Wyrok WSA w Lublinie z 21 czerwca 2006 r., I SA/Lu 256/06

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2006 r.

Sprawa

sprawy ze skargi [...]" - A. i G. K. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz [...]" - A. i G. K. spółka jawna kwotę 7.315 zł /siedem tysięcy trzysta piętnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę 18.311 zł /osiemnaście tysięcy trzysta jedenaście złotych/ tytułem brakującej części należnego wpisu od skargi.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk
st. sekr. sąd. Marta Sochal protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2004 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania [...]" A. i G. K. spółka jawna w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (M.P. Nr 7, poz. 57 ze zm.), zaś organ II instancji – art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie i niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansowych publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedstawiając stan faktyczny podlegający ocenie organów podano, że na podstawie siedmiu dokumentów SAD z dnia [...] października 1997 r., z dnia [...] października 1997 r., z dnia [...] listopada 1997 r. (trzy decyzje z tej daty), z dnia [...] listopada 1997 r. i z dnia [...]grudnia 1997r. dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony przez Spółkę towar zadeklarowany jako paliwo RT do silników odrzutowych, sklasyfikowany zgodnie z wnioskiem do kodu [...].

W wyniku wznowienia postępowania w sprawach zakończonych powyższymi decyzjami organ celny decyzjami z dnia [...] sierpnia 1999 r. uchylił decyzje zawarte w dokumentach SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował go do kodu [...] jako oleje lekkie do innych celów – pozostałe, co nie wpłynęło na zmianę cła. Decyzje te utrzymane zostały w mocy decyzjami Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] kwietnia 2000 r. i z dnia [...] sierpnia 2000 r., a skargi Spółki oddalone zostały wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22 maja 2002 r. – I SA/Lu 765/00.

W związku z decyzyjną zmianą klasyfikacji taryfowej towaru Spółka wnioskami z dnia [...] czerwca 2000 r. i z dnia [...] września 2000 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, określonych w dokumentach SAD, a wnioskiem z dnia [...] stycznia 2001 r. o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. Drugi Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. utrzymała tę decyzję mocy, a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. – sygn. I SA/Ka 1622/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej. Kolejną decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. uchyliła decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lutego 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W związku z uzyskaniem przez organy celne statusu organów podatkowych w zakresie podatków – akcyzowego oraz od towarów i usług z tytułu importu (ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r.), wnioski Spółki przekazane zostały do załatwienia naczelnikowi Urzędu Celnego. Organ ten decyzją z dnia [...] maja 2004 r. odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru udokumentowanego wskazanymi we wnioskach decyzjami SAD oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty określonego w nich podatku akcyzowego w łączonej kwocie 1.841.063,65 zł i podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 405.033,97 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w zaskarżonej decyzji podniesiono, że w toku postępowania celnego zakończonego decyzjami o zmianie klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru, organy celne nie kwestionowały faktu, że importowany towar jest paliwem RT, ani jego parametrów fizyko-chemicznych, a jedynie klasyfikację taryfową, gdyż olej ten spełniał wymogi uwagi dodatkowej 1a do działu 27, a nie spełniał uwagi dodatkowej 1d do działu 27. W trakcie tego postępowania również Spółka podnosiła, że przedmiotem importu było paliwo RT w rozumieniu norm polskich i zagranicznych, gdyż spełniało wymogi normy GOST 10227 – 86 i normy polskiej na paliwo do turbinowych silników lotniczych. Organ odwoławczy wskazał, że w swej decyzji organ I instancji powołał się na opinię Instytutu Technologii Nafty z 1999 r., zgodnie z którą nie ma znaczenia fakt, iż destylacja według metody ASTM D 86 kwalifikuje towar do olejów lekkich, gdyż paliwo RT należy do grupy paliw lotniczych, które w całości destyluje do 210o C, co nie zmienia faktu, że jest to paliwo do turbinowych silników lotniczych.

Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, Instytut w piśmie z dnia 27 stycznia 2000 r. nie wycofał swej poprzedniej opinii, lecz stwierdził, że jest jednostką badawczą dlatego sprawozdanie z badań zawierają oprócz wymagań określonych w Taryfie Celnej, dodatkowe informacje, które mogą stanowić dodatkową wskazówkę do nadania kodu PCN. Organ wskazał, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy Celnej, a taryfikacje towaru ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalanej, przy czym wiążący jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Do pozycji 2710 klasyfikowane są olej lekkie, średnie i ciężkie, zgodnie z kryteriami zawartymi uwagach dodatkowych, Importowany przez Spółkę towar zaklasyfikowany został do grupy olejów lekkich, gdyż spełniał uwagę dodatkowa 1a do działu 27 Taryfy Celnej, a nie spełniał uwagi dodatkowej 1d tego działu definiującej oleje średnie. Organ wyjaśnił, że towar, który według norm przedmiotowych jest paliwem do silników odrzutowych (paliwo RT), a 90% destyluje do temperatury 210oC, jest klasyfikowany do pozycji 2710 00 39 0 – pozostałe oleje lekkie. Fakt takiego zaklasyfikowania paliwa RT nie oznacza, że paliwo nie jest paliwem do silników odrzutowych, bowiem zmiana klasyfikacji nie powoduje zmiany parametrów fizyko-chemicznych paliwa. Zmiana klasyfikacji taryfowej nie miała również wpływu na fakt, że importowany towar był towarem akcyzowym wymienionym w załączniku Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr154, poz. 798 ze zm.). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstał, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), z chwilą powstania długu celnego. Stawki podatku obowiązywały na niektóre wyroby akcyzowe wymienione w załączniku Nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 1997 r. objęte podpozycją PCN 2710 00 ze znakiem "ex". W wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach stwierdzono, że umieszczenie w tabeli stawek znaku "ex" ma takie znaczenie, że podatkiem akcyzowym objęte są wymienione z nazwy w kolumnie 3 towary z danego kodu PCN.

Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze Spółką, że Minister Finansów ustalił stawkę podatku na paliwo do silników odrzutowych PCN [...], gdyż kod ten w zarządzeniu nie został wskazany. Zdaniem organu, stawki ustalone zostały dla niektórych określonych z nazwy w kolumnie 3 towarów, objętych kodem PCN ex 27 10 00 wskazanym w kolumnie 2 załącznika. Faktu, że importowany towar nie był benzyną bazową ani paliwem silnikowym benzynowym organ nie kwestionował, lecz wskazał, iż brak było postaw do uznania, że towar ten nie był paliwem do silników odrzutowych. Kierując się zawartym w wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach stanowiskiem, organ stwierdził na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur na sprzedaż importowanego paliwa RT, że odzyskała ona zapłacony podatek akcyzowy od importu tego paliwa, gdyż w fakturach wykazała ten podatek jako element ceny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz pismach procesowych z dnia 3 listopada 2004 r. i 12 stycznia 2005 r. Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i nie konkretyzując zarzutów naruszenia prawa podniosła, że materiał dowodowy sprawy nie został prawidłowo rozpatrzony, co godzi w podstawy praworządności RP.

Skarżąca podniosła, że w sprawie bezspornym jest, że importowany towar był wyrobem akcyzowym, oznaczonym przez producenta jako paliwa RT. Sklasyfikowanym przez organ celny do kodu PCN [...], co przesądziło, że w dacie importu towar ten nie miał przypisanej zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r., stawki akcyzy, bowiem nie został w nim wymieniony z nazwy. Skarżąca zgadza się, że dla klasyfikacji towarowej wg PCN istotne były właściwości fizyczne i chemiczne sprowadzonego towaru, a skoro był on olejem lekkim – pozostałym, nie zaś innym towarem, to formalnie nie był paliwem do silników odrzutowych. Zdaniem skarżącej, importowany towar został odmiennie sklasyfikowany na potrzeby wymiaru cła i na potrzeby pobrania podatków pośrednich, a jego przekwalifikowanie z kodu [...] do kodu [...] miało na celu pobranie wyższych podatków, lecz doprowadziło do niezamierzonego efektu – powstania po stronie skarżącej roszczenia o zwrot nienależnie pobranych podatków. Wynika ono z faktu, że na dzień importu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z paliw stosowanych do silników lotniczych, podlegały, zgodnie z treścią załącznika Nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 rz grupy olejów średnich – paliwa do silników odrzutowych – PCN [...] i z grupy olejów lekkich – paliwa typu benzyny do silników odrzutowych – PCN [...] i benzyny lotnicze – PCN [...]

Skoro sprowadzony towar nie został przypisany do żadnej grupy towarów określonych z nazwy w załączniku Nr 4 do zarządzenia, ale do towarów o nazwie " pozostałe oleje lekkie", nie wymienionej w załączniku, to zdaniem skarżącej, był wolny od podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r. – sygn. akt II SA/Lu 709/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r. – sygn. akt I FSK 289/05 powyższy wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Sąd Kasacyjny wskazał na konieczność wyjaśnienia czy i w jakim zakresie rozpoznający skargę Sąd związany jest zapadłym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 7 listopada 2020 r. – I SA/Ka 1622/01 z uwagi na treść art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271).

W ponownym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie skarżąca Spółka w pismach z dnia 24 maja 2006 r., z dnia 31 maja 2006 r. i z dnia 6 czerwca 2006 r. podtrzymała dotychczasową argumentację, że sprowadzony przez nią towar był wyrobem akcyzowym wolnym od podatku z uwagi na jego prawną klasyfikację przesądzającą, iż nie obejmowało go zarządzenie Ministra Finansów dnia 5 lutego 1997 r. w brzmieniu nadanym zarządzeniem z dnia 23 maja 1997 r. (M.P. Nr 32, poz. 310).Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii Instytutu Technologii Nafty z dnia 28 lutego 2005 r., opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 2005 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005 r. wydanej wobec innego podatnika, a to dla potwierdzenia, że importowany przez skarżącą towar nie miał w dacie importu przypisanej stawki akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej złożył do akt kopie 6 faktur wystawionych przez skarżącą, dokumentujących sprzedaż importowanego towaru, a w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy wskazał, że treść opinii ITN w K. i Urzędu Statystycznego w Ł. zdeterminowana została treścią zapytania skarżącej i opiera się na prostym i tym samym błędnym porównaniu nazewnictwa Taryfy Celnej i zarządzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z oceną prawną dokonaną w niniejszej spawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r., którą Sąd związany jest na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "ppsa", kontrola legalności wydanych w tej sprawie decyzji uwzględniać musi fakt, że poprzednio wydana decyzja organu podatkowego uchylona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 7 listopada 2002 r.

Zawarta w tym wyroku ocena prawna, stosownie do art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wiązała organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a zgodnie z obowiązującym obecnie art. 99 powołanej powyżej ustawy – Przepisy wprowadzające, wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Przez " ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonej decyzji, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie tej normy prawnej przez organ uznane zostało za błędne. Ocena prawna zawarta w wyroku utracić może moc wiążącą tylko w przypadku uchylenia wyroku, zmiany przepisów (stanu prawnego) oraz zmiany istotnych okoliczności faktycznych.

Wskazać przede wszystkim należało, że wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług dotyczyły podatków pobranych przez organ celny na podstawie decyzji zawartych w dokumencie SAD z dnia [...] października 1997 r. (wniosek z 7 czerwca 2000 r. – k.31 akt podatkowych) oraz w sześciu decyzjach SAD z dnia [...] października 1997 r., [...] listopada1997 r., [...] listopada 1997 r. i [...] grudnia 1997 r. (wniosek z dnia [...] września 2000 r. – k. 114 akt podatkowych). Nadto wnioskiem z dnia 29 stycznia 2001 r. Spółka zażądała stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (k. 147 akt podatkowych).

Wnioski te organ załatwił odmawiając stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmawiając stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i w podatku od towarów i usług decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. wydaną na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji (k.167 i 178 akt podatkowych).

Dokonując kontroli legalności tej decyzji Sąd w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r. w pierwszej kolejności stwierdził, że została wydana z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, a to wobec nie poczynienia przez organ podatkowy ustaleń pozwalających na ocenę czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy wniosek złożony został w terminie,czy zobowiązania podatkowe wynikające z SAD zostały zapłacone i kiedy Spółka dokonała zapłaty tych należności oraz czy organ celny przy poborze podatków pełnił funkcję płatnika (k.367 – 373 akt podatkowych). Sąd zauważył przy tym, że art. 11 b ustawy VAT wszedł w życie od dnia 1 stycznia 1998 r. przy czym jego zastosowanie wykluczać musiało zastosowanie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oczywistym przy tym pozostawało, że od ustaleń we wskazanym przez Sąd zakresie uzależniony był sposób załatwienia wniosków Spółki.

W ponownym postępowaniu, zakończonym obecnie zaskarżoną decyzją, organy podatkowe ograniczyły wykonanie zaleceń Sądu do zażądania od skarżącej informacji kiedy dokonała zapłaty należności wynikających z dokumentów SAD i czy odliczyła je w deklaracjach VAT-7 (k. 388 akt podatkowych), a otrzymane przy piśmie z dnia 20 maja 2003 r. (k. 437 akt podatkowych) wyjaśnienia i informacje pozostawiły poza swą oceną. Nie dokonały również ustalenia, czy organ celny przy poborze podatków pełnił funkcje płatnika, co wedle wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r., determinowało tryb załatwienia wniosków Spółki i ocenę, czy przysługiwało jej prawo do wystąpienia z zawartymi we wnioskach żądaniami. Brak oceny żądań skarżącej w kontekście obowiązujących, w dacie importu oraz w dacie zapłaty podatku, przepisów prawa był powodem nie wskazania w obecnie zaskarżonej decyzji podstaw prawnych do jej wydania. To nie wnioskodawca, nawet działający przez profesjonalnego pełnomocnika, ale organ podatkowy ma obowiązek ustalić i podać ocenę prawną wniosku, a tym samym podstawę prawną decyzji, stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej.

Nie może budzić wątpliwości, że dla wykonania tego obowiązku niezbędnym jest poczynienie pełnych ustaleń faktycznych przesądzających o kwalifikacji prawnej sprawy. W wyroku z dnia 7 listopada 2002 r. Sąd dokonał jedynie oceny przyjętych przez organ w kontrolowanej wówczas decyzji podstaw prawnych i uznał, że kwalifikacja prawna wniosku Spółki nie mogła być dokonana wobec braku niezbędnych ustaleń faktycznych.

Z wyżej wskazanych przyczyn zastrzeżenia i wytyczne co do niezbędnego zakresu ustaleń zawarte w powyższym wyroku pozostają nadal aktualne, gdyż Sąd uprawniony jest do kontroli legalności rozstrzygnięć organów administracji i nie może dokonywać własnych ustaleń faktycznych determinujących treść i formę rozstrzygnięcia (art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ppsa).

Z akt sprawy wynika jedynie, że wobec umorzenia postępowania w przedmiocie sprostowania wyliczenia określonych w dokumentach SAD podatków (k 498 – 566 akt podatkowych), a nadto zmiany brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz.U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387 – art. 1 pkt 12 lit. a), wytyczne Sądu, co do łącznego załatwienia sprawy o stwierdzenie nadpłaty i weryfikację zobowiązań podatkowych, straciły aktualność na obecnym etapie postępowania.

W ponownym postępowaniu organ powinien mieć na względzie, że o fakcie pełnienia przez organ celny funkcji płatnika (w rozumieniu art. 3 ust.4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz.U. 1993, Nr108, poz. 486 ze zm. oraz art. 8 Ordynacji podatkowej) przesądzają zawsze przepisy materialnego prawa podatkowego (tu: ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) obowiązujące w dacie zdarzenia, w związku z którym obowiązek płatnika powinien być wykonany (tu: październik – grudzień 1997 r.) Forma poboru podatku przesądza również o trybie w jakim powinien być załatwiony wniosek o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i o zwrot niesłusznie pobranych kwot.

Ustalenie daty zapłaty podatków od poszczególnych czynności importu towaru pozwoli dopiero na określenie terminu w jakim podatnik mógł skutecznie wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty, a więc na ustalenie czy w dacie złożenia wniosku przysługiwało mu prawo do żądania zwrotu podatków pobranych, jego zdaniem niesłusznie.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1.I.1998r.) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Jednocześnie w art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej zastrzeżono, że w przypadku, gdy pobranie podatku dokonywane było za pośrednictwem płatnika i podatek pobrał on w ciągu miesiąca poprzedzającego dzień wejścia w życie ordynacji podatkowej (po dniu 30 listopada 1997r.), podatnik mógł wystąpić z wnioskiem o sprostowanie obliczenia podatku bądź stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i zwrot kwot uiszczonych nadpłat w terminie 5 lat od dnia poboru podatku (w terminie określonym art. 80 § 1 pkt 1 Ordynacji, w brzmieniu przed nowelizacją dokonana od 1 stycznia 2003 r. – Dz.U. 2002 r. Nr169, poz. 1387).

Jeżeli podatek obliczony i pobrany został za pośrednictwem płatnika, zwrot podatku na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach mógł być dokonany tylko na mocy wcześniej wydanej, w oparciu o art. 175 kpa, decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Wynikający z art. 175 Kpa miesięczny termin od pobrania podatku do wystąpienia ze stosownym żądaniem miał charakter materialnoprawny, a jego przedłużenie w art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczyło jedynie podatków pobranych po 30 listopada1997 r.

W związku z tym podtrzymać należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r., że ocena skuteczności wniosku skarżącej o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot podatków uiszczonych z tytułu importu towaru, uzależniona od ustalenia trybu i dat ich zapłaty, przesadzać powinna o formie i treści rozstrzygnięcia, a tym samym o wyniku sprawy. Bezskuteczność wniosku (w całości lub w części) powinna bowiem do dnia 1 stycznia 2003 r.) powołana wyżej nowelizacja Ordynacji podatkowej) powodować decyzyjne umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a po tej dacie odmowę wszczęcia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, bez możliwości oceny merytorycznej wniosku w tej części.

W przypadku ustalenia, że w dacie wystąpienia z wnioskiem (wnioskami) o zwrot podatków pobranych z tytułu poszczególnych czynności importu towarów, skarżącej przysługiwało prawo do wystąpienia z takim żądaniem, organ ustalić powinien w jakiej wysokości i według jakich stawek obliczony i uiszczony został podatek akcyzowy oraz jak obliczono podatek od towarów i usług od tych czynności w decyzji SAD i odnieść te ustalenia do obowiązujących w dacie importu przepisów prawa materialnego.

Pozwoli to na określenie zakresu żądania – wysokości żądanego zwrotu podatków, w szczególności w odniesieniu do żądanego zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kontekście art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie importu.

Skarżąca bowiem domagała się stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu poszczególnych czynności importu w całości oraz – w związku z tym żądaniem – sprostowania obliczenia podatku od towarów i usług, jej zdaniem nadpłaconego, a nie, jak stwierdzono w pkt 3 rozstrzygnięcia organu I instancji, kwoty podatku wynikającej z dokumentów SAD. Okoliczność odliczenia tego podatku od podatku należnego mogła by mieć przy tym wpływ na ewentualną zasadność żądania sprostowania jego obliczenia, gdy takie uwarunkowanie wynikałoby z obowiązujących w dacie importu lub zapłaty podatku przepisów prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu organ ocenić powinien również wartość dowodową dokumentów przedłożonych przez skarżącą w postępowaniu sądowoadminsitracyjnym.

Jak wcześniej wskazano prawo skarżącej do żądań określonych we wnioskach powinno być, stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, ustalone wyłącznie na podstawie przepisów prawa, a nie wedle etycznej ich oceny formułowanej w pismach procesowych organu podatkowego.

Ponieważ zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie pozwalającym na ich merytoryczną kontrolę, wobec braku niezbędnych dla niej ustaleń faktycznych, a także z naruszeniem art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające... (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegały one uchyleniu na podstawie art. 135 i art..145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa oraz, w zakresie kosztów zastępstwa prawnego, na podstawie § 2 ust. 1 i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2020 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 1058 ze zm.).

Orzeczenie w części nakazującej ściągnięcie od Dyrektora Izby Celnej nie uiszczonego przez skarżącą wpisu sądowego ma podstawę w art. 223 § 2 ppsa i § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. (Dz.U. nr 221, poz. 2193).