Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania L. L. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w związku z wątpliwościami co do rzetelności deklaracji AKC-U/S złożonej przez L. L., określanego dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego RENAULT Megane rok produkcji 2013, pojemność silnika 1461 cm3, które zakończył wydaniem decyzji z [...] r., określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.
We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przez organ I instancji:
- art. 122 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego,
- art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez wydanie decyzji "wyłącznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy samochodowego [...] z czerwca 2009 r. nr [...], w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin",
- art. 210 § 4 o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji oraz niewyjaśnienie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu, będącego najbardziej miarodajnym dowodem ustalenia stopnia uszkodzenia samochodu i jego stanu technicznego,
- art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w dacie 17.09.2018 r. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., w dniu wydania zaskarżonej decyzji – Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", przez bezpodstawne zastosowanie,
- art. 29 rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez jego niezastosowanie.
Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił w pierwszej kolejności istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a następnie przywołał unormowania zawarte w art. 100 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3, art. 105 pkt 1 i 2, a także art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11 u.p.a.
Dalej organ II instancji podał, że z akt sprawy wynika, że podatnik nabył na terenie Francji samochód osobowy RENAULT Megane, nr nadwozia [...], rok produkcji 2013, pojemność silnika 1461 cm3, który następnie przemieścił na teren Rzeczypospolitej Polskiej, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego. Jako datę powstania obowiązku podatkowego podatnik wskazał w deklaracji AKC-U/S [...] r. Nabycie przedmiotowego pojazdu potwierdza przedstawiona przez podatnika faktura nr [...], sporządzona w T. [...] r.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu wynosi [...] zł (podstawa opodatkowania [...] zł), gdy podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł. Podatnik nie wyraził jednak zgody na złożenie korekty deklaracji, wyjaśniając mejlowo [...] r., że zadeklarowana kwota podstawy opodatkowania jest kwotą zakupu, a przedmiotowy pojazd jest pojazdem uszkodzonym w wypadku, w związku z czym jego wartość nie może być porównywana z podobnymi modelami tego rocznika, zaś dodatkowym czynnikiem obniżającym wartość tego pojazdu jest fakt, że nosi on ślady poprzedniej naprawy blacharsko-lakierniczej. Podatnik przedstawił także zdjęcia (4 karty), na którym uwidoczniono uszkodzony samochód RENAULT Megane (bez numeru VIN).
Organ II instancji zauważył także, że w piśmie z [...] r. organ I instancji wezwał podatnika do przedstawienia zdjęć nabytego [...] r. pojazdu z uwzględnieniem wyposażenia wnętrza, zdjęcia pojazdu z numerem nadwozia, a także dokumentu (rachunek, faktura) potwierdzającego zakup części samochodowych użytych do naprawy i dokonania zmian w przedmiotowym pojeździe, ewentualnie wskazanie nazwy sklepu lub firmy, gdzie zostały zakupione, dokumentu (faktura, rachunek) potwierdzającego wykonaną usługę naprawy przedmiotowego pojazdu, kosztorysu przeprowadzonych napraw i zmian w przedmiotowym pojeździe w przypadku braku posiadania dokumentów, o których mowa. W odpowiedzi podatnik oświadczył, że wszelkich wyjaśnień udzielił drogą elektroniczną [...] r., oraz że nie posiada żadnych rachunków na części użyte do naprawy przedmiotowego pojazdu, ponadto załączył ponownie zdjęcia uszkodzonego pojazdu (9 sztuk) oraz raport francuskiego eksperta, który oszacował koszt naprawy uszkodzeń pojazdu na kwotę [...]euro.
Organ II instancji podniósł również, że z Urzędu Miasta [...] organ podatkowy uzyskał następujące dokumenty (w uwierzytelnionych kopiach): wniosek o rejestrację z [...] r., dowód rejestracyjny francuski z tłumaczeniem, faktura z [...] r. z tłumaczeniem, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu, badanie techniczne dodatkowe, decyzje o rejestracji czasowej i stałej, pozwolenie czasowe, karta informacyjna pojazdu. Ponadto organ I instancji spowodował urzędowe przetłumaczenie z języka francuskiego na język polski ekspertyzy z [...], co zostało dokonane przez tłumacza przysięgłego.
Organ II instancji wskazał, że w piśmie z [...] r. organ I instancji wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jednak na wezwanie to podatnik nie udzielił odpowiedzi. Ponadto w toku postępowania podatkowego organ I instancji włączył do materiału dowodowego sprawy wymienione wyżej dowody, a nadto materiał porównawczy w postaci wydruków ofert sprzedaży pojazdów uzyskanych z autoscout.24.pl (8 ofert).
Organ II instancji wyjaśnił, że także w toku postępowania odwoławczego, w piśmie z [...] r., podatnik został wezwany do przedstawienia: opinii rzeczoznawcy samochodowego z opisem uszkodzeń pojazdu i jego wyceną (jeżeli strona jest w posiadaniu takiego dokumentu), dokumentów potwierdzających zakup części samochodowych użytych do naprawy i dokonania zmian w przedmiotowym pojeździe, ewentualnie wskazanie danych osób, nazw podmiotów, od których zostały zakupione, dokumentów potwierdzających wykonaną usługę naprawy przedmiotowego pojazdu, ewentualnie wskazanie miejsca, gdzie dokonano naprawy, kosztorysu napraw i zmian przeprowadzonych w przedmiotowym pojeździe w przypadku braku posiadania dokumentów. W odpowiedzi na wezwanie podatnik oświadczył, że w toku postępowania przed organem I instancji przedstawił szereg dowodów na to, że przedmiotowy samochód RENAULT Megane został nabyty i sprowadzony do Polski w stanie uszkodzonym w wyniku wypadku, jak też wskazał dane kontaktowe sprzedawcy, od którego nabył przedmiotowy samochód.
Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów prawa regulujących kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych wynika, że zasadą jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za ten samochód, jednak dyspozycja zawarta w art. 104 ust. 8 u.p.a. obliguje organ podatkowy do weryfikacji podanej w deklaracji AKC-U/S podstawy opodatkowania. Procedura wskazana w wymienionym przepisie powinna być wdrażana w sytuacji, gdy wskazana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, a jej celem nie jest utrudnianie obrotu samochodami osobowymi, ani ujednolicanie cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony, a przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Organ wyjaśnił przy tym, że ciężar wykazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu porównywanej do notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, spoczywa na stronie, która winna przedstawić dowody uwiarygodniające jako prawidłową zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast obowiązkiem organu jest dokonanie oceny dowodów przedstawionych przez stronę pod względem wiarygodności i zasadności.
Organ II instancji podkreślił, że art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. mają zastosowanie, gdy wskazana przez stronę wysokość podstawy opodatkowania "bez uzasadnionej przyczyny" i "znacznie" odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Przy tym, oceniając, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odbiega znacznie od wartości rynkowej pojazdu RENAULT Megane, organ odwoławczy podniósł, że zwrot "znacznie odbiega" należy rozumieć jako w znacznym stopniu, o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny odbiega, i jednocześnie wskazał, że podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł, która w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, wyliczonej w oparciu o program komputerowy INFO-EKSPERT na kwotę [...]zł. Organ dodał, że przy pomocy wymienionego programu, który odpowiada wymogom zawartym w treści art. 104 ust. 8 u.p.a., sprawdzane są wartości pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp., po dokonaniu selekcji wybierany jest model, który jest najbardziej zbliżony do pojazdu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast w odniesieniu do wyrażenia "bez uzasadnionej przyczyny" organ odwoławczy stwierdził, że należy je rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających zadeklarowanie podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, zatem warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu.
Organ odwoławczy ocenił, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na to, iż samochód osobowy RENAULT Megane w momencie przemieszczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego, posiadał uszkodzenia uzasadniające znaczne odbieganie jego wartości od wartości rynkowej porównywalnych pojazdów tego typu na rynku krajowym. W tym względzie organ podniósł, że w wyjaśnieniach z [...] r. podatnik w sposób lakoniczny stwierdził, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem uszkodzonym w wypadku, a dodatkowym czynnikiem obniżającym jego wartość jest fakt, że nosi on ślady poprzedniej naprawy blacharsko-lakierniczej, a na poparcie tych twierdzeń przedstawił zdjęcia i tłumaczenie z języka francuskiego faktury z [...] r. Jednakże – jak wskazał organ - na żadnej z fotografii nie widnieje numer nadwozia, żadna też z nich nie została opatrzona datą wykonania, nie może zatem wskazywać na stan uwidocznionego na nim pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] r. Natomiast jeśli chodzi o fotografie uszkodzonego samochodu osobowego przedstawione przez podatnika w odpowiedzi na wezwanie z [...] r., to organ podniósł, że także i te zdjęcia nie są opatrzone datą wykonania, a numer nadwozia przedmiotowego pojazdu uwidoczniony jest na odrębnej fotografii i nie stanowi dowodu na to, że odnosi się do uszkodzonego pojazdu, widocznego na pozostałych 8 zdjęciach.
Organ II instancji podkreślił, że pomimo dwukrotnego wezwania podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających zakup części samochodowych użytych do naprawy i dokonania zmian w przedmiotowym pojeździe oraz potwierdzających wykonaną usługę przedmiotowego pojazdu, nie podał też danych podmiotów, od których części zostały zakupione ani podmiotu, gdzie dokonano naprawy; nie przedstawił kosztorysu napraw i zmian przeprowadzonych w przedmiotowym pojeździe, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie w tym pojeździe jakichkolwiek napraw. W tej sytuacji – zdaniem organu – dokumentacja fotograficzna opisana wyżej nie może stanowić dowodu uzasadniającego rozmiar uszkodzeń pojazdu, a co tym idzie zadeklarowaną podstawę opodatkowania, nie daje również możliwości ustalenia faktycznego stanu pojazdu na dzień dokonania czynności opodatkowanej.
Odnosząc się do dowodu w postaci raportu francuskiego eksperta motoryzacyjnego, sporządzonego [...] r., który oszacował koszt naprawy pojazdu nabytego przez podatnika na kwotę [...]euro, organ II instancji podkreślił, że ekspertyza ta została sporządzona w oparciu o realia rynku francuskiego, nie posiada waloru opinii biegłego ani nie może być traktowana jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.. W ocenie organu w sensie procesowym może być ona traktowana jedynie jako wypowiedź strony. Poza tym organ wskazał, że przedmiotowa ekspertyza została sporządzona w marcu 2018 r., a więc pół roku przed datą przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego, nie może więc ona stanowić potwierdzenia stanu uszkodzeń pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W kontekście zaś zakresu uszkodzeń opisanych w ekspertyzie organ ponownie podkreślił, że podatnik oświadczył, że nie posiada żadnych rachunków, faktur itp. dotyczących napraw nabytego samochodu, zaś z doświadczania życiowego wynika, że nabywca towaru gromadzi paragony bądź faktury w celach chociażby reklamacyjnych, zatem z treścią oświadczenia podatnika, że przedmiotowy samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał rozległe uszkodzenia, powinien korespondować konkretny materiał dowodowy, potwierdzający dokonanie w przedmiotowym pojeździe napraw, które zostały wykonane po przemieszczeniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Podsumowując powyższe, organ odwoławczy wyraził pogląd, że wobec nieprzedstawienia przez podatnika dowodów uzasadniających rozmiar uszkodzeń pojazdu w momencie dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego, organ I instancji słusznie zastosował art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a.
W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ II instancji zauważył w szczególności, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania w dowodów na potwierdzenie oświadczeń strony, szczególnie w kontekście art. 104 ust. 8 u.p.a., z którego wynika, że to na stronie postępowania spoczywa obowiązek wykazania przyczyn, dla których wskazana przez nią podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organ stwierdził również, że wszystkie dowody zebrane w toku postępowania ocenione zostały we wzajemnej łączności i doprowadziły do logicznych i przekonujących wniosków, że podatnik nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej nabytego przez niego samochodu osobowego. Przy tym, w związku z zawartym w odwołaniu twierdzeniem o pominięciu opinii rzeczoznawcy samochodowego z czerwca 2009 r., organ podniósł, że w niniejszej sprawie brak jest takiej opinii.
Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska podatnika, że uzasadnienie decyzji organu I instancji nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 4 o.p., a w związku z tym, że przedmiotowy zarzut podatnik powiązał z tezą o niewskazaniu przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu, organ zauważył, że podatnik nie zgłaszał wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu.
Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie mogły mieć zastosowania przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego.
Na zakończenie organ II instancji wskazał, że oczywista omyłka, polegająca na wskazaniu w uzasadnieniu decyzji organu I instancji imienia i nazwiska osoby innej niż podatnik, została sprostowana postanowieniem organu I instancji z [...] r.
- L. wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:
- art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez niezastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena, jaką skarżący zapłacił za ten samochód, a wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a.,
- art. 104 ust. 9 u.p.a. przez: - błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie,
- niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wskazane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest fakt nabycia pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, w dodatku pojazdu uszkodzonego, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny, za jaką przedmiotowy pojazd został faktycznie nabyty,
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p., w szczególności przez brak uwzględnienia w całości opinii biegłego oraz brak wyczerpującego i jasnego sposobu sformułowania przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji (brak należytego uzasadnienia wykluczenia współczynnika zbywalności przy ustalaniu podstawy opodatkowania),
- art. 187 § 1 o.p. przez wybiórcze i pobieżne potraktowanie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie, mimo ogólnej akceptacji, opinii biegłego i zawartego w niej współczynnika zbywalności, a ponadto całkowite pominięcie konsekwencji cenowych uszkodzenia samochodu na rynku nabycia oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.
W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.
W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, że nie wykazał, aby istniały uzasadnione przyczyny odbiegania zadeklarowanej przez niego wartości samochodu od wartości rynkowej tegoż samochodu osobowego, oraz że zaprezentowany przez skarżącego materiał dowodowy nie przedstawia mocy dowodowej, co w szczególności dotyczy opinii biegłego rzeczoznawcy (francuskiego). Skarżący stwierdził, że średnia cena rynkowa podobnego pojazdu używanego w Polsce i w kraju nabycia, tj. we Francji, może być istotnie różna, z uwagi na odmienne uwarunkowania rynkowe w każdym z tych państw, zatem co do zasady błędne jest porównywanie ceny samochodu zapłaconej we Francji z cenami takiego samochodu w kraju i wyłącznie na tej podstawie formułowanie wniosku o znacznych i nieuzasadnionych różnicach w tych wielkościach. Skarżący podniósł, że wskazał przyczyny uzasadniające deklarowaną podstawę opodatkowania, tj. materiał zdjęciowy, a przede wszystkim opinię rzeczoznawcy francuskiego, zaś oczekiwanie przez organy, że skarżący na potrzeby postępowania podatkowego przedstawi kolejną kosztowną ekspertyzę jest niezasadne. Skarżący wyraził przy tym pogląd, że regulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, a nie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii, zaś nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Skarżący dodał, że zmiana podstawy opodatkowania jedynie nieznacznie wpłynie na jego obciążenie podatkowe, a koszty prowadzonych postępowań już znacznie przekroczyły wartość zobowiązania.
Jako niezrozumiałe skarżący ocenił pominięcie dowodu z opinii biegłego francuskiego, która – w jego ocenie – jest jedyną miarodajną dla sprawy opinią, gdyż jej przedmiotem był pojazd po uszkodzeniu. Skarżący stwierdził, że organu obu instancji w żaden sposób nie odniosły się do treści tej opinii, przekreślając z góry jej walor dowodowy, co spowodowało wybiórczą ocenę stanu faktycznego i pominięcie przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu współczynnika jego uszkodzenia.
Skarżący ocenił ponadto jako nietrafne dokonanie przez organy podatkowe porównania wartości rynkowej samochodu o normalnym zużyciu i samochodu uszkodzonego. Wskazał, że uszkodzenia i stan techniczny pojazdu, który nabył, wpłynęły na jego cenę nie tylko przez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju, ale również z tego powodu, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna, i są to okoliczności należące do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju. Skarżący podkreślił, że weryfikacji podstawy opodatkowania nie może mieć charakteru automatycznego, tj. - jak w sprawie niniejszej - przez porównanie wskazanej przez skarżącego podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między podstawą deklarowaną a średnią wartością rynkową pojazdu. Zdaniem skarżącego organy podatkowe zaniedbały poczynienia ustaleń i oceny czy zaniżenie zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania miało uzasadnione przyczyny, zwłaszcza że podatnik dostarczył na tę okoliczność informacje i dowów w postaci opinii biegłego francuskiego, nie posłużyły się nawet informacją ze strony internetowej, gdzie można odszukać wartości samochodów powypadkowych "o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia na rynku niemieckim, bo na tym rynku podatnik nabył przedmiotowy samochód".
W ocenie skarżącego, skoro zaskarżona decyzja nie zawiera istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., ustaleń faktycznych w zakresie przyczyn (usprawiedliwionych lub nie) odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego RENAULT Megane, to narusza ona przywołane w skardze przepisy regulujące zasady postępowania podatkowego.
Skarżący wskazał także na treść art. 197 § 1 i 2 o.p., i zauważył, że przepisy u.p.a. nie zawierają normy nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego. Jednocześnie stwierdził, że w toku postępowania organy obu instancji wielokrotnie wskazywały na brak opinii rzeczoznawcy majątkowego, a mimo to nie podjęły z urzędu żadnej inicjatywy dowodowej w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:
Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W stanie niniejszej sprawy wniosek, o jakim mowa, został sformułowany w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. (data pisma), którego odpis wraz ze stosownym pouczeniem został skarżącemu doręczony [...] r. Skarżący nie zażądał rozprawy, zatem sąd rozpoznał niniejszą sprawę sądowoadministracyjną w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 120 p.p.s.a., który stanowi, że w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Przechodząc natomiast do istoty sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest – jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Moment powstania obowiązku podatkowego określony został w art. 101 ust. 2 u.p.a., stosownie do którego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:
- przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju,
- nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju,
- złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.
Unormowania dotyczące podstawy opodatkowania zawiera natomiast art. 104 u.p.a., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie). Jednocześnie z ust. 8 tego artykułu wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 (...), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zaś stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje ust. 11 omawianego artykułu jako wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Przytoczone przepisy art. 104 u.p.a. stanowią w istocie punkt odniesienia w sporze w niniejszej sprawie. Zdaniem bowiem skarżącego, podstawa opodatkowania powinna być przyjęta zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., z tego powodu, że samochód, którego opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja, został nabyty we Francji w stanie uszkodzonym. Natomiast według organów podatkowych rozpatrujących sprawę należało ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a., gdyż podana przez skarżącego wartość znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, a uzasadnione przyczyny takiego stanu rzeczy nie zostały przez skarżącego wykazane.
Zdaniem sądu, w przedstawionym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.
Zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji nie jest kwestionowane, że regulacja zawarta w art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. ma służyć przeciwdziałaniu uchylania się od opodatkowania. Należy jednak – w ocenie sądu - podzielić stanowisko organów podatkowych, że wskazany cel regulacji nie zmienia tego, że w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania podana w deklaracji podatkowej znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, o jakiej mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., podatnik obowiązany jest wykazać istnienie uzasadnionej przyczyny tej różnicy.
Według ustaleń organów podatkowych, opartych na danych z serwisu INFO-EKSPERT, średnia wartość rynkowa samochodu takiego, jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, w dacie dokonania przedmiotowego nabycia odpowiadała kwocie [...]zł. Mając na względzie, że we wskazanym narzędziu wyceny samochodów uwzględniane są dane o charakterze obiektywnym (z ogłoszeń, komisów samochodowych) pozyskane z polskiego rynku samochodów używanych w zakresie w szczególności marki i modelu pojazdu, roku produkcji, konstrukcji, mocy silnika, wyposażenia, przebiegu, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że wymieniona kwota odpowiada średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Zatem, skoro średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a., wynosi [...] zł, zaś skarżący zadeklarował [...] zł, nie może – zdaniem sądu - budzić wątpliwości, że kwota podana przez skarżącego odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej.
Prawdą jest, że wskazana kwota [...]zł jest średnią wartością rynkową samochodu podobnego do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego w aspekcie marki i modelu samochodu, roku produkcji, silnika, przebiegu, która nie uwzględnia uszkodzeń konkretnego samochodu lub napraw w nim niezbędnych wynikających z inny względów niż czysto eksploatacyjne. Faktem jest także, że, uzasadniając zadeklarowaną podstawę opodatkowania, skarżący podniósł, że samochód został nabyty we Francji, oraz że był to samochód uszkodzony (po wypadku), a na potwierdzenie stanu samochodu przedstawił materiał zdjęciowy i ekspertyzę rzeczoznawcy francuskiego z [...] r. Organy podatkowe oceniły jednak, że dowody te nie pozwalają na ustalenie, jaki był rzeczywisty stan samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, a w konsekwencji, że może on być uwzględniony przy ustalaniu średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a., oraz że uzasadniał on podaną przez skarżącego podstawę opodatkowania.
Zdaniem sądu, przedstawiona przez organy ocena – wbrew zarzutom skargi - została dokonana bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.
We wskazanym aspekcie sprawy należy przede wszystkim podnieść, że w materiale dowodowym sprawy znajduje potwierdzenie wskazana w decyzjach organów obu instancji okoliczność, że przedłożone przez skarżącego zdjęcia uszkodzonego samochodu nie zawierają daty, nie wiadomo więc, kiedy zostały wykonane, a ponadto zdjęcia te, ze względu na sposób ich wykonania, nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, że obrazują one uszkodzenia samochodu, którego dotyczy opodatkowanie. Nawet jednak, jeśli są to zdjęcia samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, to nie sposób na ich podstawie ustalić, że przedstawiają one stan tego samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Prawidłowo też – w ocenie sądu - organy podatkowe przyjęły, że stanu samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego nie wykazują także inne dowody zgromadzone w toku postępowania, zarówno te przedstawione przez skarżącego, jak i uzyskane przez organ I instancji z urzędu. Z badań technicznych z [...] r. oraz z faktury nabycia z [...] r. oraz z ekspertyzy z [...] r. wynika bowiem wprawdzie, że samochód był uszkodzony (w wyniku wypadku), a w ekspertyzie wskazane zostały także elementy samochodu podlegające – w ocenie rzeczoznawcy – wymianie lub naprawie wraz z szacowanym kosztem z tym związanym, oraz konkluzją, że naprawa jest nieopłacalna, jednak – jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji - nie dowodzi to, że w takim właśnie stanie samochód został przemieszony do Polski, tym bardziej, że od sporządzenia tej ekspertyzy do dnia powstania obowiązku podatkowego minęło około pół roku. Takiej ocenie nie można – zdaniem sądu – zarzucić braku logiki ani oderwania od materiału dowodowego sprawy lub choćby niektórych jego części.
W odniesieniu do ekspertyzy z [...] r., o której mowa wyżej, dodać należy, że nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy twierdzenia skarżącego, że organy zignorowały tę ekspertyzę. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że dokument ten nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. ani dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Nie ma natomiast znaczenia dla wyniku sprawy, że ekspertyza ta została uznana nie za dowód z dokumentu prywatnego, lecz za "wypowiedź" skarżącego, gdyż – jak wyjaśniono wyżej – organ odniósł się do treści tego dokumentu i ocenił jego znaczenie dla ustaleń, których dokonanie jest w sprawie konieczne, a ocena ta – zdaniem sądu – prawa nie narusza.
W przedmiocie omawianej ekspertyzy należy także – zdaniem sądu - zauważyć, że nie zawiera ona danych w zakresie współczynnika zbywalności ani nawet w zakresie współczynnika uszkodzeń, co sugeruje się w skardze. Jak wskazano już wyżej, w ekspertyzie tej wyszczególniono elementy, które – według rzeczoznawcy – powinny zostać wymienione lub naprawione, nie przedstawiono w niej jednak szczegółowego opisu uszkodzeń. Samo stwierdzenie, że naprawa jest nieopłacalna, nie mogłoby być uznane za wystarczające dla ustalenia rzeczywistego stanu technicznego samochodu, gdyż nie dotyczy tego stanu, ale oceny co do ekonomicznej zasadności naprawy w warunkach francuskich.
W ocenie sądu nie można również zarzucić, że organy podatkowe przypisały nieadekwatne konsekwencje procesowe nieprzedstawieniu przez skarżącego, pomimo wezwań, dokumentów potwierdzających zakup części użytych do naprawy przedmiotowego samochodu oraz dokumentów potwierdzających dokonane naprawy, jak i niewskazaniu danych podmiotów, od których części zostały nabyte oraz miejsc, gdzie dokonano naprawy. Podzielić należy bowiem stanowisko organów, że dokumenty i dane, o jakich mowa, mogłyby pozwolić na wiarygodne ustalenie czasu oraz zakresu napraw, co umożliwiłoby dokonanie ustaleń w zakresie stanu nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, zaś wobec ich nieprzedstawienia przez skarżącego, mając na względzie także pozostały materiał dowodowy, o którym mowa wyżej, brak było podstaw do ustalenia, że stan techniczny tego konkretnego samochodu z jednej strony powinien być uwzględniony przy ustalaniu średniej ceny rynkowej, o jakiej mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., a z drugiej uzasadniał podaną przez skarżącego podstawę opodatkowania.
Wbrew sugestii skargi, z akt sprawy, w szczególności z treści wydanych w sprawie decyzji, nie wynika, aby organy podatkowe przyjmowały stanowisko, że przyczyną uzasadniającą różnicę między podstawą opodatkowania podaną w deklaracji a średnią wartością rynkową samochodu nie mogą być warunki rynkowe kraju nabycia. Przeciwnie, w związku z twierdzeniami skarżącego o takiej właśnie przyczynie zadeklarowanej niższej podstawy opodatkowania organ I instancji sprawdził w serwisie internetowym autoscout.24.pl ceny na rynku francuskim samochodów podobnych do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego i udokumentował te czynności w materiale dowodowym sprawy, przy czym w ich wyniku stwierdził, że dane te nie potwierdzają wysokości kwoty zadeklarowanej przez skarżącego. Czynności, o których tu mowa, dotyczyły cen samochodów nieuszkodzonych, jednak – jak wyjaśniono wyżej – organy podatkowe nie miały podstaw do rozważania cen samochodów uszkodzonych, gdyż skarżący nie wykazał stanu technicznego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo.
Z powodu niewykazania przez skarżącego rzeczywistego stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, w stanie niniejszej sprawy organy podatkowe nie mogły również określić prawidłowej podstawy opodatkowania na podstawie opinii biegłego. Przy tym – wbrew zarzutowi skargi – nie żądały od skarżącego przedstawienia dokumentu równoważnego takiej opinii, a jedynie wzywały do przedstawienia ekspertyzy dotyczącej stanu technicznego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, o ile skarżący byłby w posiadaniu takiego dokumentu.
Konsekwencją oceny, że organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły, że skarżący nie wykazał, aby samochód nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo miał uszkodzenia, które w szczególności miałyby wpływ na średnią wartość rynkową samochodu, o jakiej mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., w stanie niniejszej sprawy jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. Jak bowiem wyjaśniono wyżej, nie może budzić wątpliwości, że różnica między kwotami [...]zł i [...] zł jest znaczna w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a.
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.