodawca prawidłowo dokonał subsumcji tego stanu faktycznego pod wyżej wskazane normy prawa podatkowego. Zatem całkowicie sprzeczne z funkcją gwarancyjną i informacyjną indywidualnej interpretacji jest postępowanie organu, który odmówił wszczęcia postępowania.
Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów O.p.: art. 14b § 3, art. 14g i art. 14h w zw. z art. 165a § 1.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.poz. 1687).