Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 250/23

Uzasadnienie

Decyzją z 23 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (dalej: organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2000, dalej: "K.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania C. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca, strona skarżąca) od decyzji Starosty Kraśnickiego (dalej: "Starosta", "organ pierwszej instancji") z 4 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości dotacji oświatowej za 2017 rok podlegającej zwrotowi z tytułu wykorzystania dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 25.292,04 zł z odsetkami i zwrotu tej kwoty do budżetu Powiatu Kraśnickiego (dalej: "Powiat") – utrzymało w mocy opisaną decyzję Starosty.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że we wskazanej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo opisał kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Liceum Ogólnokształcące [...] (dalej: "Liceum") i Policealną Szkołę [...] (Policealna Szkoła"), prowadzone przez skarżącą. Jednocześnie nakazał zwrot do budżetu Powiatu kwot dotacji z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji.

Kolegium wskazało też, że w odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 14 § 1a w zw. z art. 107 § 1 pkt 8 w zw. z art. 109 §1 K.p.a. poprzez doręczenie stronie decyzji w formie skanu potwierdzonego podpisem elektronicznym za zgodność z oryginałem, w sytuacji gdy strona wnioskowała o doręczenia w toku postępowania administracyjnego za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wniosku tego nie wycofała, zatem wszelkie pisma w sprawie, w tym decyzja, winny być wydawane w formie elektronicznej i podpisywane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a następnie doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a ustawodawca nie przewidział takiej formy decyzji jak skan potwierdzony podpisem elektronicznym za zgodność z oryginałem, co oznacza, że dokument ten nie może zostać uznany za decyzję wywołującą określone skutki prawne;
2. 2. art. 7 i 77 § 1 K.p.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, poprzez:
3. a) nieprawidłowe przyjęcie, że zakwestionowane wydatki poniesione przez stronę związane są z promocją szkoły służą zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa oraz pozyskaniu jak największej liczby słuchaczy i uzyskaniu wyższej kwoty dotacji oświatowej, a nie promocji edukacji jako wartości samej sobie, w sytuacji gdy zgodnie z art. 170 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 79 ze zm.; dalej: "u.p.o.") prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą, co oznacza, że działalność prowadzona przez spółkę jest deficytowa i nie nastawiona na osiąganie zysku, a wszelkie zakwestionowane wydatki poniesione przez stronę związane były z promocją wartości edukacyjnych i mieszczą się w art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2014 r. poz. 7 ze zm.; dalej: "u.s.o.");
4. b) pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność wysokości przeciętnego kosztu kształcenia jednego ucznia w szkołach publicznych prowadzonych przez Powiat Kraśnicki, w tym z wyodrębnieniem wysokości kosztów ponoszonych przez szkołę na promocję wartości edukacyjnych w stosunku do innych kosztów, które składają się na całościowy koszt kształcenia jednego ucznia;
5. c) niepodjęcie wystarczających działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz wskazanie stronie w toku postępowania, że nie ma potrzeby przedkładania przez nią dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, a następnie przyjęcie, iż część wydatków została nieudokumentowana, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co świadczy o pozornym wykonaniu przez organ obowiązku określonego w art. 77 K.p.a. i braku udzielenia stronie możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zebranych dowodów w trybie art. 10 § 1 K.p.a., co stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału na każdym etapie postępowania;
6. d) wydanie postanowienia z 28 kwietnia 2022 r. o dopuszczeniu wskazanych w nim dokumentów z kontroli znak: Ko.1711.7.2.2020, które nie spełniało wymogów prawnych w zakresie co najmniej oznaczenia faktów podlegających stwierdzeniu i środków dowodowych dotyczących każdej z tez dowodowych, a także obejmuje szerszy zakres dokumentów niż wskazany w przesłanej stronie 10 maja 2022 r. metryce sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia weryfikację wydanej decyzji z punktu widzenia zgodności z art. 80 K.p.a. z uwagi na to, że nie sposób ustalić co wchodziło w skład materiału dowodowego ocenianego przez organ i stanowiącego podstawę wydanej decyzji, co z kolei prowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach oceny tego materiału i skutkowało uznaniem przez organ, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystana i znajduje odzwierciedlenie w wadliwym uzasadnieniu decyzji;
7. 3. art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez uznanie, że strona wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem, zaś wydatki poniesione w ramach realizacji informacji o ofercie oświatowej szkół i pozostałe zakwestionowane w ramach realizacji zadań organu prowadzącego nie powinny zostać rozliczone z dotacji oświatowej,
8. 4. art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 5 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.; dalej: "u.f.p.") poprzez ich bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości; w sytuacji gdy wszystkie wydatki poniesione przez odwołującą mieściły się w dyspozycji ówcześnie obowiązującego art. 90 ust. 3d u.s.o.

Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji Starosty i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto powołując się na art. 75 § 1 i art. 84 § 1 w zw. z art. 136 ust. 1 K.p.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność wysokości przeciętnego kosztu kształcenia jednego ucznia w szkołach publicznych prowadzonych przez Powiat, w tym z wyodrębnieniem wysokości kosztów ponoszonych przez szkołę na promocję wartości edukacyjnych w stosunku do innych kosztów, które składają się na całościowy koszt kształcenia jednego ucznia.

Rozpoznając odwołanie, Kolegium wskazało najpierw, że wbrew twierdzeniom strony decyzja organu pierwszej instancji została jej prawidłowo doręczona, co potwierdza dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy. Mianowicie decyzja z 4 lipca 2022 r. i postanowienie z 1 września 2022 r. zostały doręczona stronie za pośrednictwem platformy ePUAP w formie skanów tych dokumentów, zapisanych w pliku pdf, podpisanych podpisem elektronicznym formatu PADES przez Starostę Kraśnickiego (format PADES znajduje się wewnątrz pliku pdf). Natomiast wysyłka tych plików dokonana została pismami przewodnimi podpisanymi przez Kierownika Wydziału Kontroli Starostwa Powiatowego w Kraśniku, za pośrednictwem ePUAP.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy, Kolegium podkreśliło, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem administracyjnym, to jest od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., strona była organem prowadzącym Policealną Szkołę i Liceum, które to szkoły otrzymały w tym okresie dotacje z budżetu Powiatu w łącznej kwocie 496 699,97 zł, w tym:

1. - Liceum otrzymało sumę 229 088,69 zł, przy czym po zakończeniu ww. okresu z powodu braku wymaganej frekwencji zwrócono do Powiatu kwotę 12 141,09 zł, do rozliczenia pozostała więc kwota 216 947,63 zł.
2. - Policealna Szkoła otrzymała sumę 267 545,28 zł, przy czym po zakończeniu ww. okresu z powodu braku wymaganej frekwencji zwrócono do Powiatu kwotę 23 237,61 zł, do rozliczenia pozostała zatem kwota 244 307,67 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 21 października 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. przeprowadzono w Policealnej Szkole i w Liceum kontrolę w zakresie oceny prawidłowości wykorzystania dotacji w 2017 r. W protokole kontroli stwierdzono, że wydatki w wysokości 125 488,30 zł, w tym: poniesione w wysokości 97 513,49 zł przez Liceum i 28 004,81 zł przez Policealną Szkołę, nie są wydatkami poniesionymi zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. na dofinansowanie realizacji zadań związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Po analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę w wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. kwota 1.054,80 zł nie została wykorzystana, a kwota 119.251,24 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Wobec tego, wezwano stronę do zwrotu z odsetkami kwoty 120.306,04 zł jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, informując, że w przypadku braku zwrotu tych kwot zostanie wszczęte stosowne postępowanie administracyjne.

W związku z niedokonaniem zwrotu środków pismem z 24 lutego 2022 r. strona została zawiadomiona o wszczęciu przez Starostę postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia kwoty dotacji oświatowej przypadającej do zwrotu.

Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i analizie przedkładanych przez stronę dowodów, Starosta opisaną decyzją z dnia 4 lipca 2022 r. określił kwotę podlegającą zwrotowi do budżetu z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem dotacji za 2017 r. z odsetkami i nakazał zwrot tych kwot do budżetu Powiatu w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji. Przy czym kwota wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem przez Liceum wynosi 20.784,50 zł, a przez Policealną Szkolę – 4.507,54 zł. Starosta wyjaśnił, że wydatki z dotacji wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem ustalone w postępowaniu administracyjnym obejmowały:

1. 1. obszary marketingu oraz reklamy w łącznej wysokości 23 987,07 zł (w tym: Liceum - 19 772,49 zł, Policealna Szkoła - 4 214,58 zł) i wynikały z pokrycia kosztów:
2. • wyjazdów służbowych specjalisty ds. marketingu w celu rozpowszechniania oferty edukacyjnej pokrytych z dotacji Liceum w wysokości 1 760,32 zł - (delegacje: [...]),
3. • wynagrodzenie wraz z pochodnymi specjalisty ds. marketingu w łącznej wysokości 5 298,13 zł (w tym: Liceum 4 259,47 zł, Policealna Szkoła - 1 038,66 zł),
4. • wynagrodzenie wraz z pochodnymi specjalistów ds. rozwoju usług edukacyjnych w łącznej wysokości 16 523,69 zł (w tym: Liceum - 13 347,77 zł, Policealna Szkoła - 3 175,92 zł),
5. • inne wydatki na marketing pokryte z dotacji Liceum w wysokości 1 760,32 zł, obejmujące wynagrodzenie za ulotkowanie.
6. 2. obszary ubezpieczeń dodatkowych pracowników w łącznej wysokości 798,49 zł (w tym: Liceum - 672,49 zł, Policealna Szkoła - 126,00 zł) i wynikały z pokrycia kosztów:
7. • dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracownika w łącznej wysokości 308,00 zł (w tym: Liceum - 274,00 zł, Policealna Szkoła - 34,00 zł),
8. • ubezpieczenia OC w związku z posiadanym mieniem lub prowadzona działalnością pokrytym z dotacji oświatowej Liceum w wysokości 30,49 zł,
9. • ubezpieczenia grupowego pracowników w łącznej wysokości 460,00 zł (w tym: Liceum - 368,00 zł, Policealna Szkoła - 92,00 zł).
10. 3. obszary usług księgowych - wydatki związane z badaniem sprawozdania finansowego pokryte z dotacji oświatowej Liceum w wysokości 46,12 zł,
11. 4. inne wydatki obejmujące zakup pomocy dydaktycznych z przeznaczeniem dla słuchaczy Policealnej Szkoły a rozliczone z dotacji oświatowej Liceum w wysokości 20,81 zł,
12. 5. wydatki nie udokumentowane w łącznej wysokości 439,55 zł (w tym: Liceum - 272,59 zł, Policealna Szkoła - 166,96 zł)

Szczegółowe rozliczenie i zestawienie dokumentacji na podstawie której określono w decyzji organu I instancji kwoty dotacji wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem zawiera tabela nr 1 zawarta w decyzji Starosty.

Kolegium przywołało treść art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 3i oraz art. 90 ust. 2f u.s.o., "§ 4 ust. 1-2 uchwały Rady Miasta Lublin nr 600/XXIII/2016 z 17 listopada 2016 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta Lublin oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania przez jednostki systemu oświaty funkcjonujące na terenie miasta Lublin prowadzone przez osoby fizyczne lub prawne inne, niż miasto Lublin (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 2016 r., poz. 4687 ze zm.)" (która to uchwała nie miała w niniejszej sprawie zastosowania), art. 126 u.f.p., art. 90 ust. 3d u.s.o., art. 236 ust. 2 u.f.p., art. 5 ust. 7 u.s.o., art. 10 ust. 1 zd. 1 u.p.o. i podkreśliło, że jak wynika z powyższych przepisów, wszelkie wydatki pokrywane z dotacji winny być dokonywane wyłącznie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego - skoro ostatecznym beneficjentem udzielania dotacji jest uczeń słuchacz uczęszczający do szkoły, powinien nim być także w procesie ich wykorzystywania na sfinansowanie wydatków bieżących koniecznych dla przeprowadzenia procesu dydaktyczno- wychowawczo-opiekuńczego.

Dopiero wówczas dotacje, są wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązującym w okresie objętym kontrolą i postępowaniem administracyjnym. W ocenie organu I instancji dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem została wykorzystania na sfinansowanie wydatków, których beneficjentami nie byli słuchacze szkół prowadzonych przez stronę w zakresie ich kształcenia, wychowania i opieki, a także nie warunkowały one realizacji ww. ustawowego zadania oświatowego.

Odnosząc się do poszczególnych kwot dotacji przekazanych w 2017 r. - ujętych w decyzji organu I instancji, sprecyzowanych w tabelach zamieszczonych w decyzji, Kolegium stwierdziło, po pierwsze, że kwotę 23 987,07 zł wydatkowano niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż kwotę tę wydatkowano na pokrycie kosztów utrzymania stanowisk pracy osób zatrudnionych jako specjalista do spraw marketingu oraz specjalistów ds. rozwoju usług edukacyjnych zatrudnionych na umowę o pracę w oddziale K., którzy wykonywali zadania niezwiązane z działalnością oświatową rozumianą jako kształcenie, wychowanie i opieka w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. reklamowe i promocyjne oraz działania przynoszące pozytywny wynik ekonomiczny. Zapisy w umowach o pracę specjalistów ds. rozwoju usług edukacyjnych o brzmieniu 6 ust 2 umowy: "Podejmuje wszelkie działania, aby wyniki pracy dawały pozytywny wynik ekonomiczny" sugerują działania, które nie mieszczą się w zakresie działalności oświatowej rozumianej jako kształcenie, wychowanie i opieka.

Wydatki zostały poniesione również na delegacje specjalisty do spraw marketingu, w których jako polecenie wyjazdu służbowego wpisany jest cel "plakatowanie". Rozpowszechnianie w ramach delegacji służbowych informacji o ofercie edukacyjnej szkoły jest zadaniem związanym z reklamą prowadzonej działalności gospodarczej, a nie działaniem związanym z procesem kształcenia. Wydatki związane z promowaniem służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów. Reklamowanie oferty edukacyjnej nie jest tożsame z promowaniem idei uczenia się przez całe; życie.

Tym samym również wynagrodzenie specjalisty do spraw marketingu nie może być pokryte ze środków z dotacji ponieważ ich zadania służbowe nie są zadaniami z zakresu realizacji zadań związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną, a jedynie służą reklamie firmy w której są zatrudnieni, o czym świadczy zakres powierzonych im obowiązków. Wydatkowanie dotacji na pokrycie powyższych zobowiązań uznać należy za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż te wydatki nie są związane z bezpośrednim celem działalności szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a ich ostatecznym beneficjentem nie był słuchacz. Bez ich poniesienia szkoły mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Nie stanowiły one zapłaty za realizację zadań szkół w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o., gdyż służyły innym celom, na które nie przysługiwała dotacja z budżetu Powiatu.

Dotacje wynikające z tego przepisu mogły być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dostarczanie informacji o ofercie edukacyjnej i rozpowszechnianie materiałów reklamowych – w ocenie Kolegium – związane są z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, promowanie oraz podnoszenie wyniku ekonomicznego szkoły nie realizuje tych celów - bez ich poniesienia szkoły mogą prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Wydatki związane z reklamą służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów (w tym przypadku przyszłych uczniów). W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że koszty reklamy oceniano jako koszty poniesione w interesie organu prowadzącego szkołę, a nie jako realizację celu oświatowego.

Powyższe wydatki nie służyły bezpośrednio realizacji zadań szkoły, a pozyskaniu jak największej liczby uczniów i uzyskaniu wyższej kwoty dotacji oświatowej wyliczonej od ilości uczniów. Większa ilość uczniów w sposób oczywisty zwiększała dochody szkoły i w konsekwencji miała wpływ także na dochody osób będących organem prowadzącym. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego.

Zdaniem Kolegium, dokonanej w tym zakresie oceny nie podważają zarzuty odwołania, gdzie pełnomocnik wskazał, że powyższe koszty dotyczyły promocji edukacji jako wartości samej sobie bowiem prowadzenie szkoły jest działalnością deficytową i nie nastawioną na osiąganie zysku.

Wobec powyższego również niedopuszczalne było przeznaczanie dotacji oświatowej na marketing i reklamę szkół. Dostarczanie informacji o ofercie edukacyjnej i rozpowszechnianie materiałów reklamowych, co miało miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - miały na celu informowanie o przedmiocie prowadzonej działalności przez Spółkę, a nie były związane z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Zatem wydatki poniesione na delegacje wynagrodzenie osoby zatrudnionej na stanowisku ds. marketingu oraz osób zatrudnionych na stanowisku specjalisty ds. rozwoju usług edukacyjnych, jak również osoby wykonującej "ulotkowanie" nie mogły zostać pokryte z dotacji. Marketing służy bowiem przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki.

W ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z marketingiem. Ich istotą jest bezpośrednie służenie finansowemu interesowi strony jako organowi prowadzącemu. Wydatki te w ocenie organu miały zwiększyć przyszłe przychody i w związku z tym nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia szkoły mogą prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Zbieżne stanowisko zaprezentowano w doktrynie, wskazując, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Chodzi o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej szkołę, gdyż przysparzają jej klienteli i zwiększają przychody z tytułu czesnego.

Należy pamiętać, ze rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że na kwotę 23.987,07 zł składają się: koszty wyjazdów służbowych specjalisty ds. marketingu w celu rozpowszechniania oferty edukacyjnej pokrytych z dotacji Liceum w wysokości 1 760,32 zł; wynagrodzenie wraz z pochodnymi specjalisty ds. marketingu w łącznej wysokości 5 298,13 zł (w tym: Liceum - 4 259,47 zł, Policealna Szkoła - 1 038,66 zł); wynagrodzenie wraz z pochodnymi specjalistów ds. rozwoju usług edukacyjnych w łącznej wysokości 16 523,69 zł (w tym: Liceum - 13 347,77 zł, Policealna Szkoła – 3 175,92 zł); inne wydatki na marketing pokryte z dotacji Liceum w wysokości 404,93 zł, obejmujące wynagrodzenie za ulotkowanie.

Po drugie, jak wskazał organ, kwotę 798,49 zł (w tym: Liceum - 672,49 zł, Policealna Szkoła - 126,00 zł) wydatkowano niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż kwotę tę wydatkowano na pokrycie kosztów ubezpieczenia grupowego, dodatkowego zdrowotnego dla pracowników oraz odpowiedzialności cywilnej w związku z posiadanym mieniem.

Kolegium zauważyło, że w ocenie strony, wydatki na ubezpieczenie grupowe pracowników i wydatki na dodatkowe świadczenie zdrowotne stanowią składniki wynagrodzenia pracowników i są uiszczane przez pracodawcę, jakim jest organ prowadzący szkoły, czyli strona skarżąca. Zgodnie z dyspozycją pracowników część wynagrodzenia jest przekazywana bezpośrednio na rachunek bankowy ubezpieczyciela lub podmiotu medycznego. W konsekwencji na Liście Płac kwota do wypłaty netto, w przypadku osoby ubezpieczonej dobrowolnie, pomniejszana jest o przedmiotową składkę.

Tym samym przedmiotowe wydatki nie są rozliczane podwójnie, ani nie są ponoszone przez pracowników indywidualnie, tylko jako część wynagrodzenia pracowników mieści się w kategorii wydatków bieżących szkoły. W przypadku braku wyrażenia woli pracownika na przekazywanie części wypłaty na składki na ubezpieczenie lub świadczenia medyczne, środki te trafiałyby po prostu bezpośrednio do pracownika jako część jego wynagrodzenia.

Jednakże, jak stwierdził organ, dobrowolna składka na ubezpieczenie pracowników nie może zostać sfinansowana z dotacji oświatowej, gdyż jest to świadczenie służące wyłącznie pracownikom i nie dotyczy zadań wykonywanych na rzecz uczniów. Wydatki muszą mieć związek z realizacją zadań konkretnej placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Umowa ubezpieczenia ma charakter dobrowolny, a jej zawarcie nie jest obowiązkowe, a przede wszystkim ubezpieczenie pracowników nie należy do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki. W orzecznictwie wskazuje się, że w ramach dotacji przysługującej placówkom niepublicznym nie mogą być finansowane wydatki ponoszone na cele pośrednio związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Wydatki te również nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., ponieważ bez ich poniesienia placówka mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą.

Z dotacji oświatowej nie mogą być również ponoszone wydatki na ubezpieczenie budynku i odpowiedzialności cywilnej. Sposób rozumienia wydatków bieżących winien uwzględniać z jednej strony specyfikę placówki, jako jednostki funkcjonującej w systemie oświaty, z drugiej natomiast, zakres realizowanych przez nią zadań, bez wykonania, których proces kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej byłby niemożliwy. Wbrew stanowisku strony, taka umowa ubezpieczenia nie służy celom kształcenia w placówkach, w szczególności gdy nauka w danej szkole może wiązać się z ryzykiem uszczerbku na zdrowiu.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że na kwotę 798,49 zł, składają się: koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracownika w łącznej wysokości 308,00 zł (w tym: Liceum - 274,00 zł, Policealna Szkoła - 34,00 zł); koszty ubezpieczenia OC w związku z posiadanym mieniem lub prowadzona działalnością pokrytym z dotacji oświatowej Liceum w wysokości 30,49 zł; koszty ubezpieczenia grupowego pracowników w łącznej wysokości 460,00 zł (w tym: Liceum - 368,00 zł, Policealna Szkoła - 92,00 zł).

Po trzecie, organ stwierdził, że wydatek 46,12 zł związany z umową o badanie sprawozdania finansowego nr 54/2017/B niesłusznie został pokryty z dotacji oświatowej. Z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit b) i art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., jak i art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.o., wynika, że poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych (art. 4 ust. 3 pkt 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) nie stanowi zadania organu prowadzącego w rozumieniu art. 5 ust. 7 u.s.o., a także art. 10 ust. 1 u.p.o.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że 46,12 zł wydatkowana z dotacji oświatowej Liceum została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Po czwarte, organ uznał, że wydatek w wysokości 20,81 zł sfinansowany z dotacji oświatowej przyznanej Liceum został wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem. Z przedstawionej przez stronę dokumentacji wynika, że zakup dokonany został w całości z przeznaczeniem na wydatki Policealnej Szkoły, zaś kwota 20,81 zł wskazana została na fakturze nr 17/02512 jako wydatek sfinansowany ze środków dotacji oświatowej otrzymanej z budżetu Powiatu na funkcjonowanie Liceum. Stanowi to rozbieżność w okazanej dokumentacji.

Zdaniem Kolegium, każdy podmiot gospodarczy ma obowiązek precyzyjnego dokumentowania ponoszonych wydatków, dotyczy to w sposób szczególny podmiotu uzyskującego dotacje, czyli należności o charakterze publicznoprawnym, które zobowiązany jest precyzyjnie dokumentować ze względu na obowiązek ich wydatkowego rozliczenia.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że kwota 20,81 zł wydatkowana z dotacji oświatowej Liceum została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem

Po piąte, organ ocenił, że kwotę 439,55 zł (w tym: Liceum - 272,59 zł, Policealna Szkoła - 166,96 zł) wydatkowano niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie przedstawiono dowodów na jej poniesienie. Strona nie dostarczyła (pomimo wezwania z dnia 6 lipca 2021 roku oraz 20 sierpnia 2021 r.) dowodów potwierdzających dokonanie wydatków. Aby uznać wydatek za udowodniony należy stwierdzić, czy w ogóle miał miejsce wydatek, tj.: czy nastąpiła zapłata za fakturę; czy uregulowano zaciągnięte zobowiązanie; czy wydatek został dokonany na podstawie dowodu źródłowego (tj. czy istniał dokument księgowy dający podstawę wydatku). Potwierdzenie tego faktu musi zostać udokumentowane, np. w operacjach przelewu środków pieniężnych.

Nie można przy tym poprzestać na kontroli rozliczenia dotacji przedstawionego przez organ prowadzący, bowiem ma ono charakter wyłącznie deklaratywny i nie oznacza wydatkowania środków. Nie można się też ograniczyć do sprawdzania okazywanych faktur, ponieważ nie dają one podstawy do jednoznacznego potwierdzenia dokonanej zapłaty. Przyjmuje się, że wydatek miał faktycznie miejsce jeżeli jest udokumentowany przelewami lub wyciągami bankowymi, natomiast faktura, rachunek i umowa pozwala stwierdzić celowość wydatku. Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji nie spoczywa na organach administracji, lecz na podmiocie pobierającym środki publiczne z dotacji oświatowej. To na tym podmiocie ciąży ciężar właściwego udokumentowania wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta.

Przykładowo, brak potwierdzenia dokumentacji związanej z wydatkowaniem dotacji dla oceny zgodności jej wydatkowania z celami, na które została przeznaczona, obciąża negatywnymi skutkami beneficjenta dotacji, a nie organ. Podkreślenia wymaga fakt, że dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że kwota 439,55 zł wydatkowana z dotacji oświatowej została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 90 ust. 3 d u.s.o oraz art. 252 ust. 1 pkt. 1 i 2, ust. 5 oraz ust. 6 pkt 1 u.f.p. są bezpodstawne. Starosta dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe, stwierdzając, że kwota dotacji wydatkowana na zakwestionowane wydatki została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i w myśl przepisów ustawy o finansach publicznych podlega zwrotowi do budżetu Powiatu.

Kolegium oceniło również, że postępowanie organu I instancji nie narusza ogólnych zasad postępowania administracyjnego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie, podejmował działania niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Należy stwierdzić, iż poprzez kierowanie zapytań odnośnie kwestionowanych wydatków oraz precyzyjne wskazywanie ich w wystąpieniu pokontrolnym organ spełnił obowiązek informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków. Jednocześnie zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i zawiadomiono o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie (art. 10 § 1 K.p.a.).

W ocenie Kolegium, materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący (organ bowiem nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów), wszechstronnie rozpatrzony, a jego ocena jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Kolegium uznało za chybiony zarzut pominięcia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości. W sprawie nie został przedłożony taki dowód przez stronę. Ponadto okoliczność wysokości przeciętnego kosztu kształcenia jednego ucznia w szkołach publicznych prowadzonych przez Powiat, w tym z wyodrębnieniem wysokości kosztów ponoszonych przez szkołę na promocję wartości edukacyjnych w stosunku do innych kosztów, które składają się na całościowy koszt kształcenia jednego ucznia - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 78 § 1 K.p.a. Wskazał organ, że ocena tego, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, czy nie, należy do organu, a nie do strony. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie nie jest związany żądaniami dowodowymi strony. Organ jest natomiast - związany w tej mierze przepisami prawa materialnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

Zatem to do organu należy rozstrzygnięcie, czy dopuścić dany dowód, czy też nie dopuścić. Nie ulega wątpliwości, że organ powinien najpierw rozważyć, czy dana okoliczność, dla której powołany został przez stronę środek dowodowy, wymaga udowodnienia. W niniejszej sprawie dla oceny prawidłowości wydatkowania dotacji oświatowej z budżetu Powiatu konieczne stało się porównanie wskazanych w rozliczeniu kwot dotacji - z dowodami źródłowymi w celu sprawdzenia, czy kwoty zostały wydatkowane. W sytuacji dokonania ustaleń organ dokonał analizy, czy operacje finansowe zostały dokonane w celu realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Jednocześnie, jak słusznie wskazano w decyzji organu I instancji, organ może nie uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodu, jeżeli ma to na celu przewleczenie sprawy. Z powyższych powodów wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu, jest bezzasadny i w ocenie Kolegium zmierzał do przedłużenia sprawy.

Za nietrafiony, zdaniem organu, należy również uznać zarzut dotyczący wadliwości postanowienia z 28 kwietnia 2022 r. o dopuszczeniu wskazanych w nim dowodów z dokumentów. W ocenie Kolegium, postanowienie to spełnia wymogi określone w art. 124 ust. 1 K.p.a., gdyż zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy.

Kolegium wskazało również, że zgodnie z treścią art. 61 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy K.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). Jak zaś stanowi art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi, stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są m.in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wynika, że zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia stosownej okoliczności podlegają dotacje udzielone przez tę jednostkę, wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem. W myśl zaś ustępu 6. pkt 1 tego artykułu, od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nalicza się odsetki począwszy od dnia ich przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zarazem z art. 70 § 1 O.p., zamieszczonego w dziale III tej ustawy, a zatem mającego odpowiednie zastosowanie do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynika, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu do dotacji podlegających zwrotowi ze względu na wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem prowadzi do stwierdzenia, przyjmowanego obecnie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym dotacje te zostały przekazane. W przypadku dotacji przekazywanych w 2017 r. przedawnienie, o którym mowa powinno nastąpić z upływem 2022 r.

W niniejszej sprawie, jak podkreśliło Kolegium, należało jednak wziąć pod uwagę treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: "ustawa o COVID-19"). Zgodnie z treścią tego przepisu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten odnosi się także do odpowiednich terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego. Stan zagrożenia epidemicznego w Polsce obowiązywał od 14 marca, zaś stan epidemii od 20 marca 2020 r. W dniu 16 maja 2020 r. weszła w życie ustawa z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875; dalej: "ustawa nowelizująca"), uchylająca powołany wyżej artykuł ustawy o COVID-19.

Z art. 68 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że terminy których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Według Kolegium okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem uległ więc zawieszeniu od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., to jest na ponad dwa miesiące (71 dni), co powoduje, że przedawnienie dotacji przekazanej w 2017 r. jeszcze nie nastąpiło.

Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 O.p., do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.; za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przy czym, w postępowaniu dotyczącym dotacji - terminy postępowania normują przepisy kodeksu postępowania administracyjnego - art. 35 § 3 K.p.a.

Kolegium wyjaśniło, że integralną część decyzji stanowią, tabelaryczne zestawienia, które zawierają precyzyjne wskazania odnoszące się do rozliczeń, dokumentów źródłowych, co pozwala na zidentyfikowanie kwestionowanych kwot dotacji i ich weryfikację na podstawie materiału dowodowego (dzięki odesłaniu do numerów kart akt sprawy).

W skardze na powyższą decyzję Kolegium strona skarżąca powtórzyła zasadniczo zarzuty i argumentację podniesione w odwołaniu od decyzji Starosty. Dodatkowo strona, powołując się na uchwałę NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, zarzuciła Kolegium naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy ten ostatni przepis nie dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r., a w konsekwencji wobec upływu terminu przedawnienia przed zakończeniem postępowania odwoławczego Kolegium winne było wydać decyzję o uchyleniu decyzji Starosty i umorzeniu postępowania.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, bądź alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi, Kolegium wskazało, że znana jest mu uchwała siedmiu sędziów NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, jednak w dacie wydawania zaskarżonej decyzji dominował pogląd, że w ramach pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", użytego w art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 mieszczą się przepisy prawa podatkowego (np. wyroki NSA z: 19 października 2021 r., III FSK 3975/21; 2 grudnia 2021, III FSK 4321/21; 15 lutego 2022 r., III FSK 4834/21; 17 marca 2022 r., III FSK 4798/21; 7 czerwca 2022 r., III FSK 5032/21).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że decyzja w sprawie określenia Spółce kwoty dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją deklaratoryjną (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.). W konsekwencji data wydania takiej decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dlatego też, aby ostateczna decyzja organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; 29 października 2020 r., I FSK 1837/17).

Przy tym – co istotne – w przypadku decyzji określającej dotyczy to zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy zasadniczo jedynie decyzji organu pierwszej instancji. Brak doręczenia decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej organu pierwszej instancji (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia pociąga za sobą daleko idące konsekwencje prawne – decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku, gdyż uznaje się, że odnosi się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z 1 lipca 2020 r., II FSK 908/20).

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że pismem z 24 lutego 2022 r., (doręczonym 1 marca 2022 r.) skarżąca została zawiadomiona przez Starostę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie określenia kwoty dotacji oświatowej za 2017 rok podlegającej zwrotowi z tytułu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana 4 lipca 2022 r. i doręczona stronie 18 lipca 2022 r. Kolegium zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2023 r., doręczoną pełnomocnikowi skarżącej spółki 9 marca 2023 r. (k. 74 akt adm. II inst.), utrzymało w mocy powyższą decyzję Starosty.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą, stosuje się przepisy K.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. W myśl art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi, stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są m.in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w tej ustawie. Przepis art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. stanowi, że zwrotowi do budżetu jednostki terytorialnego w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia stosownej okoliczności podlegają dotacje udzielone przez tę jednostkę, wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem. Zarazem od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nalicza się odsetki począwszy od dnia ich przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 252 ust.

1. 6. pkt 1 u.f.p.).

W świetle art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 61 ust. 1 u.f.p., obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem do budżetu jednostki samorządu terytorialnego przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dotacje te zostały przekazane. Tym samym w przypadku dotacji przekazywanych w 2017 r. przedawnienie tego obowiązku następuje – co do zasady – z dniem 31 grudnia 2022 r.

Niekwestionowane jest więc, że zaskarżona decyzja Kolegium została wydana i doręczona po upływie tego terminu. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odwołał się do art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID, twierdząc, że skoro "prawo podatkowe" jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID odnosi się także do terminu przedawnienia obowiązku zwrotu opisanych niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. W związku z tym, Kolegium (powołując się na stosowne wyroki sądów administracyjnych) stwierdziło, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji przekazanych w 2017 r. uległ zawieszeniu na okres od 14 marca do dnia 23 maja 2020 r., to jest na ponad 2 miesiące (71 dni). Dlatego też, zdaniem organu, zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia obowiązku zwrotu wspomnianych należności.

Odnosząc się do tego stanowiska wskazać trzeba, że w dniu 30 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie I FPS 2/22, w której przyjął, że "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Niewątpliwie opisana uchwała, kładąc kres dotychczasowej rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych, oparta jest na poglądzie, że w ramach pojęcia "prawa administracyjnego", którym posłużył się ustawodawca w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, nie mieszczą się przepisy prawa podatkowego.

Wskazać należy, że ze względu na charakter dotacji oświatowej jako niepodatkowej należności budżetowej i związaną z tym okoliczność, że w zakresie określenia obowiązku zwrotu takiej dotacji przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie odpowiednio, uznać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie może mieć bezpośredniego zastosowania wspomniana uchwala NSA jako dotycząca –według jej sentencji – ściśle zobowiązań podatkowych (podobne stanowisko wyraził WSA we Wrocławiu w wyrokach z 13 czerwca 2023 r., III SA/Wr 529/22 i III SA/Wr 530/22). Nie oznacza to jednak, że argumentacja zawarta w tej uchwale nie może być potraktowana jako istotna wskazówka interpretacyjna w wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.

Odnosząc się do oceny, czy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 mógł mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w zawartym w tym przepisie pojęciu "prawa administracyjnego" mieszczą się przepisy regulujące określony zaskarżoną decyzją obowiązek zwrotu należności dotacyjnych. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia tej kwestii, oczywiste byłoby, że zaskarżona decyzja została wydana (i doręczona) po upływie terminu przedawnienia obowiązku zwrotu wspomnianych należności.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. Uczestnictwo uczniów w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych musi być potwierdzone ich własnoręcznymi podpisami na listach obecności na tych zajęciach (w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku)

W świetle art. 90 ust. 3i u.s.o. do szkół, o których mowa w ust. 3, w których zajęcia dydaktyczno-wychowawcze w klasach (semestrach) programowo najwyższych kończą się w kwietniu lub czerwcu, przepis ust. 2f stosuje się odpowiednio. Jak wynika z art. 90 ust. 2f u.s.o., w przypadku szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których zajęcia dydaktyczno-wychowawcze w klasach (semestrach) programowo najwyższych kończą się w kwietniu lub czerwcu, dotacja, o której mowa w ust. 2a, przysługuje również na każdego absolwenta szkoły w okresie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ukończył szkołę, do końca roku szkolnego, w którym absolwent ukończył szkołę.

Stosownie do § 6 ust. 1 uchwały Nr XXV-209/2016 Rady Powiatu w Kraśniku z 21 grudnia 2016 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych podmiotów oświatowych funkcjonujących na terenie Powiatu Kraśnickiego oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Lub. z 2016 r. poz. 569 ze zm.), osoba prowadząca szkołę zobowiązana jest do składania w Starostwie Powiatowym w Kraśniku, w terminie do dnia 15 lipca danego roku, półrocznego rozliczenia z otrzymanej dotacji i do 10 stycznia następnego roku rocznego rozliczenia z otrzymanej dotacji.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji § 4 ust. 1-2 uchwały Rady Miasta Lublin nr 600/XXIII/2016 z 17 listopada 2016 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta Lublin oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania przez jednostki systemu oświaty funkcjonujące na terenie miasta Lublin prowadzone przez osoby fizyczne lub prawne inne, niż miasto Lublin.

Zgodnie z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy (u.f.p.), odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Z art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że wszelkie wydatki pokrywane z dotacji winny być dokonywane wyłącznie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego – skoro ostatecznym beneficjentem udzielania dotacji jest uczeń słuchacz uczęszczający do szkoły, powinien nim być także w procesie ich wykorzystywania na sfinansowanie wydatków bieżących koniecznych dla przeprowadzenia procesu dydaktyczno- wychowawczo-opiekuńczego.

Na podstawie art. 252 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;

1. 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6).

Ponownie należy też podkreślić, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. są – w świetle art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których – jak wynika z art. 67 ust. 1 u.f.p. – w zakresie nieuregulowanym ustawą o finansach publicznych stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p.

Nie budzi wątpliwości, co wspomniano wyżej, że przepisy regulujące obowiązek zwrotu opisanych należności dotacyjnych nie są przepisami prawa podatkowego. Natomiast bezsprzecznie stanowią część ogólnie rozumianego prawa finansowego, z uwagi na charakter dotacji oświatowej jako niepodatkowej należności budżetowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, taki charakter wspomnianych przepisów determinuje ocenę, że przepisy te nie mieszczą się w pojęciu "prawa administracyjnego", o jakim mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.

Aby wyjaśnić tę kwestię, należy przede wszystkim odwołać się do rozumienia pojęcia prawa finansowego. W doktrynie podnosi się, że prawo finansowe to zespół norm prawnych regulujących funkcjonowanie finansów publicznych. Przedmiotem unormowania tej gałęzi prawa są zatem instytucje finansowe, rozumiane jako urządzenia prawne służące gromadzeniu dochodów i ich wydatkowaniu przez podmioty publiczne, na zasadach określonych w rozdziale X Konstytucji (T. Dębowska-Romanowska [w:] Prawo finansowe, pod red. W. Wójtowicz, Warszawa 1997, s. 33). W ramach gałęzi prawa, jaką jest prawo finansowe, można wyodrębnić jej poszczególne działy, m.in. prawo podatkowe, składające się z norm prawnych regulujących ustalanie i pobieranie podatków stanowiących dochody budżetowe oraz prawo finansów publicznych, obejmujące normy prawne regulujące przede wszystkim funkcjonowanie jednostek sektora finansów publicznych, system budżetowy państwa i jednostek samorządu terytorialnego, procedurę budżetową, wieloletnie planowanie finansowe oraz kwestie związane z odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (A. Hanusz [w:] Prawo finansowe, pod red.

A. Hanusza, Warszawa 2022, s. 31). Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, określone w art. 90 ust. 1a-3b i ust. 3d u.s.o., stanowią wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu – wydatki budżetowe nie będące wydatkami majątkowymi (art. 236 ust. 2 u.f.p.). Przepisy regulujące obowiązek zwrotu tychże dotacji mieszą się zatem w ramach prawa finansowego – prawa finansów publicznych w rozumieniu wskazanym powyżej.

Zwraca się zarazem uwagę, że prawo finansowe wykazuje rozległe związki z innymi gałęziami prawa, w tym zwłaszcza z prawem administracyjnym, co naturalne, gdyż z niego się wywodzi. Niewątpliwie jednak prawo finansowe ma charakter odmienny od prawa administracyjnego (A. Hanusz, dz. cyt., s. 31-32). Dlatego wymaga podkreślenia, że nie można jako aktualną traktować podnoszonej niegdyś w doktrynie argumentacji wskazującej na historyczne związki prawa finansowego (skarbowego) z prawem administracyjnym. W nowoczesnym państwie wolnorynkowym i demokratycznym takie historyczne uwarunkowania nie są już oczywiste, wobec przeobrażeń zachodzących, z jednej strony, w sferze prawa administracyjnego, co wiąże się m.in. z nowymi koncepcjami zarządzania publicznego i z drugiej strony – zmian, jakim podlega w związku z dynamicznym rozwojem gospodarki wolnorynkowej prawo finansowe (podobnie wypowiedział się NSA w uzasadnieniu cytowanej uchwały w odniesieniu do "prawa daninowego").

W trakcie "ewolucji przepisów prawa finansowego nigdy nie doszło do powstania jednolitego i zupełnego zbioru norm prawnych, opartych na całkowicie odrębnych (autonomicznych) instytucjach prawnych", przez co normy prawa finansowego uznawano uprzednio za części składowe prawa administracyjnego. Stąd też wyodrębnienie prawa finansowego od prawa administracyjnego nastąpiło, gdy uregulowanie uprawnień i obowiązków w dziedzinie finansów publicznych swymi rozmiarami zaczęło przekraczać przepisy określające działalność administracji publicznej w zakresie finansów publicznych. Aczkolwiek niekwestionowane jest, że funkcjonowanie finansów publicznych opiera się nie tylko na własnych (autonomicznych) zasadach, lecz również na zasadach charakterystycznych dla administracji publicznej (C. Kosikowski, Prawo finansowe. Część ogólna, Warszawa 2003, s. 26).

Ponadto, co podkreśla się w doktrynie i na co w istocie wskazuje także NSA w uzasadnieniu przytoczonej uchwały (choć swe uwagi ogranicza, precyzyjnie rzecz ujmując, do prawa podatkowego), odmienny jest zakres przedmiotowy prawa finansowego i prawa administracyjnego. Istotne znaczenie ma, że prawo finansowe – odmiennie aniżeli prawo administracyjne – reguluje stosunki pieniężne związane z obsługą działalności finansowej państwa (samorządu terytorialnego). Inaczej mówiąc, "od prawa administracyjnego oddziela prawo finansowe rodzaj regulowanej materii; materię prawa finansowego stanowi działalność finansowa" (K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970, s. 17-19; zob. także I. Krzemińska, W. Majkowski, Ad vocem – Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19, "Przegląd Podatkowy" 2020, nr 11, s. 37 wraz z powołaną literaturą). Tradycyjnie wskazuje się w związku z tym, że "do prawa finansowego należą wszystkie normy prawne, które regulują publiczną działalność finansową i nie należą do innych gałęzi prawa" (M. Weralski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Warszawa 1984, s. 84).

Natomiast instytucje prawa administracyjnego materialnego obejmują: "programy, plany i strategie, zakazy, nakazy, uprawnienia, pozwolenia, koncesje, urządzenia i dobra publiczne, rejestracje i ewidencje, szczególne statusy prawne, ciężary i świadczenia publiczne, administracyjnoprawne ograniczenia praw rzeczowych, sankcje administracyjne i obszary specjalne" (Z. Duniewska, Zakres regulacji prawa administracyjnego materialnego – wyznaczenie pojęcia instytucji tego prawa, [w:] Prawo administracyjne materialne, System Prawa Administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, t. 7, Warszawa 2017, s. 183). Zastrzec przy tym trzeba, że o ile jeden z działów materialnego prawa administracyjnego stanowią ciężary publiczne, to ma to miejsce tylko w takim zakresie, w jakim ciężary te dotyczą świadczeń niepieniężnych, to jest świadczeń osobistych i rzeczowych – a więc w zakresie, którego nie obejmuje prawo finansowe.

Posiłkując się odpowiednio argumentacją podniesioną przez NSA w cytowanej uchwale, trzeba też stwierdzić, że wobec tego, że art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 nie wskazuje jednoznacznie i wyraźnie unormowań z zakresu prawa finansowego, nie jest dopuszczalne – dokonując wykładni tego przepisu – "uzupełniać" normę wywiedzioną z tego przepisu i rozszerzać zakres jego zastosowania w taki sposób, w jaki uczyniło to Kolegium w zaskarżonej decyzji, pogarszając tym samym sytuację prawną spółki (beneficjenta dotacji oświatowej). Choć bowiem zasada in dubio pro tributario, unormowana w art. 2a O.p., nie ma bezpośredniego zastosowania w odniesieniu do zwrotu omawianych niepodatkowych należności budżetowych, albowiem nie została zawarta w dziale III O.p., do którego odsyła art. 61 ust. 1 u.f.p., to – w ocenie Sądu – należało przyjąć, że również występujące w rozpoznawanej sprawie wątpliwości co do rozumienia zakresu unormowania art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, których nie usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa, nie mogą być interpretowane w sposób niekorzystny dla spółki zobowiązanej do zwrotu dotacji.

Przeciwny zabieg interpretacyjny bezsprzecznie prowadziłby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i wynikającej z niej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W związku z wątpliwościami co do rozumienia pojęcia "prawo administracyjne", określonego w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, trzeba bowiem oprzeć się na wykładni korzystnej dla beneficjenta należności dotacyjnych, gdyż nie może on ponosić konsekwencji braku należytej staranności w stanowieniu prawa, zwłaszcza prawa będącego odpowiedzią na sytuację nadzwyczajną, jaką było pojawienie się pandemii COVID-19. Za takim stanowiskiem opowiada się zasadniczo Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 9 marca 2023 r., znak: V.511.954.2022.EG, przedłożonym w sprawie I FPS 2/22 (zob. załącznik dostępny na stronie: https://bip.brpo.gov.pl/pl/content/rpo-pandemia-terminy-podatkowe-nsa-uchwala). Taki kierunek wykładni art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 został również zaaprobowany przez skład siedmiu sędziów NSA we wspomnianej uchwale.

Wreszcie, co także nie pozostaje bez znaczenia, za przyjętym przez Sąd rozumieniem omawianego przepisu ustawy o COVID-19 przemawia również jego wykładnia autentyczna przyjęta w oficjalnym stanowisku Ministra Finansów, co istotne zaprezentowanym wówczas, gdy przepis ten obowiązywał. Mianowicie odwołując się do argumentacji o charakterze prawa podatkowego, w piśmie z 1 maja 2020 r., nr SP5.055.2.2020, wskazano, że art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Analogiczne stanowisko odnieść należy do terminów określonych w przepisach prawa finansowego dotyczących opisanych należności dotacyjnych, co wynika z przywołanej wyżej argumentacji wskazującej na odrębny i autonomiczny charakter prawa finansowego względem prawa administracyjnego.

Sąd nie podziela zatem odmiennego poglądu wyrażonego w nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 13 czerwca 2023 r., I SA/Łd 296/23, w którym przyjęto, że skoro należności dotacyjne nie są podatkami, lecz niepodatkowymi należnościami budżetowymi, do których stosuje się u.f.p., K.p.a. i odpowiednio tylko dział III O.p., a odesłanie zawarte jest w przepisach prawa administracyjnego (u.f.p.) – termin przedawnienia z art. 70 O.p. jest w tym przypadku terminem przewidzianym w przepisach prawa administracyjnego (wchodzi w zakres normy odsyłającej).

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu przez spółkę dotacji oświatowej za 2017 rok, podlegającej zwrotowi z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym w niniejszej sprawie należało uznać, że termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. Brak doręczenia zaskarżonej decyzji stronie przed upływem tego terminu, oznacza, że decyzja ta nie mogła wywołać skutku w niej wyrażonego, albowiem dotyczyła zobowiązania, które uległo już przedawnieniu. Zarazem bezsporne jest, że z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych ani z odpowiedzi na skargę nie wynika, aby w sprawie zaszła jakakolwiek inna przesłanka zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji tego Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w warunkach przedawnienia.

Z tych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Starosty na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Sąd przy tym umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku), gdyż wobec przedawnienia obowiązku zwrotu wspomnianych należności, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Wyjaśnić trzeba, że jak wskazuje się w doktrynie i w orzecznictwie, przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wchodząc w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany temu organowi obowiązek. Niniejszy wyrok Sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organów i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. Wobec tego bezprzedmiotowe było formułowanie wobec organów jakichkolwiek wytycznych i odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.). Na ich wysokość składają się: 759 zł (wpis od skargi) + 3.600 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) + 17 zł (opłata od pełnomocnictwa).