Wyrok WSA w Lublinie z 30 lipca 2020 r., I SA/Lu 263/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w trybie uproszczonym w dniu 30 lipca 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi Ł. T. C. M. H., M. P. spółki jawnej na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk

Uzasadnienie

I SA/Lu 263/20

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], po rozpatrzeniu zażalenia Ł. Spółki jawnej M. H., M. P. w [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym za 2014 r., utrzymał w mocy postanowienie własne jako organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 9 sierpnia 2017 r. wszczęto wobec Ł. spółki cywilnej M. H., M. P. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym za 2014 r. W dniu 14 września 2017 r. wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną. W protokole z 3 września 2018 r. wskazano informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz pouczenie o możliwości dokonania korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia korekty.

W związku z powyższym, na podstawie art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2019 r. poz. 768 ze zm.), postanowieniem z 1 października 2018 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w tożsamym zakresie w postępowanie podatkowe. W jego toku sporządzono w dniu 19 lipca 2019 r. protokół badania ksiąg, w którym prowadzone przez spółkę ewidencje dotyczące podatku akcyzowego, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, uznano za nierzetelne. Pismem z 5 sierpnia 2019 r. spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg. W tym samym dniu złożono też do Prokuratury Rejonowej w [...] zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] upoważnionych do prowadzenia postępowania podatkowego, z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 231 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk, polegającego na przekroczeniu uprawnień przysługujących z tytułu pełnionej funkcji i poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne.

Następnie, pismem z 6 sierpnia 2019 r., powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik spółki złożył do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego, ze względu na zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W jego ocenie, wynik postępowania karnego ma bezpośredni związek ze sprawą podatkową i co do zasady kreuje zagadnienie wstępne niezbędne do rozpoznania sprawy podatkowej.

Ponadto, pismem z 5 sierpnia 2019 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o wyłączenie pracowników upoważnionych do prowadzenia postępowania podatkowego oraz osoby bezpośrednio ich nadzorującej, a następnie - 30 sierpnia 2019 r. - wniosek o wyłączenie ośmiu pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pełniących funkcje zastępcy naczelnika.

Po rozpatrzeniu tych wniosków, postanowieniami z 4 października 2019 r. i 29 października 2019 r. odmówiono wyłączenia pracowników organu.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] odmówił natomiast zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego. Wskazał, że postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa prowadzone przez organy ścigania nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego.

W złożonym zażaleniu i piśmie je uzupełniającym pełnomocnik strony podkreślił, że spółka nie prowadziła ewidencji dla podatku akcyzowego, zgodnie z art. 138g ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Obowiązek prowadzenia ewidencji został wprowadzony ustawą z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1479 ze zm.) i wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Mimo tego, organ sporządził protokół badania ksiąg, które w istocie w spółce nie istniały. Pracownicy organu, sporządzający ten dokument, utracili bezstronność i obiektywizm, a tak prowadzone postępowanie podatkowe narusza ogólne zasady prowadzenia postępowań podatkowych przewidzianych w przepisach prawa. W związku z ty spółka złożyła zawiadomienie do organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Pełnomocnik spółki wskazał nadto, że 4 września 2019 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa na szkodę spółki, a prowadzenie sprawy zostało przekazane do Prokuratury Rejonowej w [...].

W rozpoznaniu zażalenia wskazano, że kwestię sporną stanowi ocena, czy złożone przez stronę zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz prowadzenie śledztwa przez organy ścigania w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa na szkodę spółki, jest zagadnieniem wstępnym. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Pojęcie "zagadnienia wstępnego" rozumiane jest w judykaturze jako sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ, w postępowaniu przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne. W orzecznictwie przyjmuje się, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przywołanego przepisu mogą być wyłącznie kwestie (zagadnienia) prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie rozstrzygnięcia w danej sprawie jest niemożliwe. Jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego.

W ocenie organu, prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za 2014 r. jest postępowaniem, w wyniku którego organ ma za zadanie sprawdzić, czy podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym zostały ustalone w prawidłowych wysokościach oraz czy zadeklarowano i zapłacono należny podatek akcyzowy. Wskazane przez stronę toczące się postępowanie karne w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa na szkodę spółki jest odrębnym postępowaniem prowadzonym przez inny organ, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn określony w przepisach karnych. Postępowanie to nie może być – zdaniem organu - traktowane jako zagadnienie wstępne, którego konieczność rozpatrzenia uzasadnia zawieszenie postępowania wymiarowego, bowiem pomiędzy toczącym się śledztwem a postępowaniem podatkowym brak jest takiej zależności, aby rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym było obligatoryjne dla rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, co jest warunkiem koniecznym ziszczenia się przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone przez organy ścigania nie kreuje więc zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji, pomimo toczącego się śledztwa, jest w stanie dokonać samodzielnej oceny wszystkich przesłanek, od których uzależniony jest wynik postępowania podatkowego, by w efekcie orzec o ewentualnym zobowiązaniu podatkowym strony (odpowiedzialność podatnika w postępowaniu podatkowym ma charakter obiektywny i nie zależy od ewentualnego orzeczenia winy i kary pracowników urzędu w postępowaniu karnym).

Organ zwrócił też uwagę na fakt, że śledztwo toczy się w sprawie, a nie przeciw osobom (nie wydano postanowienia o postawieniu zarzutów pracownikom [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]).

W tych okolicznościach, w ocenie organu, zasadne odmówiono stronie zawieszenia toczącego się wobec niej postępowania podatkowego.

Na powyższe postanowienie Ł. Spółka jawna M. H., M. P. w [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniosła o uchylenie postanowienia w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.:

• art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym za 2014 r., gdy prawidłowo oceniony i ustalony stan faktyczny i prawny obligował organ do dokonania takiego zawieszenia;
• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez arbitralnie prowadzone postępowanie w stosunku do spółki, z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy, a także wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nieuwzględnienie zasady przekonywania, a w konsekwencji akceptację wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w 2014 r. spółka nie prowadziła ewidencji dla podatku akcyzowego zgodnie z art. 138g ustawy o podatku akcyzowym. Pracownicy organu tymczasem przeprowadzili badanie ksiąg (tj. ewidencji spółki za 2014 r.) i uznali jej nierzetelność w sytuacji, gdy ewidencja ta w 2014 r. w ogóle nie istniała. W sporządzonym protokole z badania ksiąg poświadczono zatem nieprawdę, a prowadzone w oparciu o stwierdzoną nierzetelność ksiąg postępowanie podatkowe może być – w ocenie skarżącej – nieobiektywne.

Zdaniem spółki, organ podatkowy prowadzi wobec niej postępowanie podatkowe mając pełną świadomość, iż osoby je prowadzące sporządziły protokół badania ksiąg, w którym zarzuciły spółce nierzetelność. Ustalenia poczynione w postępowaniu karnym bez wątpienia będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzi do konsekwencji, że nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Powyższe powoduje też utratę zaufania do organów państwa. Działanie pracowników organu będzie miało bezpośredni wpływ na toczące się postępowanie podatkowe, a także wydane orzeczenie w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym za 2014 r. Istnieją zatem podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. W postępowaniu karnym może zostać przesądzona kwestia wyłączenia ze sprawy pracowników organu podatkowego, którzy prowadzą postępowanie podatkowe wobec spółki. Tym samym, zdaniem skarżącej, w tej konkretnej sytuacji wynik postępowania karnego ma bezpośredni związek ze sprawą i co do zasady kreuje zagadnienie wstępne w odniesieniu do niniejszego postępowania podatkowego.

Skarżąca podkreśliła też uchybienia w zakresie sposobu i zakresu postępowania dowodowego, jak też niepełność i wadliwość sporządzonego uzasadnienia faktycznego postanowienia, co uniemożliwia skuteczną kontrolę jego prawidłowości.

Zdaniem skarżącej, organ dopuścił się nadto naruszenia zasady in dubio pro tributario art. 2a O.p.), która nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości rozstrzygnięcia organu w kwestii nieuznania przedstawionych przez spółkę okoliczności za spełniające przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie spółki, toczące się postępowanie karne przygotowawcze zobowiązywało organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organy nie podzieliły tego stanowiska, a konstatacja ta jest – zdaniem Sądu – w pełni uzasadniona.

W myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Cytowane unormowanie było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., sygn akt II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., sygn akt II FSK 3042/13). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., sygn akt II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., sygn akt I FSK 524/12, M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014, C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX).

W ocenie Sądu toczące się postępowanie karne przygotowawcze toczące się w Prokuraturze Rejonowej w [...] w sprawie PR 1Ds 363.2019, zainicjowane przez spółkę, a dotyczące podejrzenia popełnienia przez urzędników organu prowadzących kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe przestępstwa z art. 271 § 1 kk w zw z art. 231 § 1 kk w zw z art. 11 § 2 kk (przekroczenie uprawnień i poświadczenie nieprawdy), nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie wystąpiła zatem przesłanka do zawieszenia postępowania na wskazanej podstawie prawnej, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy sprawą podatkową, a więc przypisaniem spółce odpowiedzialności podatkowej jako płatnikowi podatku akcyzowego, a wskazanym postępowaniem karnym, zaś istniejący związek nie jest wystarczający do uznania wyniku tego postępowania karnego za zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że różne są cele i uwarunkowania prawne postępowania karnego i postępowania podatkowego. Celem postępowania karanego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn określony w przepisach karnych i co do zasady nie stanowi to przeszkody do samodzielnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i orzeczenia na tej podstawie o odpowiedzialności podatkowej, w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Wykazanie jakiegokolwiek związku między postępowaniami: karnym i podatkowym, nie jest wystarczającą podstawą zawieszenia postępowania.

W rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do twierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest bezwzględnie od wydania orzeczenia w sprawie karnej. W postępowaniu tym zarzucono pracownikom organu przekroczenie ich uprawnień służbowych i poświadczenie nieprawdy w dokumencie – protokole kontroli ksiąg podatnika. Okoliczność ta, w ocenie spółki, może stanowić podstawę do wyłączenia tych osób od prowadzenia postępowania, a jednocześnie wpłynąć na ocenę ważności podjętych już czynności. Zauważyć jednak trzeba, że podatnik skorzystał już w postępowaniu podatkowym z wniosku o wyłączenie tych osób. Wniosek ten został rozstrzygnięty przez organ. Postanowienie w tym przedmiocie (niezaskarżalne odrębnie) mogą zostać poddane kontroli (instancyjnej i sądowej) w ramach oceny legalności decyzji podatkowej. Dlatego nie sposób uznać, aby toczące się postępowanie karne przygotowawcze, w którym nie przedstawiono nawet zarzutów, mogłoby tak dalece, jak sugeruje to podatnik, determinować prowadzenie i rozpoznanie sprawy podatkowej. Są to dwa niezależne postępowania wynikające z tego samego stanu faktycznego, pozostające jednak bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. O winie zaś przesądza ostatecznie wyrok sądu karnego i to dopiero on może stać się kanwą określonych przesłanek negatywnych, o których stanowi skarga.

Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, większość podniesionych w skardze zarzutów oraz przytoczonych orzeczeń sądowadministracyjnych nie jest adekwatnych do rozpatrywanej sprawy wpadkowej. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, iżby na etapie rozpoznawania jej wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego (bo on wyłącznie jest przedmiotem niniejszej sprawy) organ dopuścił się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i jego oceny, w tym zasady dążenia do prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Ustalenia niezbędne do wydania postanowienia (bo tylko takie na wskazanym etapie sprawy są istotne) zostały poczynione przez organ w sposób wystarczający i – w ocenie Sądu – poddane rzetelnej ocenie prawnej, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia postanowienia, spełniającego wszystkie kryteria wymienione w art. 217 § 1 O.p.

Brak jest też podstawy do uznania zasadności zarzutów naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.) i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). Zarzuty te, poza ich zdefiniowaniem, nie zostały w żaden sposób uzasadnione, trudno zatem do nich się bezpośrednio odnieść. W ocenie Sądu, organ działał zgodnie z jego uprawnieniami, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa i gwarancji przysługujących stronie (art. 123 § 1 O.p.).

Nie sposób nadto uznać, iżby organy na etapie rozpoznania wniosku mogły w jakikolwiek sposób uchybić zasadzie wyjaśniania, zawartej w art. 124 O.p. Wydane postanowienie w czytelny i jasny sposób przedstawia argumentację organu, co dla profesjonalnego pełnomocnika strony nie powinno budzić wątpliwości. Nie rozstrzyga ono przy tym kwestii materialnych, ale wyłącznie procesowe. Stąd też twierdzenia skarżącej o fiskalizmie organu i naruszeniu zasady in dubio pro tributario są całkowicie pozbawione sensu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.