Wyrok WSA w Lublinie z 15 października 2008 r., I SA/Lu 237/08

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2008 r.

Sprawa

sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. - oddala skargę.

Skład

Sędzia WSA Halina Chitrosz przewodniczący
Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz sprawozdawca
Sędzia WSA Małgorzata Fita
Referent stażysta Konrad Gałka protokolant

Uzasadnienie

I SA/Lu 237/08

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.Z, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o ustaleniu W.Z zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. w wysokości 24 664 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że w rozpatrywanym roku podatkowym wydatki W.Z i jej męża / pozostających w rozpatrywanym roku podatkowym we wspólności majątkowej małżeńskiej / to 4 955 663,01 zł i do kwoty 65 770, 39 zł, na koniec lipca 2003 r., nie miały pokrycia w przychodach opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że dowody zostały wyczerpująco zgromadzone, poddane wszechstronnej ocenie. Całokształt materiału dowodowego nie pozwolił zasadnie uznać za wiarygodne twierdzenia podatniczki o pokryciu wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie 160 000 zł na początek rozpatrywanego roku podatkowego / w kwocie około 450 000 zł na początek 2001 r. /.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że ciężar udowodnienia pokrycia wydatków przychodami opodatkowanymi lub zwolnionymi od opodatkowania spoczywa na podatniku, bo to podatnik posiada wiedzę o rzeczywistych źródłach swoich przychodów, o rzeczywistych źródłach finansowania swoich wydatków.

Oceniając zgromadzone dowody wskazał, że R. Z. / mąż podatniczki / w oświadczeniu o źródłach i wielkości przychodów za 2003 r. podał stan gotówkowych oszczędności zgromadzonych z żoną na 1 stycznia 2003 r. w wysokości 160 000 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym na 31 grudnia 2003 r. małżonkowie Z. wykazali środki pieniężne w gotówce w wysokości 50 000 zł. Kwota udokumentowanych oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r. to 1 134 942,91 zł. Kiedy do tej kwoty dodać wywodzone przez podatniczkę / i jej męża / sporne gotówkowe oszczędności przechowywane w domu w wysokości około 450 000 zł, to suma środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. na rachunkach bankowych i w domu wyniosłaby 1 584 942,91 zł. Pozostały majątek podatniczki / i jej męża / zgromadzony na 1 stycznia 2001 r., wykazany w oświadczeniach majątkowych stanowił wartość 451 991,37 zł i obejmował:

• papiery wartościowe zdeponowane w [....]Domu Maklerskim o wartości 10 132 zł,
• jednostki uczestnictwa w Funduszu [...] o wartości 83 104,67 zł,
• nieruchomość w O. / działka zabudowana domem letniskowym / o wartości 20 000 zł,
• nieruchomość w C. przy ul. M. zabudowana garażem o wartości 4 000 zł,
• lokal użytkowy w C. przy ul. W. o wartości 6 000 zł,
• lokal usługowy w C. przy ul. L.o wartości 31 428,42 zł,

-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w C. o wartości 50 000 zł,

• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w L. o wartości 134 047,26 zł,
• samochód Opel Vectra o wartości 64 636,50 zł,
• polisy ubezpieczeniowe o wartości 48 642,52 zł.

Łącznie wartość zgromadzonego majątku na 1 stycznia 2001 r. to 2 036 934,28 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji ocenił, że nie jest wiarygodne twierdzenie małżonków Z., by na pokrycie tych wydatków pozwalały dochody z tytułu zatrudnienia w latach 1974 - 2000 w [...] Szpitalu Specjalistycznym w C., w Komendzie [...] Policji w C., w [...] Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w C., w Zakładzie Opieki Zdrowotnej [...] w L. oraz dochody z prywatnej praktyki lekarskiej R. Z. / męża podatniczki / prowadzonej w latach 1990 - 2000. Ocenił, że nie jest wiarygodne twierdzenie małżonków Z. o niezwykle zyskownym inwestowaniu tych dochodów w świadectwa udziałowe, obligacje, operacje na giełdzie papierów wartościowych. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że informacje pracodawców małżonków Z. o wysokości ich dochodów z okresu zatrudnienia w latach 1975 - 2000 pozwoliły ustalić, że otrzymane wynagrodzenia obojga małżonków wyniosły ogółem 405 466,87 zł / brutto /. Właściwym było przyjęcie wynagrodzenia w kwotach rzeczywiście wypłaconych podatniczce / jej mężowi /, przy uwzględnieniu denominacji. Po odliczeniu statystycznie przeciętnych miesięcznych kosztów utrzymania rodziny podatniczki za ten okres czasu w kwocie łącznie 161 971,38 zł, pozostała kwota do dyspozycji podatniczki z mężem w wysokości 243 495,49 zł / netto /. Przyjęcie przeciętnych statystycznych kosztów utrzymania rodziny podatniczki w poszczególnych latach Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako prawidłowe, które nie zostały w ten sposób zawyżone. Argumentował za organem pierwszej instancji, że nie jest wiarygodne twierdzenie podatniczki / i jej męża /, by te koszty były znacząco niższe z uwagi na finansową i rzeczową pomoc od rodziców R. Z.. Argumentował, że tej wywodzonej pomocy, jej rozmiaru nie dowodzą ani dokumenty, ani dowody z osobowych źródeł.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował za organem pierwszej instancji, że analiza dochodów R. Z. z prywatnej praktyki lekarskiej opodatkowanej na zasadach ogólnych w latach 1996-2000, 2001-2003 pozwoliła zasadnie przyjąć, że dochody R. Z. z tej działalności gospodarczej za lata 1990 do 1995, wówczas opodatkowanej w formie karty podatkowej, to łącznie 72 000 zł.

Argumentował, że podatniczka nie przedstawiła dowodów na okoliczność obrotu świadectwami udziałowymi / ilości świadectw zakupionych i sprzedanych, ceny zakupu i sprzedaży, okresu kiedy miało mieć miejsce nabycie i sprzedaż konkretnych ilości świadectw, uzyskanego z tego tytułu dochodu /. Argumentował, że podatniczka nie przestawiła dowodów na okoliczność, by przed 2001 r. miała z mężem inwestować w obligacje, w operacje papierami wartościowymi. Nie wskazała w jakich instytucjach dokonywane miały być te transakcje. Nie sprecyzowała wartości konkretnych transakcji, wielkości dochodów z tego źródła, pomimo stosownego wezwania ze strony organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji wskazał, że podatniczka / z mężem / dysponowała środkami ze źródeł ujawnionych, które obejmowały na koniec 2000 r.:

• wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia obojga małżonków Z. w latach 1997 - 2000 w wysokości 243 495,49 zł;
• dochód z działalności gospodarczej R. Z. za lata 1990 - 1995 opodatkowanej w formie karty podatkowej w wysokości 72.000 zł;
• dochód z działalności gospodarczej R. Z. za lata 1996 - 2000 opodatkowanej na zasadach ogólnych w wysokości 28 443,49 zł;
• bezzwrotną pożyczkę uzyskana w 1979 r. przez podatniczkę w kwocie 10 zł / po denominacji /;
• dochód R. Z. ze szkółki uprawy świerków w kwocie 2 500 zł uzyskany w 1999 r.;

Razem środki pieniężne małżonków Z. zgromadzone z ujawnionych źródeł przychodów w latach 1975 - 2000, pozostające w ich dyspozycji na pokrycie wydatków po 1 stycznia 2001 r. to 346 448,98 zł.

Podsumowując ustalił, że małżonkowie Z. w latach 1975-2000 zgromadzili mienie o wartości 562 491,37 zł. Zgromadzili środki pieniężne na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 1 134 942,91 zł, a na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 1 362 377,28 zł. Przyrost środków na rachunkach bankowych wynikał z dopisania odsetek od zakładanych lokat oraz wpłat gotówkowych na konta bankowe.

Oświadczenia majątkowe wskazują, że małżonkowie Z. mieli posiadać środki pieniężne w domu na 1 stycznia 2001 r. w kwocie 450 000 zł, na 1 stycznia 2002 r. w kwocie 320 000 zł, na 1 stycznia 2003 r. w kwocie 160 000 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tej treści oświadczenia podatniczki / jej męża / nie są wiarygodne, bo nie mają oparcia w całokształcie kompletnie zebranych dowodów.

Całokształt kompletnie zgromadzonych i rozważonych dowodów daje podstawę do ustalenia, że małżonkowie Z. posiadali środki na pokrycie wydatków ze źródeł ujawnionych w wysokości 346 448,98 zł. Nie udowodnili ujawnionych źródeł finansowania pozostałych wydatków, zgromadzonego mienia przed 2001 r. w wysokości 1 800 985,30 zł.

W tych okolicznościach nie jest wiarygodne twierdzenie podatniczki / jej męża / o możliwości zgromadzenia 450 000 zł, przechowywanych w domu na dzień 1 stycznia 2001 r., a na 1 stycznia 2003 r. w kwocie 160 000 zł, pochodzących ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Małżonkowie Z., kiedy wskazują na środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 1 134 942,91 zł, to nie wskazują żadnych wiarygodnych źródeł pochodzenia tej kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji ustalił, że w latach 1995 - 2000 małżonkowie Z. mogli osiągnąć wspólnie przychody ze źródeł ujawnionych w kwocie 370 911,07 zł. Ich wydatki w tym okresie wyniosły w sumie 543 871,95 zł. Podatniczka nie wskazała innych źródeł finansowania wydatków tego okresu, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W tych okolicznościach wydatki w kwocie 172 960,88 zł / 543 871,95 zł – 370 911,07 zł / nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków Z. na początek 2001 r.

W latach 2001 i 2002 małżonkowie Z. ponieśli wydatki przekraczające uzyskane przychody z ujawnionych źródeł / przychody 2001 r. to 14 467 659,07 zł, wydatki 14 556 474,51 zł; przychody 2002 r. to 2 529 350,34 zł, wydatki 2 635 327,77 zł /.

Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie jest wiarygodne twierdzenie podatniczki o posiadanych w domu gotówkowych oszczędnościach, pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów w wywodzonej wysokości 160 000 zł na początek stycznia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że wbrew zarzutowi odwołania podatniczka nie wskazała żadnych źródeł dowodowych na okoliczność wynagrodzenia R. Z. z tytułu zatrudnienia w "A" / dawniej "B’ / w C.w charakterze lekarza rodzinnego w latach 1974 - 1978. Podatniczka wyjaśniła, że dokumenty znajdują się w archiwach w H., ale ich nie przedstawiła, nie podjęła inicjatywy dowodowej dla uzyskania tych dokumentów źródłowych, nie wskazała adresu archiwum w H. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że wbrew zarzutowi odwołania w granicach swobodnej oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniu o pomocy finansowej i rzeczowej ze strony rodziców R. Z.. Tej okoliczności nie potwierdzają żadne dowody. Brak jest dokumentów dowodzących świadczenia takiej pomocy. Brat R. Z. zeznał jedynie, że gospodarstwo po rodzicach przejął w 1985 r., że on sam bratu nie pomagał, że rodzice udzielali pomocy w miarę swoich możliwości w postaci produktów rolnych, że domyśla się innych form tej pomocy, że nie ma wiedzy o innych formach pomocy. Dlatego nie jest dowolne przyjęcie statystycznych przeciętnych kosztów utrzymania za lata poprzedzające rozpatrywany rok podatkowy, przy braku dokumentów, innych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów odwołania zważył, że koszty utrzymania rodziny podatniczki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały przyjęte zgodnie z oświadczeniem małżonków Z..

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że nie ma dowodów potwierdzających wywodzoną dorywczą pracę R. Z. we Francji w 1986 r. i w 1987 r. Świadek J. Z. potwierdził jedynie okoliczność, że R. Z. mógł wyjeżdżać do Francji. Nie ma dowodów na okoliczność uzyskania i opodatkowania wynagrodzenia za pracę we Francji, przywozu tego wynagrodzenia do kraju. Ocenił, że wbrew zarzutowi odwołania okoliczność uzyskania wynagrodzenia za pracę we Francji, jako ujawnionego źródła przychodu, nie została udowodniona.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że nie ma dowodów na okoliczność znacznego pomnażania oszczędności przez lokowanie w innych bankach, które miały oferować znacznie wyższe oprocentowanie lokat; na okoliczność uzyskiwania wysokich dochodów z obrotu świadectwami udziałowymi, obligacjami, z operacji na giełdzie papierów wartościowych. Ocenił, że wbrew zarzutowi odwołania są to twierdzenia nieudowodnione.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że brew zarzutowi odwołania, nie jest dowolne przyjęcie dochodów z działalności gospodarczej R. Z. w latach 1990-1995 / okres opodatkowany kartą podatkową / w kwocie 12 000 zł rocznie. Argumentował, że ta kwota odpowiada zeznanej wysokości dochodu z tej działalności za 2003 r. Nie zasługuje na aprobatę twierdzenie podatniczki, że w latach 1990-1995 była mniejsza konkurencja na rynku usług medycznych i wysoko ceniony lekarz osiągał zarobki z prowadzenia prywatnej praktyki lekarskiej kilkakrotnie wyższe niż w 2003 r.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany, wszechstronnie i w całokształcie rozpatrzony w granicach swobodnej oceny dowodów. Wynik tej oceny znalazł wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podatkowego.

W tym stanie sprawy rozstrzygnięcie podatkowe ma podstawę prawną w art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. /, która uzasadnia przyjęcie, że ustalony podatek w kwocie 24 664 zł to 75 % kwoty 32 885,20 zł, przychodu bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przypadającego na każdego z małżonków Z..

2. W. Z. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zarzuciła naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie, że wydatki, wartość zgromadzonego mienia w rozpatrywanym roku podatkowym nie miały pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł. Zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bo organ podatkowy prowadził postępowanie wbrew zasadzie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; bo nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; bo nie wyczerpał źródeł dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; bo odrzucił jako dowód oświadczenie, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; bo nie wykonał obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; bo nie ocenił czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika argumentowała, że dowiodła gotówkowych oszczędności na 1 stycznia 2001 r. w kwocie 450 000 zł., w następstwie na 1 stycznia 2003 r. w kwocie 160 000 zł. Te oszczędności w pełni pozwoliły na pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 65 770,39 zł. w 2003 r. Argumentowała, że wskazała źródła pochodzenia tych oszczędności, miejsce i przyczyny przechowywania ich w gotówce. To wobec zmiany planów życiowych z oszczędności tych finansowane były wydatki poniesione w latach 2001 - 2003. Argumentowała, że organ podatkowy kiedy ustalił wynagrodzenie małżonków Z. w latach 1975 – 2000, to nie uwzględnił wskaźnika inflacji. Argumentowała, że organ podatkowy błędnie nie przyjął za udowodnione:

• wynagrodzenia R. Z. w latach 1974 - 1978 w "A", kiedy to organ podatkowy ma obowiązek udowodnienia określonych faktów i posiada ku temu więcej instrumentów prawnych;
• pomocy udzielanej przez rodziców R. Z., która była dużym ułatwieniem dla rodziny i wyklucza zasadność ustalania wydatków na utrzymanie rodziny według przeciętnych wielkości statystycznych;
• dochodów z doraźnej pracy jej męża w latach 1986 i 1987;
• możliwości znacznego pomnażania oszczędności przez lokaty w innych bankach;
• dochodów z działalności gospodarczej jej męża opodatkowanej w formie karty podatkowej.

Argumentowała, że posiadanie oszczędności na rachunku bankowym nie wykluczało posiadania oszczędności w domu. Dowolne jest stanowisko organu podatkowego, że nie miała z mężem oszczędności w domu na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Te oszczędności w pełni pozwoliły na pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 65 770,39 zł w 2003 r. Organ podatkowy dowolnie przyjmuje, że bieżące konieczne wydatki / utrzymanie, eksploatacja samochodu /, których poniesienie nie zostało udokumentowane, to w każdym miesiącu 1/12 część podanej kwoty, wydatkowana na koniec każdego miesiąca.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna.
5. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił:

• w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach;
• w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym.

Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które:

• pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy;
• pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / wyrok w sprawie II FSK 71/06 /.

Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania.

Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko w sprawie FSK 112/04 / LEX 147401 /.

6. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego.

W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko w sprawach: II FSK 71/06 LEX 263485, I SA /Gd 1029/98 LEX 47118, I SA/Gd 101/97 LEX 38162, I SA/Gd 565/01 LEX 205523, SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/3/26, III SA 281/96 Monitor Podatkowy 1998/5/161, III SA 643/00 PP 2002/11/63, I SA/Ka 960/98 Biul. Skarb. 2000/2/19, III SA 6991/97 LEX 39464, FSK 2350/04 niepubl./.

W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wykazać, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku.

7. W tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że:

• zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa;
• zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;
• zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;
• zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;
• zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy;
• zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem;
• zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył;
• zgodnie z art. 188 nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy;
• zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego;
• zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić rozmiar wydatków skarżącej w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

8. Organ podatkowy w sposób odpowiadający art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalił chronologię przychodów skarżącej / wspólnych z mężem / z ujawnionych źródeł, chronologię wydatków. Na tej podstawie zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalił, że w 2003 r. wydatki małżonków Z. bez pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł to 65 770, 39 zł. Połowa tej kwoty, to 32 885,20 zł i stanowi podstawę opodatkowania skarżącej podatniczki zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Taki sposób ustalenia dochodu bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów / podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych / ma podstawę prawną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w powoływanym brzmieniu, obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym.

Oczywistym jest, że skarżąca podatniczka finansowała / z mężem / każdy konkretny wydatek w rozpatrywanym roku podatkowym ze środków pieniężnych już posiadanych. Organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy nieudokumentowane wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, eksploatacją samochodu podane w oświadczeniu, przyjął za poniesione w 1/12 części na koniec każdego miesiąca rozpatrywanego roku podatkowego. Takie przyjęcie nie jest dowolne, bo nie pozostaje w sprzeczności ani ze zgromadzonymi dowodami, ani z zasadami doświadczenia życiowego.

9. Ma rację organ podatkowy, kiedy wysokość wynagrodzeń za pracę skarżącej podatniczki i jej męża ustala w kwotach rzeczywiście wypłaconych, bo tylko te były dochodem z ujawnionych źródeł, tylko te kwoty pozwalały pokrywać wydatki czy mogły stanowić źródło oszczędności. Nie ma podstawy prawnej stanowisko skarżącej podatniczki, która w skardze zarzuca organowi podatkowemu pominięcie wskaźników inflacji przy ustalaniu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę do początku 2001 r. Uwzględnienie stanowiska skarżącej prowadziłoby do błędnego zawyżenia uzyskanego wynagrodzenia za pracę, ponad rzeczywistą wysokość dochodu z ujawnionego źródła przychodu, ponad kwoty którymi skarżąca podatniczka z mężem w rzeczywistości dysponowała, którymi mogła pokryć wydatki czy które mogły stanowić źródło oszczędności.
10. Ma rację organ podatkowy, że nie ma dowodów na okoliczność uzyskiwania przez R. Z. wynagrodzenia za pracę w "A" w C. / dawniej "B"/ w latach siedemdziesiątych. Skarżąca podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów. Wbrew zarzutowi skargi nie była pozbawiona możliwości podjęcia inicjatywy dowodowej i uzyskania / wraz z mężem / stosownych dokumentów źródłowych. Wbrew zarzutowi skargi zaniechanie tej inicjatywy dowodowej przez skarżącą bez wskazania obiektywnych przeszkód do jej podjęcia, nie może podważać legalności stanowiska organu podatkowego, legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego.
11. Ma rację organ podatkowy, kiedy argumentuje, że nie ma dowodów na okoliczność pomocy udzielanej małżonkom Z. przez rodziców R. Z. w rozmiarach, które zasadnie zmniejszałyby statystyczne przeciętne koszty utrzymania rodziny skarżącej podatniczki ustalone za okres do początku 2001 r. Twierdzeń skarżącej podatniczki, że ta pomoc znacząco zmniejszała przeciętne statystyczne koszty utrzymania jej rodziny, nie potwierdzają żadne dokumenty ani dowody z osobowych źródeł.

Stanowisko organu podatkowego, które tym twierdzeniom nie daje wiary, stanowi rezultat wszechstronnej oceny kompletnego materiału dowodowego, dokonanej spójnie, logicznie i w myśl zasad doświadczenia życiowego. Z tego względu wbrew zarzutowi skargi nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, że nie jest wiarogodne twierdzenie skarżącej podatniczki o kosztach utrzymania jej rodziny poniżej średnich statystycznych przed rozpatrywanym rokiem podatkowym.

Co do zasady, przy braku innych dowodów, odwołanie się do wielkości statystycznych w okolicznościach tej sprawy celem ustalenia kosztów utrzymania rodziny skarżącej podatniczki do pierwszego roku podatkowego objętego postępowaniami podatkowymi, należy ocenić jako odpowiadające prawu. Posiłkowe odwołanie się przez organ podatkowy do danych statystycznych przy określeniu koniecznych wydatków podatnika jest postępowaniem aprobowanym w orzecznictwie, kiedy sam podatnik nie określa tych wydatków czy czyni to w sposób budzący istotne wątpliwości i nie przedstawia jednoznacznych, wiarygodnych dowodów / wyrok w sprawie II FSK 89/05, ONSA i WSA 2006/3/81 /.

12. Ma rację organ podatkowy, kiedy argumentuje, że nie ma żadnych dowodów na okoliczność pracy R. Z. we Francji w latach 1986 i 1987, uzyskania z tego tytułu jakichkolwiek kwot, ich przywiezienia do Polski.

W tych okolicznościach wbrew zarzutowi skargi nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, że skarżąca podatniczka nie udowodniła swego twierdzenia o przychodzie R. Z. z pracy poza granicami kraju, który między innymi miałby pozwolić na zgromadzenie spornych oszczędności w wysokości 160 000 zł na początek rozpatrywanego roku podatkowego.

13. Ma rację organ podatkowy, kiedy argumentuje, że skarżąca podatniczka ograniczyła swoją inicjatywę w postępowaniu podatkowym do stwierdzenia, że to nader zyskowne pomnażanie środków zaoszczędzonych z wynagrodzenia za pracę, z dochodu jaki przynosiła prywatna praktyka lekarska jej męża, pozwoliło zgromadzić małżonkom Z. oszczędności w kwocie 160 000 zł na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Wbrew zarzutowi skargi w granicach swobodnej oceny dowodów organ podatkowy argumentuje, że skarżąca podatniczka swego twierdzenia nie udowodniła, bo nie poparła wskazaniem żadnych konkretnych okoliczności dotyczących zawarcia tych ogólnie podanych finansowych transakcji. Nie przedstawiła żadnych dowodów, przede wszystkim dokumentów, na okoliczność dokonania tych finansowych operacji, rozmiaru uzyskanego z tego tytułu dochodu.
14. Ma rację organ podatkowy, kiedy ustala, że dochód męża skarżącej podatniczki z działalności gospodarczej w latach 1990 – 1995, opodatkowanej w tym przedziale czasu kartą podatkową, to kwota 12 000 zł rocznie, odpowiadająca zeznanej za 2003 r.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że mąż skarżącej podatniczki, kiedy w 1996 r. prowadził rozważaną działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, to w złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok wykazał dochód w wysokości 3 233 zł. Należy też zwrócić uwagę, że skarżąca podatniczka, kiedy podważa legalność ustalenia dochodu męża z tytułu prowadzenia prywatnej praktyki lekarskiej w latach 1990-1995, to sama nie precyzuje wysokości tego dochodu.

Natomiast argumentacja skarżącej podatniczki, że w latach 1990 - 1995 była mniejsza konkurencja na rynku usług medycznych, a bardzo dobry lekarz potrafił w ramach tej działalności zarobić kilkakrotnie więcej niż w roku 2003; że w miarę upływu lat lekarz nabywa większego doświadczenia w praktyce lekarskiej, co następnie ma wpływ na wielkość uzyskiwanych przychodów, nie podważa zgodności z prawem wszechstronnej oceny kompletnego materiału dowodowego, jakiej dokonał organ podatkowy u podstaw zaskarżonej decyzji. Nie jest dowolne ustalenie organu podatkowego, przy braku dokumentów źródłowych, że dochód męża skarżącej podatniczki z działalności gospodarczej w latach 1990 – 1995, opodatkowanej w tym przedziale czasu kartą podatkową, to kwota 12 000 zł rocznie, odpowiadająca zeznanej za 2003 r. Kiedy skarżąca argumentuje, że tej treści ustalenie nie uwzględnia wysokiego poziomu kwalifikacji zawodowych męża, które miały przekładać się na odpowiednio wyższe dochody, to pomija, że przyjęcie dochodu z prywatnej praktyki lekarskiej jej męża w kwocie uzyskanej w 2003 r. w istocie uwzględnia kwalifikacje zawodowe z 2003 r., z założenia wyższe w rezultacie co najmniej kolejnych siedmiu lat praktyki lekarskiej.

15. Podsumowując, wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy ustalił podstawę opodatkowania skarżącej podatniczki zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Organ podatkowy wbrew zarzutowi skargi oświadczenie skarżącej podatniczki zgodnie z prawem ocenił w całokształcie zgromadzonych dowodów i w granicach ustawowej swobody. Na tej podstawie zgodnie z prawem odmówił temu oświadczeniu przymiotu wiarygodności w zakresie, który nie znalazł potwierdzenia w całokształcie dowodów. Takie stanowisko organu podatkowego spełnia kryterium legalności i w żaden sposób nie narusza art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej.

16. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.