Wyrok WSA w Lublinie z 29 maja 2020 r., I SA/Lu 239/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i za grudzień 2015 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., po rozpatrzeniu zażalenia B. spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. w sprawie przedłużenia do dnia [...].02.2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. oraz za grudzień 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że [...] r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie, którym przedłużył do [...].02.2020 r. termin zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych przez B. spółkę z o.o. z siedzibą w W., określaną dalej jako "spółka" lub "skarżąca", w deklaracjach VAT-7 za listopad 2015 r. - [...] zł i za grudzień 2015 r. - [...] zł.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji spółka wniosła o jego uchylenie i niezwłoczne dokonanie zwrotu VAT, zarzucając wydanie postanowienia z naruszeniem:

• art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "ustawą o VAT", przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, na który spółka oczekuje blisko cztery lata, w sytuacji gdy przedstawiła ona dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenia,
• art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez brak przedstawienia uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu, poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

W uzasadnieniu zażalenia spółka podniosła w szczególności, że w ramach kontroli przedstawiła wszelkie dowody dokumentujące rzeczywiste przeprowadzenie kontrolowanych transakcji i dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, złożyła też szczegółowe zastrzeżenia do protokołu kontroli, zatem – w jej ocenie - już na etapie kontroli organ dysponował pełną dokumentacją umożliwiająca dokonanie zwrotu VAT. Ponadto spółka podkreśliła, że w toku postępowania podatkowego organ nie przeprowadza żadnych dowodów, nie kieruje do spółki jakichkolwiek wezwań, według uzyskanych informacji oczekuje na zakończenie czynności innych organów w celu ustalenia wszystkich podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez spółkę, pomimo braku powiązań między spółką a tymi podmiotami, co – zdaniem spółki – jest działaniem nieuzasadnionym i bezcelowym. Spółka stwierdziła także, że w postanowieniu nie zostały wskazane żadne argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, co narusza art. 210 § 4 o.p.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonym postanowieniu, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż [...].12.2015 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 spółki za listopad 2015 r., a [...].01.2016 r. spółka złożyła deklarację korygującą VAT-7 za listopad 2015 r. Z kolei [...].01.2016 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 spółki za grudzień 2015 r. W deklaracji korygującej za listopad 2015 r. i w deklaracji za grudzień 2015 r. spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości, odpowiednio, [...] zł i [...] zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. z terminem zwrotu przypadającym na, odpowiednio, [...].03.2016 r.

W związku z koniecznością sprawdzenia zasadności wymienionych rozliczeń [...].02.2016 r. została wszczęta wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie VAT za listopad i grudzień 2015 r., a następnie postanowieniem z [...] lipca 2017 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. Do [...].11.2019 r. postępowanie to nie zostało zakończone.

Dalej organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W tym kontekście organ wyjaśnił, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Organ dodał, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa żądania jego zwrotu, tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza o zasadności tego zwrotu.

Jednocześnie organ zauważył, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w wymienionym przepisie, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego konkretnej sprawy, oraz podkreślił, że zgodnie z art. 87 ust. 2b ustawy o VAT weryfikacja zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Zatem przeprowadzenie kontroli u kontrahenta podatnika w zakresie prawidłowości wystawionych przez niego faktur, z których podatnik wywodzi uprawnienia podatkowe, jest – zdaniem organu - okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Wobec powyższego organ II instancji ocenił jako nietrafne twierdzenie spółki, że nieuzasadnione i bezcelowe jest oczekiwanie na zakończenie czynności prowadzonych u podmiotów, które na wcześniejszym etapie transakcji dysponowały towarem nabytym przez spółkę. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym i mimo, że nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Organ II instancji podniósł również, że regulacja z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom podatkowym i nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których organ podatkowy może wszcząć postępowanie kontrolne w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu, oraz że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej (celno-skarbowej) lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Organ nie podzielił zatem argumentów spółki, że skoro organ podatkowy w toku postępowania nie skierował do spółki żadnych pism (poza przedłużającymi termin zwrotu i postępowanie), to wszystkie okoliczności sprawy zostały w sprawie wyjaśnione. Zdaniem organu II instancji analiza akt sprawy wskazuje, że organ I instancji do [...].11.2019 r. dokonał szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, między innymi występował do innych organów z prośbą o udzielenie istotnych dla wyjaśnienia sprawy informacji odnośnie do przeprowadzonych postępowań kontrolnych i dokonanych ustaleń wobec kontrahentów spółki, bowiem obowiązany jest podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia przedmiotowej sprawy.

Następnie organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wątpliwości organu I instancji wzbudziły transakcje dokumentujące handel artykułami spożywczymi z udziałem spółki i jej kontrahentów - dotychczasowe ustalenia dokonane przez organ I instancji wskazują, że transakcje, w których jednym z podmiotów była spółka, mają charakterystyczne cechy transakcji karuzelowych, w których obrót już na etapie dostawy do spółki był fikcyjny i służył wyłudzeniu VAT. Ustalenia dokonane w trakcje kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce oraz dokumenty zgromadzone przez inne organy wskazują, iż w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów: [...] i olej rzepakowy luzem, brały udział:

O. spółka z o.o., S. spółka z o.o., D. s.r.o., R. s.r.r., F. spółka z o.o., B.. s.r.o. (według wstępnych ustaleń pełniące role buforów),

B. spółka z o.o. (według wstępnych ustaleń pełniąca rolę brokera), firmy: K., K. 3, K. 4, K. 6 (według wstępnych ustaleń pełniące role znikających podatników), przy czym towar zbywany przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wracał następnie do Polski.

Organ podniósł, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia przebiegu transakcji z udziałem spółki niezbędne jest pozyskanie dowodów dotyczących działalności podmiotów z prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych i podatkowych, zaś z informacji organu I instancji wynika, że postępowania podatkowe prowadzone przez właściwe organy podatkowe wobec podmiotów występujących w łańcuchach transakcji z udziałem spółki, w tym wobec S. spółki z o.o., nie zostały zakończone, natomiast wobec H. spółki z o.o. 15.11.2019 r. zostało wysłane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za IV kwartał 2015 r.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że w dacie wydania postanowienia z [...] r. weryfikacja rozliczenia spółki odbywała się w toku postępowania podatkowego i istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu wskazanego w deklaracji podatku. Zatem uzasadnione było – zdaniem organu - przedłużenie terminu zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, bowiem dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu VAT za listopad i grudzień 2015 r. konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości.

W odniesieniu do twierdzenia spółki, że przedstawiła ona wszelkie dowody rzeczywistego przeprowadzenia kontrolowanych transakcji oraz dochowania należytej staranności, organ II instancji wyjaśnił, że sam fakt przeświadczenia spółki o prawidłowości i kompletności przedłożonej do organu dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych, a podstawą prawidłowego zastosowania prawa w danej sprawie jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

Natomiast odnosząc się do argumentacji w zakresie naruszenia art. 210 § 4 o.p. organ II instancji wskazał, że nie podważa ona co do zasady wątpliwości związanych z zasadnością wykazanego zwrotu VAT, oraz że organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż zaistniała konieczność sprawdzenia rozliczenia za listopad i grudzień 2015 r., co skutkowało wszczęciem kontroli podatkowej, ponadto wskazał na szereg wcześniej wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za badany okres oraz na fakt wszczęcia postępowania podatkowego, które na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie zostało zakończone.

Ponadto, w związku z akcentowanym przez spółkę długim oczekiwaniem na zwrot VAT, organ II instancji stwierdził, że szybkość postępowania nie może być przedkładana ponad jego wnikliwość, oraz że fakt, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie oznacza, że okoliczności faktyczne mogą być badane w sposób pobieżny. Organ wskazał przy tym na okoliczność, że kwestie zgodności z prawem przedłużania terminu zwrotu VAT za listopad i grudzień 2015 r. oraz bezczynności organu I instancji były już rozstrzygane także przez sądy administracyjne, o czym świadczą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] w sprawach I SA/Lu 473/17, I SA/Lu 117/19, I SA/Lu 352/19, I SA/Lu 488/19, I SA/Lu 577/19 oraz wyrok w sprawie I SAB/Lu 1/18 (ze skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r.), utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18.

Na zakończenie organ II instancji zauważył, że art. 87 ust. 2a w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT zabezpiecza interesy finansowe podatnika, dopuszczając możliwość złożenia zabezpieczenia majątkowego, a art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT.

Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę, w której zarzuciła, analogicznie jak w zażaleniu, naruszenie:

• art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, na który skarżąca oczekuje blisko cztery lata, gdy przedstawiła ona dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenia,
• art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. przez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Na wstępie uzasadnienia skargi skarżąca wskazała, że w sprawie prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT skarżącej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17 – I FSK 1903/17, w sprawach ze skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 471/17 – I SA/Lu 473/17, oddalających skargi spółki na postanowienia z [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., stwierdził brak podstaw do przedłużania terminu zwrotu podatku i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

Dalej skarżąca stwierdziła, że w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, jednak zwrot ten nie został dokonany, a organ podatkowy stale przedłuża termin zwrotu bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Skarżąca wyraziła pogląd, że w toku kontroli podatkowej przedstawiła wszelkie dowody rzeczywistego przeprowadzenia kontrolowanych transakcji oraz dochowania należytej staranności, przesłuchano również świadków, a do protokołu kontroli złożyła szczegółowe zastrzeżenia. W ocenie skarżącej wykazała ona, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, oraz że dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, zaś organ już na tym etapie dysponował pełną dokumentacją umożliwiającą dokonanie zwrotu VAT. Pomimo to wszczęto postępowanie podatkowe, w toku którego organ nie przeprowadza żadnych dowodów, nie kieruje do skarżącej jakichkolwiek wezwań, "według deklaracji ustnych urzędników (samo postanowienie nie zawiera w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia)", organ oczekuje na zakończenie czynności innych organów w celu ustalenia wszystkich podmiotów, które miały kiedykolwiek kontakt z towarem nabytym przez skarżącą, pomimo, że brak jest jakiegokolwiek powiązania pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą. Zdaniem skarżącej działanie to jest całkowicie nieuzasadnione i bezcelowe, podobnie jak nieuzasadnione jest przedłużanie terminu zwrotu podatku, gdy wszystkie okoliczności transakcji skarżącej zostały już wyjaśnione.

Skarżąca wyraziła także pogląd, że bezzasadne jest uzależnianie jej prawa do odliczenia VAT od ustaleń dotyczących innych podmiotów, obecnych na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, gdzie jedynym poczynionym przez organy ustaleniem może być zidentyfikowanie podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez skarżącą, oraz że ocena działalności skarżącej powinna być niezależna od wyników weryfikacji innych podmiotów, wobec czego oczekiwanie na zakończenie czynności prowadzonych w odrębnych postępowaniach dotyczących podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach obrotu przedmiotami wykazanymi na fakturach przez skarżącą nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczanie skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że błędne jest założenie, że każdy podmiot ewentualnej karuzeli podatkowej będzie ponosił odpowiedzialność za nadużycia związane z wyłudzaniem VAT, zaś w niniejszej sprawie skarżącej nie został postawiony żaden zarzut. Zauważyła także, że decyzje administracyjne pozbawione są powszechnej mocy wiążącej i nie ma podstaw, aby konstruować na ich podstawie domniemania wiążące w innych postępowaniach dotyczące ustaleń faktycznych.

W ocenie skarżącej doszło do sytuacji, w której systematycznie, bez żadnego uzasadnienia przetrzymuje się należne jej środki (VAT podlegający zwrotowi) przez blisko cztery lata, co w sposób wyraźny stanowi naruszenie zasady neutralności VAT.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że w postanowieniu nie przedstawiono jakiegokolwiek, choćby zdawkowego, uzasadnienia przedłużenia, ograniczono je do przywołania wszystkich uprzednio wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu oraz w przedmiocie wszczęcia kontroli i postępowania podatkowego, nie wskazano żadnych argumentów uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu.

W związku z zarzutami i argumentami skargi skarżąca przytoczyła w jej uzasadnieniu obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, które – w ocenie skarżącej – potwierdzają stanowisko przez nią prezentowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającego znaczenia w niniejszej sprawie). Mając to na względzie, skargę wszczynającą postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej należy – w ocenie sądu - uznać za uzasadnioną, chociaż nie ze względu na sformułowane w niej argumenty.

Art. 87 ustawy o VAT stanowi w ust. 1, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, a z ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu wynika, że co do zasady (zastrzeżenie nie ma znaczenia w stanie niniejszej sprawy) zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jednakże – stosownie do zdania drugiego ust. 2 omawianego artykułu - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a w ust. 2b tego artykułu dodano, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Przytoczona regulacja prawna była dotychczas przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), z których – zdaniem sądu – w stanie niniejszej sprawy należy zwrócić szczególną uwagę na poglądy prawne wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, oraz w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17.

We wskazanej uchwale, rozstrzygając, że w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., w uzasadnieniu NSA poddał niezbędnej analizie instytucję przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz charakter prawny rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Wskazał przy tym, odwołując się do wniosków wynikających z dorobku orzeczniczego TSUE oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, na znaczenie zapewnienia skutecznej sądowoadministracyjnej kontroli legalności postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, zauważył także, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.

Również w uzasadnieniu powołanego wyroku w sprawie I FSK 255/17 NSA stwierdził, że jedną z przesłanek skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT jest doręczenie podatnikowi postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w czasie, gdy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. NSA wywiódł przy tym, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego, ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). NSA dodał, że materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, oraz wskazał, że utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem, zaś próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna - jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Przywołane poglądy prawne są obecnie powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2181/19, z 16 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1152/19, z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1801/19). Także sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy te podziela i przyjmuje jako własne, podobnie jak stanowisko, że z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji nie ma przeszkód, by poglądy te odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2016 (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżąca skutecznie złożyła deklaracje VAT-7 z wykazanymi kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: za listopad 2015 r. – [...].01.2016 r., a za grudzień 2015 r. – [...].01.2016 r., zatem termin zwrotu upływał, odpowiednio, [...].03.2016 r.

Nie jest także sporne, że w przedmiocie przedłużenia wymienionych wyżej terminów zwrotu ("do czasu ostatecznej weryfikacji zasadności zwrotu") organ I instancji wydał postanowienie [...] r. (doręczone skarżącej [...].03.2016 r.). Następnie postanowienie to zostało uzupełnione postanowieniem z [...] r., w którym podano datę przedłużenia zwrotu – [...].04.2017 r., i tak uzupełnione postanowienie zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. Skarga skarżącej na wymienione postanowienie ostateczne została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 473/17. Od wyroku tego skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Jednocześnie wydawane były kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r., w tym postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., utrzymane w mocy postanowieniem zaskarżonym w niniejszej sprawie.

Zdaniem sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, istotne jest, że rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej od wyroku tutejszego sądu z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 473/17, o którym mowa wyżej, wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1903/17, NSA uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, przedstawiając w uzasadnieniu ocenę prawną, że brak wskazania przez organ w postanowieniu z [...] r. konkretnej daty, do której miało nastąpić przedłużenie terminu zwrotu podatku, stanowił istotną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, oraz że próba sanowania tego braku w drodze uzupełnienia postanowienia i wskazania przez organ podatkowy konkretnego dnia, jako terminu końcowego wstrzymania zwrotu podatku, pozostawała bezskuteczna. W ocenie NSA postanowienie wydawane w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest niepodzielne, a sposób określenia czasu przedłużenia nie stanowi w nim wyodrębnionego rozstrzygnięcia, lecz jego integralną część, wobec czego uchybienie w opisanym zakresie nie może prowadzić do jedynie uzupełnienia (co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku), a jego całkowitej eliminacji. Niezależnie zaś od tego NSA podkreślił, że określenie przez organ I instancji daty przedłużenia terminu nastąpiło [...] grudnia 2016 r., czyli już po upływie ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., zatem nawet gdyby za prawidłowe uznać uzupełnienie postanowienia (z czym sąd kasacyjny się nie zgadza), to i tak nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Wobec tego NSA ocenił, że działanie było spóźnione i jako takie nie mogło wywołać skutków prawnych.

W świetle wykładni prawa i wynikającej z niej oceny prawnej przedstawionej przez NSA w sprawie I FSK 1903/17 oraz mając na względzie przywołane wyżej poglądy prawne sformułowane w uzasadnieniach uchwały w sprawie I FPS 2/16 i wyroku w sprawie I FSK 255/17, w stanie niniejszej sprawy należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy zgodnie z zawartą w prawomocnym wyroku w sprawie I FSK 1903/17 oceną prawną postanowienie z [...] marca 2016 r., uzupełnione postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego i na jego podstawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r., to – konsekwentnie – przedłużenie tego terminu zwrotu nie mogło nastąpić także postanowieniem organu I instancji z [...] r. (doręczonym skarżącej [...].11.2019 r.), na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest bowiem możliwe przedłużenie terminu zwrotu, jeżeli termin ten wcześniej już upłynął.

Ocena, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji z [...] r. wydane zostały z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez to, że rozstrzygają o przedłużeniu terminu zwrotu, który już wcześniej upłynął, powoduje, że bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej jest okoliczność, czy [...].11.2019 r. istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagały weryfikacji przez organ podatkowy. Zatem odnoszenie się do dotyczących tej kwestii zarzutów i twierdzeń skargi należy – zdaniem sądu – uznać za bezprzedmiotowe.

W dalszym postępowaniu organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), uwzględniając uiszczony wpis należny od skargi – [...] zł, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł.