Uzasadnienie
Jak wynika z akt podatkowych, w okresie od sierpnia do października 1997 roku w "L." spółce z o.o. w L. prowadzona była kontrola przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej.
W toku tej kontroli ujawniono, iż na podstawie faktury z dnia 31 maja 1996 r. Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 20.000 zł z tytułu zapłaty za wykonanie opracowania p.n. "Analiza możliwości rozwoju Zakładu Naprawczo-Produkcyjnego spółka z o.o. dla wejścia kapitałowego inwestora strategicznego S.Z.C. S.A.". Kwota ta przekazana została wykonawcy analizy - Przedsiębiorstwu Innowacyjno-Wdrożeniowemu "K." w L. Na podstawie dokumentów przedstawionych kontrolującemu stwierdził on, że przedsięwzięcia tego nie przyjęto do realizacji, a wymienione opracowanie nie ma związku z przychodem kontrolowanej Spółki.
Ponadto w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów także kwotą 23.379,32 zł z tytułu przekazania praw w zakresie koordynacji marketingu, promocji, reklamy i monitorowania w miesiącach listopad i grudzień 1996 r. Kwota ta przekazana została spółce "S.Z.C." według faktury z dnia 31 grudnia 1996 r. na podstawie umowy z dnia 28 października 1996 r. Kontrolujący stwierdził, że "S.Z.C." S.A. w W., jako jedyny udziałowiec kontrolowanej Spółki, aktem notarialnym z dnia 11 lipca 1996 r. wniosła aport w formie "goodwill" i "know-how" o łącznej wartości 963.600 zł, który obejmuje swą treścią czynności wymienione w par. 1 umowy z dnia 28 października 1996 r.
W konsekwencji powyższych ustaleń kontrolnych, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 października 1997 r., określił dla "L." spółki z o.o. w L. podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 rok na kwotę 3.351 zł, zaś decyzją z dnia 31 października 1997 r., określił dla tej Spółki zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1996 r. w kwocie 10.752 zł i za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie 4.430 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 1996 r. w kwocie 1.320 zł i za grudzień 1996 r. w kwocie 1.542 zł.
W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Inspektor Kontroli Skarbowej podał, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione wyżej kwoty 20.000 zł i 23.379,32 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów "L." spółki z o.o. w L. Jeśli chodzi o wydatek na wykonanie opracowania "Analiza możliwości rozwoju Zakładu Naprawczo-Produkcyjnego spółka z o.o. dla wejścia kapitałowego inwestora strategicznego "S.Z.C." S.A.", to w założeniu zrealizowanie tego przedsięwzięcia miało umożliwić wygenerowanie zysków przez spółkę "S.Z.C.", a następnie zyski te miały być przeznaczone na wykup zakładów w L. i M. Natomiast kwota 23.379,32 zł, uiszczona zgodnie z umową z dnia 28 października 1996 r. z tytułu przekazania praw w zakresie koordynacji marketingu, reklamy i monitorowania za listopad i grudzień 1996 r., nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdyż czynności wymienione w par. 1 tej umowy mieszczą się w zakresie wniesionego przez "S.Z.C." S.A. w aportu w formie "good-will" i "know-how", a wyróżnik "Grupa Z." w 1996 r. nie funkcjonował na rynku.
W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług organ I instancji wskazał, że skoro wymienione wyżej wydatki nie mogą być w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to obniżenie podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu ww. usług stanowi naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i spowodowało zawyżenie podatku naliczonego VAT do odliczenia od podatku należnego o kwotę 9.543 zł /4.400 zł + 5.143,45 zł/. Ustalenie zaś dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent zawyżenia podatku naliczonego uzasadnione jest przepisami art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. zmieniającej ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.
We wniesionym od obu decyzji organu I instancji odwołaniu podatnik zarzucił, że organ ten naruszył zasadę swobody umów, bowiem nie miał prawa kontrolować treści zawartych umów, podniósł, że opracowanie "Analiza możliwości rozwoju (...)" służy jako podstawa negocjacji nabycia części majątku wchodzącego w skład masy upadłości L. i dodał, że żaden z wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma miejsca w niniejszej sprawie, wobec czego zakwestionowane kwoty winny być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżonymi decyzjami z dnia 28 stycznia 1998 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i z dnia 3 lutego 1998 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, Izba Skarbowa utrzymała w mocy obie decyzje organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Izba Skarbowa w L. wskazała, iż z treści opracowania "Analiza możliwości rozwoju Zakładu Naprawczo-Produkcyjnego spółka z o.o. dla wejścia kapitałowego inwestora strategicznego S.Z.C. S.A. w W. wynika, że głównym jego celem było zbadanie zasadności utworzenia w L. centrum handlowego obrotu częściami zamiennymi i pojazdami z Grupy Z. oraz utworzenie modelowej stacji obsługi samochodów. Bezwzględną większość udziałów przyszłej inwestycji miała wnieść spółka akcyjna "S.Z.C." - jedyny udziałowiec kontrolowanej Spółki, a uzyskane na działalność środki finansowe miały zostać przeznaczone na zakup ściśle oznaczonego przedmiotu materialnego, tj. Zakładu w L. i w M., co wynika z treści opracowania. Kontrolowana Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o podjęciu działań związanych z zakupem tego majątku. Nawet jednak w przypadku realizacji tego przedsięwzięcia wydatek na ww. opracowanie zwiększałby wartość zakupionego środka trwałego, zgodnie z par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, w związku z czym wydatek w kwocie 20.000 zł nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Również kwota 23.379,32 zł, będąca zapłatą dla właściciela kontrolowanej Spółki, tj. "S.Z.C." S.A. w W. za korzystanie z praw w zakresie marketingu, koordynacji, promocji, monitorowania, reklamy, organizacji oraz sposobu funkcjonowania według standardów Mercedes Benz, a także pozycji na rynku i systemu szkolenia nie stanowi kosztu uzyskania przychodów kontrolowanej Spółki, gdyż wartości powyższe wniesione zostały do "L." spółki z o.o. przez "S.Z.C." S.A. jako aport w formie "goodwill" i "know-how". Brak jest zatem podstaw do obciążania kosztów kwotą, która stanowi zapłatę za korzystanie z wartości wniesionych jako aport.
Skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym, to za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów podatkowych może być uznany wydatek, który jest bezpośrednio związany z uzyskaniem tego właśnie przychodu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest, zdaniem organu odwoławczego, podstawy prawnej do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok.
Ponadto Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w sprawie niniejszej organy podatkowe nie wnikały w sprawy cywilnoprawne, a zajmowały się jedynie oceną prawnopodatkowych skutków umów zawartych i realizowanych przez podatnika.
W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Izba Skarbowa wskazała natomiast, że decyzja w zakresie tego podatku ma charakter wtórny w stosunku do decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a rozstrzygającej o zaliczeniu, bądź też nie uznaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy, jak wskazano wyżej, nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki dokumentowane fakturami z dnia 31 maja 1996 r. i z dnia 31 grudnia 1996 r., prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT wynikający z tych faktur.
Na obie powyższe decyzje "L." spółka z o.o. w L. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca podniosła, podobnie jak w odwołaniu, że ocena spornych umów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana została przez organy podatkowe nieprawidłowo. Opracowanie dokonane przez firmę "Konsultant" na zlecenie skarżącej jest podstawą i elementem rokowań związanych z nabyciem części majątku będącego składnikiem masy upadłości L. w L., a dla sfinalizowania takich rokowań potrzebne są szczegółowe opracowania zawierające symulację kosztów nabycia i funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Zdaniem strony, analiza przedłożonych dokumentów, tj. zakwestionowanych umów, wykraczała poza zakres kontroli pod kątem podatkowym, bowiem wkraczała w treść tych umów.
Ponadto skarżąca podniosła, iż skoro w sprawie niniejszej nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to sporne kwoty winny być uznane za koszty uzyskania przychodów.
W odpowiedziach na skargę, złożonych odrębnie w odniesieniu do każdej z zaskarżonych decyzji, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podnieść przede wszystkim należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 106 poz. 482 ze zm.; ustawa ta zwana będzie dalej "ustawą"/ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
16. Oznacza to, iż za koszt uzyskania przychodów może być uznany tylko taki wydatek nie wymieniony w art. 16, który pozostaje z uzyskiwanym przychodem w bezpośrednim związku, tj. gdy w normalnych okolicznościach poniesienie wydatku pociąga za sobą uzyskanie określonego przychodu.
Skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztem uzyskania przychodu jest tylko wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie jest zasadne twierdzenie skarżącej, iż wszystkie wydatki nie wymienione rodzajowo w art. 16 ust. 1 ustawy stanowią koszty uzyskania przychodu.
Oceniając w świetle powyższego sporny w sprawie niniejszej wydatek na wykonanie opracowania p.n. "Analiza możliwości rozwoju Zakładu Naprawczo-Produkcyjnego Spółki z o.o. dla wejścia kapitałowego inwestora strategicznego S.Z.C. S.A." w kwocie 20.000 zł netto, według faktury z dnia 31 maja 1996 r., za prawidłowe i dokonane z zachowaniem wymogów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa uznać należy ustalenie organów podatkowych, iż nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów skarżącej Spółki, gdyż nie pozostaje w związku z uzyskanym przez nią przychodem. Jak ustalono w toku postępowania, wymienione opracowanie miało na celu wskazanie możliwości i zasadności podejmowania działań inwestycyjnych przez "S.Z.C." S.A. w W. nie zaś przez skarżącą "L." spółkę z o.o. w L., co wynika nie tylko z tytułu opracowania, ale także jego treści. Potwierdzone to też zostało w wyjaśnieniach skarżącej /vide: wyjaśnienia z dnia 14 października 1997 r./.
W sytuacji, gdy "S.Z.C." S.A. w W. i "L". spółka z o.o. w L. są dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi, brak jest podstaw do przyjęcia, iż wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą i decyzjami inwestycyjnymi "S.Z.C." S.A. w W. stanowią koszt uzyskania przychodów "L." spółki z o.o. w L. przy czym okoliczność, że podmioty te powiązane są kapitałowo nie ma dla tej oceny istotnego znaczenia.
Wobec powyższego jedynie na marginesie zauważyć należy, że prowadzenie rokowań zmierzających do nabycia majątku, stanowiącego część masy upadłości, samo w sobie nie generuje przychodu, a perspektywa uzyskania przychodu jest w takim przypadku nie tylko odległa, ale i niepewna.
W sytuacji, gdy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy uzasadnione jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki wydatku stanowiącego zapłatę za przedmiotowe opracowanie w kwocie 20.000 zł /netto/, poniesionego na podstawie faktury nr 4/96 z dnia 31 maja 1996 r., prawidłowa jest także decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1996 r. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zaś obniżenie kwoty podatku należnego z naruszeniem tego przepisu powoduje naruszenie obowiązków ewidencyjnych i zaniżenie zobowiązania podatkowego, co stanowi podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stosownie do art. 27 ust. 5 tej ustawy /w brzmieniu nadanym mu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz.U. nr 137 poz. 640/.
Nie można natomiast uznać za prawidłowe stanowiska organów podatkowych w przedmiocie wydatku w kwocie 23.379,32 zł według faktury z dnia 31 grudnia 1996 r. W fakturze tej podano, iż zapłata następuje "z tytułu przekazania praw w zakresie koordynacji marketingu, promocji, reklamy i monitorowania w miesiącu listopadzie i grudniu 1996 r.", a nie jest sporne, że usługi takie "S.Z.C." S.A. w W. zobowiązała się świadczyć na rzecz skarżącej Spółki umową z dnia 28 października 1996 r. W par. 1 tej umowy wskazano, iż jej przedmiotem jest przekazanie przez "S.Z.C." S.A. na rzecz skarżącej następujących praw:
- - bezpośredniej sprzedaży pojazdów oraz oryginalnych części Mercedes Benz na terenie działania Spółki;
- - pierwszeństwa świadczenia usług serwisowych dla pojazdów sprzedawanych i leasingowanych w ramach "S.Z.C." S.A.
- - prowadzenia przez "S.Z.C." S.A." na rzecz Spółki działań koordynacyjnych w zakresie ubezpieczeń, marketingu, promocji i reklamy, a także monitorowania komputerowego obrotu częściami samochodowymi;
- - korzystania z indywidualnych i sieciowych systemów komputerowych;
- - korzystania z wprowadzonych jednolitych procedur ewidencyjnych, sprawozdawczych i finansowych, za co, stosownie do par. 2 umowy, skarżąca Spółka obowiązana była uiszczać określoną przez strony należność, która za listopad i grudzień 1996 r. objęta została fakturą z dnia 31 grudnia 1996 r.
Oceniając zasadność poniesienia tej należności organy podatkowe przyjęły, że nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, bowiem stanowi ona zapłatę dla właściciela Spółki, tj. "S.Z.C." S.A. "za korzystanie z praw w zakresie marketingu, koordynacji, promocji, monitorowania, reklamy, organizacji oraz sposobu funkcjonowania według standardów Mercedes Benz, a także pozycji na rynku i systemu szkolenia", które to wartości wniesione zostały do skarżącej Spółki przez "S.Z.C." S.A. jako aport w formie "goodwill" i know-how".
Zauważyć należy, że aport, o którym mowa, wniesiony został na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego skarżącej Spółki zgodnie z aktem notarialnym z dnia 11 lipca 1996 r., poświadczającym fakt podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały w tym przedmiocie. Przedmiotem tego aportu były między innymi wartości niematerialne i prawne /"goodwill" i know-how"/, a mianowicie:
- - organizacja i sposób funkcjonowania według standardów Mercedes Benz;
- - pozycja na rynku, udział sprzedaży i świadczonych usług w rynku;
- - fachowość i umiejętności personelu, system szkolenia Mercedes Benz;
- - posiadane zasoby informacji o rynku, użytkownikach pojazdów Mercedes Benz, system promocji i marketingu.
Porównanie przedmiotu umowy z dnia 28 października 1996 r. oraz składników aportu wyłącznie według literalnego brzmienia umowy oraz uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego nie daje, zdaniem Sądu, podstaw do twierdzenia, że są one tożsame. W szczególności z treści tych dokumentów nie wynika, aby w aporcie znajdowały odpowiedniki prawa i usługi, wymienione w punktach 1-5 par. 1 umowy z dnia 28 października 1996 r., zaś innych ustaleń poza analizą dosłownego brzmienia dokumentów organy podatkowe nie przeprowadziły, a w każdym razie nie wynika to z zaskarżonej decyzji.
Dodatkowo organ odwoławczy opisał tytuł zapłaty przedmiotowej faktury odmiennie co do przedmiotu, niż wynika to z tego dokumentu. Naruszone zostały w ten sposób przepisy art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 1 i 3 Kpa, co może mieć wpływ na prawidłowość zastosowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok - art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. - art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4-6 i ust. 8 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Niezależnie od powyższego, a w związku z zarzutem skargi, należy wyjaśnić, iż nie jest trafny pogląd skarżącej Spółki, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania i analizy treści umów, w tym - towarzyszącej oświadczeniom pisemnym - woli stron. W ramach bowiem ustaleń w zakresie stanu faktycznego i wiążących się z nim skutków prawnopodatkowych, do czego organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane przepisami prawa /art. 7, art. 9, art. 77 par. 1 Kpa; art. 13, art. 122, art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ niezbędne jest także ustalenie, jaka jest rzeczywista treść zdarzeń prawnych, w tym umów /por.: art. 65 par. 2 Kc/.
Wobec powyższego, skoro ze wskazanym wyżej naruszeniem prawa wydana została zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok oraz zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r., decyzje te w wymienionym zakresie należało uchylić na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W pozostałym zakresie, wobec braku ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu na zasadzie art. 27 ust. 1 tej ustawy.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 2 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.