Wyrok WSA w Lublinie z 17 sierpnia 2022 r., I SA/Lu 239/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2022 r.

Sprawa

sprawy ze skargi E. B. i T. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 lutego 2022 r. nr SKO.405.PO/1188/21/22 w przedmiocie odmowy częściowego umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oraz odroczenia płatności podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2017 oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko
Asystent sędziego Krzysztof Kożuch protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia 10 listopada 2021 r., znak RFIN.3120.6.6.2021.MM, Nr IV.2021 wydaną wobec E. i T. B. w sprawie odmowy częściowego umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oraz odroczenia płatności podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 w kwocie 44.638,24 zł wraz z odsetkami w kwocie 17.888,82 zł.

Jak wynika z jej uzasadnienia, skarżący pismem z dnia 22 kwietnia 2021 r. zwrócili się do organu I instancji o częściowe umorzenie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,49 ha, położonej w B. – w zakresie, w jakim podatek ten naliczono od budynków niemieszkalnych oraz o rozłożenie pozostałej kwoty zaległości podatkowej na 10 równych rat miesięcznych płatnych do 10 dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca wydania decyzji. Ponadto wnieśli o zawieszenie toczącego się postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania wniosku o ulgę. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnili, że ze względu na stan techniczny zabytkowe budynki położone na nieruchomości nie były zagospodarowane ani używane, nie czerpali z nich korzyści i w żaden sposób nie zwiększyły one wartości nieruchomości, stanowiły natomiast obciążenie z uwagi na koszty rozbiórki. Podkreślili, że mają świadomość konieczności uiszczania podatku, jednak ich wiek oraz sytuacja materialna uniemożliwiają im jednorazowe, natychmiastowe uregulowanie zaległości. Stan ich majątku od lat ulegał systematycznemu pogorszeniu. W tej chwili uzyskują niskie dochody, które są niewystarczające na pokrycie codziennych wydatków oraz naliczonego podatku. Dbali o stan zlokalizowanych na działce zabytkowych budynków (ponad 100-letniego młyna), dokonując niezbędnych napraw i konserwacji, w związku z czym powinni być zwolnieni z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

Odmawiając skarżącym żądanego zwolnienia, organ I instancji wyjaśnił, że za umorzeniem zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Uznał, że w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca żadne nadzwyczajne względy, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi. Organ podatkowy podkreślił, że od czasu nabycia nieruchomości podatnicy nie dokonali dobrowolnie żadnych wpłat na poczet podatku, a ponadto pominęli milczeniem fakt jej sprzedaży w 2017 r., z którego to tytułu uzyskali przychód, z pewnością przekraczający wysokość zaległości. Zdaniem organu analiza rozumienia przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, to jest "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" w kontekście stanu faktycznego sprawy uniemożliwiła udzielenie wnioskowanej ulgi, w sytuacji, gdy podatnicy nie wykazali, aby znajdowali się w trudnej sytuacji majątkowej, a jednocześnie posiadają stałe dochody w postaci świadczeń emerytalno-rentowych oraz inny majątek, w tym nieruchomości.

W odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez zaniechanie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie wizji lokalnej przedmiotowej nieruchomości, mającej na celu "organoleptyczne ustalenie stanu zabudowań" tam posadowionych. W ich ocenie doszło nadto do naruszenia zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywatela do państwa poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego.

Zarzucając naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej skarżący podnieśli, że pobierają emerytury w skrajnie niskiej wysokości, niepozwalającej na pełne zaspokojenie bieżących, niezbędnych potrzeb życiowych, a tym bardziej na spłatę zaległych zobowiązań. Odnosząc się do braku dobrowolnych wpłat na poczet należności podatkowych wskazali, że organy publiczne nie powinny w swych rozważaniach wymagać od obywatela naruszenia swojego minimum socjalnego w celu spłaty zobowiązań podatkowych. Opodatkowana nieruchomość jest ich jedynym majątkiem, dlatego nie mogą jej sprzedać, gdyż staliby się osobami bezdomnymi. Podkreślili, że nie są winni swojej aktualnej sytuacji związanej z pogarszającym się stanem zdrowia, ani też finansowej, a tym bardziej wysokości posiadanych emerytur, ponieważ jest ona wynikiem zmian ekonomicznych i prawnych. Argumentowali, że z uwagi na fakt, iż młyny znajdujące się na opodatkowanych nieruchomościach mają ponad 100 lat, a tym samym posiadają zabytkowy i unikalny dla historii regionu charakter, musiały być zabezpieczane przed dalszą degradacją i nieodwracalnym zniszczeniem oraz przed nieuprawnionym dostępem osób trzecich, na co skarżący ponosili określone nakłady finansowe. Na tej podstawie powinny być one zwolnione z opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") wskazało, że w myśl art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, zaś decyzja w tym przedmiocie podejmowana jest w ramach tzw. uznania administracyjnego.

Zdaniem SKO, organ I instancji po zgromadzeniu materiału dowodowego zobowiązany do jego oceny, a następnie do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, wymogi te spełnił. W toku postępowania wezwał podatników do złożenia dokumentów obrazujących ich aktualną sytuację materialną oraz finansową, w zakresie dochodów jak i wydatków, a następnie poddał je ocenie.

Z akt sprawy wynika, że małżonkowie zostali opodatkowani podatkiem od nieruchomości za zabudowaną nieruchomość położoną w T. przy ul. [...] (budynki mieszkalne – 200 m2 oraz grunty pozostałe – 1000 m2).

W oświadczeniu o stanie majątkowym podali, że są właścicielami domu o powierzchni 280 m2, którego roczne koszty utrzymania wynoszą około 12.000 zł (woda i kanalizacja średnio 300-450 zł kwartalnie, prąd 550 zł na dwa miesiące, gaz w sezonie grzewczym 800 zł na dwa miesiące a poza sezonem 400 zł), podatek od nieruchomości 522 zł rocznie. Utrzymują się z emerytury w kwocie 1.155,73 zł (T. B.) oraz 810,73 zł (E. B.). Nadto miesięcznie ponoszą koszty w wysokości: 300 zł – spłata kredytu, 400 zł – koszty leczenia i lekarstw.

Skarżący będąc właścicielami młyna wraz z budynkami gospodarczymi w okresie od 28 listopada 2014 r. do 31 października 2017 r., a także po zbyciu nieruchomości nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,49 ha oznaczonych w ewidencji jako: B i Bi na rzecz M. M. (zawiadomienie Starosty Radzyńskiego o zmianie w ewidencji gruntów z dnia 8 listopada 2017 r. na mocy aktu notarialnego z dnia 31 października 2017 r. nr [...] nie uiścili dobrowolnie żadnej wpłaty na poczet swoich zobowiązań podatkowych, zaś fakt sprzedaży całkowicie pominęli.

SKO podkreśliło, że zgodnie z oświadczeniem skarżących są oni właścicielami domu o powierzchni 280 m2, natomiast ze złożonej przez nich decyzji wymiarowej wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy G. ustalił im, jako współwłaścicielom działki położonej w T. przy ul. [...], wymiar podatku od nieruchomości opodatkowując budynek mieszkalny (200 m2) oraz grunty pozostałe (1000 m2). Nadto podatnicy podają adres zamieszkania w T. przy ul. [...], a to wskazuje na posiadanie dwóch odrębnych nieruchomości.

SKO zwróciło uwagę, że organ I instancji przeanalizował wszystkie złożone przez skarżących informacje o ich sytuacji, w decyzji odniósł się szczegółowo do wszystkich dokumentów i wyjaśnień, które małżonkowie po wezwaniu złożyli, a następnie ocenił je w kontekście przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej. Ze względu na to, że w przypadku ubiegania się o przyznanie ulgi podatkowej obowiązek wskazania wszystkich dowodów przemawiających za jej przyznaniem obciąża wnioskodawcę, nie można zarzucić organowi wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Analiza akt sprawy pozwalała na stwierdzenie, że skarżący nie wywiązywali się ze swoich zobowiązań podatkowych i wszelkie wpłaty z tytułu podatku zostały wyegzekwowane przez urząd skarbowy, dlatego trudno się dziwić organowi I instancji, który nie dał wiary podatnikom co do chęci spłaty ciążących należności w odroczonym terminie. Zdaniem SKO, skoro podatnicy nie są w stanie spłacić całości zaległości podatkowych, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby spłacali je w ustalonych przez siebie częściach (ratach), bez konieczności rozkładania zaległości na raty przez organ podatkowy.

Za nie zasługujący na uwzględnienie został uznany zarzut braku konieczności przeprowadzenia wizji lokalnej nieruchomości w celu "organoleptyczne ustalenie stanu zabudowań" tam posadowionych, ponieważ niniejsze postępowanie nie dotyczyło kwestii opodatkowania.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżących – domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zwracając uwagę na błędną wykładnię art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – zarzucił nadto naruszenie:

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy i niezebranie oraz niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
• art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,
• art. 6 i art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa,
• pominięcie i pozostawienie bez rozpoznania wniosku o zwolnienie z podatku od przedmiotowych nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił uwagę, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem funkcjonuje ono w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika.

Argumentował, że jakkolwiek skarżący pobierają emerytury, to te są ustanowione w skrajnie niskiej wysokości i nie pozwalają im nawet na pełne zaspokojenie bieżących, niezbędnych potrzeb życiowych, a co dopiero na spłatę zaległych zobowiązań. Oczekiwanie od emerytów osiągających dochody poniżej minimum socjalnego, niewiele przekraczające minimum egzystencjalne, iż będą próbowali spłacać długi podatkowe godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej. Organy publiczne nie powinny w swych rozważaniach wymagać od obywatela naruszenia swojego minimum socjalnego w celu spłaty zobowiązań podatkowych. Gdyby skarżący zdecydowali się na sprzedaż zamieszkiwanej nieruchomości, staliby się osobami bezdomnymi, a na Gminie B. ciążyłby obowiązek zapewnienia im lokalu socjalnego. Skarżący nie posiadają żadnego majątku, którego sprzedaż mogłaby im pozwolić na uregulowanie zaległości podatkowych.

Pełnomocnik zwrócił nadto uwagę, że na nieruchomości znajdowały się zabytkowe młyny, nad którymi opiekę sprawowali skarżący, muszący ponosić koszty ich zabezpieczenia przed dalszą degradacją i nieodwracalnym zniszczeniem oraz przed nieuprawnionym dostępem osób trzecich, gdyż ich stan mógłby nieść zagrożenie dla zdrowia i życia.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta dokonywana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma nie tylko prawo, ale także i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu

I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, może być wszczęte zarówno na wniosek strony (zasada skargowości), jak też z urzędu (zasada oficjalności). Organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy powinny odczytywać żądania i wnioski zawarte w pismach zgodnie z ich treścią, a nie według nazw nadanych przez strony postępowania. Organ administracji nie jest związany nawet podaną przez stronę podstawą prawną żądania, a musi rozpoznać sprawę co do jej istoty, w świetle intencji autora dających się ustalić na podstawie całej treści pisma. Nie ma decydującego znaczenia również tytuł pisma. Wskazany na wstępie przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji administracyjnej, ale i normują inicjatywę co do powstania danej treści stosunku materialnoprawnego. To bowiem przepisy prawa materialnego decydują o tym, czy postępowanie administracyjne może zostać wszczęte z urzędu lub na wniosek strony. Takim przepisem w tej sprawie jest art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2. odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z powyższej regulacji wynika, że postępowanie w sprawie odroczenia, rozłożenia na raty bądź umorzenia należności podatkowych jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku postępowania wszczynanego na wniosek strony w ogóle nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu postępowania. Zbędne zatem było wydanie przez organ I instancji postanowienia z dnia 19 maja 2021 r. w tym przedmiocie.

Zaznaczyć trzeba, że jak wynika z akt niniejszej sprawy, skarżący pismem z dnia 22 kwietnia 2021 r., zatytułowanym: "Wniosek o częściowe umorzenie oraz odroczenie płatności podatku od nieruchomości", zwrócili się o:

1. częściowe umorzenie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości stanowiącej działką nr [...] o obszarze 0,49 ha wraz z budynkami położonej w B., w zakresie w jakim podatek ten naliczono od budynków niemieszkalnych,
2. rozłożenie pozostałej kwoty zaległości podatkowej na 10 równych rat miesięcznych, płatnych do 10 dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca wydania decyzji przez organ podatkowy,
3. zawieszenie toczącego się postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania wniosku.

W jego uzasadnieniu wskazali, że:

• budynki położone na nieruchomości nie były zagospodarowane i nie były używane, a ich stan od chwili zakupu uzasadniał rozbiórkę,
• nie czerpali z budynków żadnych korzyści,
• stan techniczny zabytkowych budynków nie pozwalał na jakiekolwiek ich zagospodarowanie,
• ich sytuacja materialna uniemożliwia jednorazowe, natychmiastowe uregulowanie zaległości,
• stan ich majątku od lat ulegał i ulega systematycznemu pogorszeniu,
• uzyskują niskie dochody nie wystarczające na pokrycie codziennych wydatków.

Skoro sprawa winna być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony, to w pierwszej kolejności należało ustalić "treść żądania" skarżących, albowiem to ona określała przedmiot postępowania.

O ile w tytule wniosku skarżący wskazali, że wnoszą o "częściowe umorzenie oraz odroczenie płatności podatku od nieruchomości", o tyle już w jego uzasadnieniu mówili również o rozłożeniu pozostałej kwoty zaległości podatkowej na raty. Taki stan rzeczy obligował organ podatkowy do procedowania w zakresie wszystkich wnioskowanych ulg. Tymczasem rozstrzygnięcia dotyczą kwestii związanej z częściowy umorzeniem oraz odroczeniem płatności podatku. W konsekwencji w dalszym ciągu otwarta i wymagająca rozpoznania pozostaje ta część wniosku, która dotyczy rozłożenia części zaległości na raty.

W przytoczonej wyżej regulacji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zaległości jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa podlega natomiast w pełni badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, są logiczne i poprawne oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00, wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2148/11, CBOSA).

W postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnia się dwa etapy.

W pierwszym organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch wskazanych przesłanek ulgi. W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Oznacza to, że organ nie może udzielić ulgi w spłacie, jeżeli nie wystąpiła żadna z przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika/strony, interes publiczny).

Postępowanie wchodzi w drugi etap jedynie wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej. Etap ten służy wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, w sytuacji istnienia przesłanek, ulga zostaje lub nie zostaje przyznana. Tylko ten drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności.

Art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa kryteriów wyboru opcji decyzji (udzielenie lub odmowa udzielenia ulgi w spłacie zaległości). Użyte w tym przepisie pojęcie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru ustalonego alternatywnego rozwiązania – co nie oznacza, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Wymaga jednak podkreślenia, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie takich należności, nie zaś zwalnianie z tego obowiązku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2021 r., w sprawie III FSK 143/21 (CBOSA), podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może – to jest uprawniony – także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 2567/17 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru, nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dodał, że wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych wadami lub ograniczenie się jedynie do ich ściśle formalnej kontroli stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Poza sprawowaną przez sądy administracyjne kontrolą administracji publicznej nie mogą zatem pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58).

Kontrola prowadzona przez sądy administracyjne winna zatem obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania.

Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z dnia 4 lutego 2016 r., z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2964/14; z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3394/14; z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 1598/17, CBOSA). Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, "Państwo i Prawo" 2016, nr 8, s. 15).

Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że istnieją granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o jakich mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Stwierdzenie naruszeń w tym zakresie obliguje sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia i zobligowania organu do ich usunięcia, gdyż jedynie organ (a nie sam sąd) jest uprawniony do zastosowania uznania administracyjnego.

Wobec braku ustawowych definicji wymienionych wyżej przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" zasadnie organ stwierdził, że ich pojęciowego znaczenia trzeba poszukiwać w orzecznictwie, które w tym przedmiocie jest bogate.

Przy definiowaniu pojęcia "ważny interes podatnika" należy pamiętać, iż nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, CBOSA).

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 (CBOSA), wskazując, że wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, iż ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie).

Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, CBOSA). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądowym, dotyczącym art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wielokrotnie zwracano już uwagę, że przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu państwa/samorządu jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla osoby, której sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007r., I FSK 477/06, CBOSA).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie Sąd podkreśla, że rozpoznając wniosek skarżących w zakresie częściowego umorzenia i odroczenia płatności podatku organy prawidłowo stwierdziły, iż w sprawie niniejszej nie zachodzą po ich stronie obie omówione wyżej przesłanki.

Z akt sprawy wynika, że małżonkowie B. zostali opodatkowani podatkiem od nieruchomości za zabudowaną nieruchomość położoną w T. przy ul. [...] (budynki mieszkalne – 200 m2 oraz grunty pozostałe – 1000 m2).

W oświadczeniu o stanie majątkowym podali, że są właścicielami domu o powierzchni 280 m2, którego roczne koszty utrzymania wynoszą około 12.000 zł (woda i kanalizacja średnio 300 -450 zł kwartalnie, prąd 550 zł na dwa miesiące, gaz w sezonie grzewczym 800 zł na dwa miesiące a poza sezonem 400 zł), podatek od nieruchomości 522 zł rocznie. Utrzymują się z emerytury w kwocie 1.155,73 zł (T. B.) oraz 810,73 zł (E. B.). Nadto miesięcznie ponoszą koszty w wysokości: 300 zł – spłata kredytu, 400 zł – koszty leczenia i lekarstw.

Skarżący – będąc właścicielami młyna wraz z budynkami gospodarczymi w okresie od 28 listopada 2014 r. do 31 października 2017 r., a także po zbyciu nieruchomości nr [...] o łącznej powierzchni 0,49 ha oznaczonych w ewidencji jako: B i Bi (zawiadomienie Starosty Radzyńskiego o zmianie w ewidencji gruntów z dnia 8 listopada 2017 r. na mocy aktu notarialnego z dnia 31 października 2017r. nr [...] – nie uiścili dobrowolnie żadnej wpłaty na poczet swoich zobowiązań podatkowych, zaś fakt sprzedaży całkowicie pominęli.

Jak podali skarżący, są oni właścicielami domu o powierzchni 280 m2, natomiast ze złożonej przez nich decyzji wymiarowej wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy G. ustalił im, jako współwłaścicielom działki położonej w T. przy ul. [...], wymiar podatku od nieruchomości opodatkowując budynek mieszkalny (200 m2) oraz grunty pozostałe (1000 m2), natomiast z akt sprawy wynika, że podatnicy wskazują adres zamieszkania w T. przy ul. [...], co – jak słusznie podniosło SKO – wskazuje na posiadanie dwóch odrębnych nieruchomości.

W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., III FSK 471/21 (CBOSA).

Wskazane przez skarżących zobowiązania cywilnoprawne (kredyt) nie mogą mieć charakteru priorytetowego wobec obowiązku zapłaty zaległości podatkowych. Nie może być bowiem tak, że wskutek zaciągniętych kredytów i konieczności zaspokojenia innych roszczeń Gmina będzie traktowana gorzej niż inni wierzyciele.

Trudna sytuacja finansowa sama w sobie nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. W przeciwnym razie wyjątek, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika.

W konsekwencji, gdy podmiot znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 listopada 2013 r.,

I SA/Kr 689/13). Nie można pominąć w ocenie działania organu i tego, że umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Każdy podatnik powinien natomiast w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, aby móc wywiązywać się z ciążących na nim zobowiązań, w tym publicznoprawnych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane – bez ważnych powodów, o których mowa w wymienionym przepisie – jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, bo skutkowałoby to przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa.

Znamienne jest, że skarżący, składając wniosek w dniu 22 kwietnia 2021 r., w którym zwrócili się do organu I instancji między innymi "o częściowe umorzenie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,49 ha położonej w B. " w żadnym momencie nie wskazali na jej zbycie, mające miejsce kilka lat wcześniej. Oczywiste jest, że z tego tytułu osiągnęli przychód, który mogli przeznaczyć na uregulowanie spornej zaległości lub chociażby jej części.

Nie sposób premiować tych podatników, którzy poprzez własne decyzje i uporczywe unikanie płacenia zobowiązań popadają w niewypłacalność. Ulgi podatkowe służą wsparciu rzetelnych podatników, którzy w szczególnych okolicznościach utracili płynność finansową i dążą do odzyskania stabilności lub też np. z przyczyn zdrowotnych popadli w impas, nie dający się przezwyciężyć bez konkretnego wsparcia. Za takie szczególne okoliczności nie może być uznana okoliczność stanu technicznego budynków, ich zabytkowy charakter czy też brak zysków z ich posiadania.

Twierdzenia pełnomocnika skarżących, że "Oczekiwanie od emerytów osiągających dochody poniżej minimum socjalnego, a niewiele przekraczających minimum egzystencjalne, iż będą próbowali spłacać długi podatkowe godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej" oraz, że "Organy publiczne nie powinny w swych rozważaniach wymagać od obywatela naruszenia swojego minimum socjalnego w celu spłaty zobowiązań podatkowych" należałoby w zasadzie pozostawić bez komentarza. Nie mniej jednak wskazać trzeba, że "długi podatkowe skarżących" były konsekwencją nieuiszczania podatku od nieruchomości przez kilka lat, od czasu jej nabycia do czasu sprzedaży. Ustalenia tego skarżący nie zanegowali, podobnie, jak i kwestii zbycia nieruchomości. Postawa podatnika, który dysponował środkami finansowanymi, a mimo to nie uregulował zobowiązania podatkowego, a zamiast tego ponosił inne wydatki, ma znaczenie dla oceny zasadności wniosku o umorzenie.

Trudno w niniejszej sprawie nie zauważyć aspektów sposobu dysponowania przez skarżących środkami pieniężnymi w sytuacji, gdy priorytetowo taktują inne zobowiązania płatnicze, a w przypadku spornego zobowiązania oczekują przyznania ulgi.

Nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika skarżących w skardze przepisów k.p.a., albowiem w postępowaniu takim jak to mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, natomiast kwestia zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. nie dotyczy postępowania w sprawie ulg z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo przypomnieć trzeba organom o konieczności rozpoznania wniosku skarżących w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty, zaś podatnikom, że zmiana ich sytuacji i wystąpienie nowych okoliczności będzie ich uprawniało do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych czy też o przyznanie ulgi innego rodzaju, i to nawet w sytuacji, gdy pierwotnie wydana w tym przedmiocie decyzja była decyzją negatywną dla podatnika.

Odnosząc się do oświadczenia pełnomocnika skarżącego złożonego na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2022 r., a mianowicie, że "środki, które pochodziły ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli oni na bieżące potrzeby takie, jak: opał czy leki" – zdaniem Sądu – wspiera ona argumentacje organów podatkowych, a nie skarżących.

Z powyższych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.