Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 265/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 30 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] ("Kolegium", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania "B. R. W." Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. ("skarżąca", "Spółka", "podatniczka") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] ("organ pierwszej instancji", "Prezydent") z 20 października 2021 roku w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za kwiecień i maj 2020 roku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Spółka wnioskiem z 20 września 2021 roku wystąpiła do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za kwiecień i maj 2020 roku – w łącznej kwocie 7.017 zł. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 rok, za okres obejmujący kwiecień i maj 2020 roku oraz od czerwca do grudnia 2020 roku. Jednak istotę korekty stanowiło zmniejszenie za okres obejmujący kwiecień i maj 2020 roku podstaw opodatkowania:

1. powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 8.019 m2 i opodatkowanie tych gruntów stawką 0,45 zł od 1 m2 powierzchni – właściwą dla gruntów pozostałych,
2. powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 2.592,26 m2 i opodatkowanie tej powierzchni stawką 7,65 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej – właściwą dla budynków pozostałych.

W rezultacie Spółka wnosiła o stwierdzenia nadpłaty w kwocie wynikającej z zastosowania obniżonych stawek opodatkowania w kwietniu i maju 2020 roku: a) od gruntów [(0,90 zł – 0,45 zł) x 8.019 m2 /12] x 2 = 601,43 zł,

2. od budynków [(22,50 zł –7.65 zł) x 2.592,26 m2/12] x 2 = 6.415,84 zł.

W uzasadnieniu wniosku podatniczka podniosła, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 401) uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, dalej "u.p.o.l.") rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dalej Spółka wywodziła, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wprawdzie wyrok TK zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to jednak ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Oznacza to, że skutki dotyczą również spółek, w tym spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21)

W kontekście przytoczonej wyżej argumentacji podatniczka wskazała, że stanowiący składnik majątku Spółki obiekt salonu meblowego posadowiony na gruncie stanowiącym działki nr [...] (o powierzchni [...] m2) oraz nr [...] (o powierzchni [...] m2), położony w Z. przy ul. S. [...], o powierzchni użytkowej [...] m2, nie mógł był wykorzystywany przez najemcę (M. B. R. W. Spółkę z o. o. – z siedzibą w B.) do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 14 marca do 3 maja 2020 roku, na mocy § 5 ust. 2 pkt 1 lit. d w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. (które weszło w życie w dniu ogłoszenia – 13 marca 2020 r.) w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 433 z zm.), wprowadzającego czasowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego dla najemców powierzchni handlowej w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2, których przeważająca działalność polega na handlu meblami i sprzętem oświetleniowym.

W opinii podatniczki uwzględnienie poglądów prawnych sformułowanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w szczególności wykładni pojęć: przedmiotów opodatkowania niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, a także leksykalne rozumienie tych zwrotów, prowadzi do wniosku, że fakt posiadania nieruchomości nie może oznaczać automatycznego jej opodatkowania według wyższych stawek, o tym fakcie powinno decydować faktyczne wykorzystywanie danej nieruchomości, a nie tylko jej posiadanie. O wykorzystywaniu nieruchomości mogą decydować nie tylko względy techniczne, ale również powody o charakterze prawnym, technologicznym czy ekonomicznym.

Według skarżącej prowadzenie działalności handlowej w obiekcie o powierzchni powyżej 2.000 m2 - polegającej na sprzedaży m.in. mebli i sprzętu oświetleniowego oraz zamknięcie go z dnia na dzień w związku z wprowadzeniem stanu zagrożenia epidemiologicznego oraz stanu epidemii – wypełnia przesłanki pozbawienia Spółki wykorzystywania jej majątku w prowadzonej działalności.

Organ pierwszej instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, że Spółka, skutkiem wejścia w życie przepisów prawnych ograniczających prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z ustanowieniem stanu zagrożenia epidemiologicznego, a później stanu epidemii, pozbawiona została możliwości wykorzystywania obiektu salonu meblowego w prowadzonej działalności gospodarczej. Prezydent stwierdził, że podatniczka mogła w dalszym ciągu wynajmować nieruchomość i czerpać korzyści z opłacanego przez najemcę czynszu. Ograniczenia wynikające z ogłoszonych aktów prawnych nie obowiązywały bowiem podmiotów wynajmujących nieruchomości, a więc nie dotyczyły bezpośrednio skarżącej Spółki. W związku z powyższym, nie ma uzasadnienia w sprawie argument, że Spółka została pozbawiona możliwości korzystania ze swojego majątku, w związku z czym ma prawo domagać się zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji wskazał na dowody w postaci umowy dostawy mebli z usługą transportu, wniesienia i montażu zawartą w dniu 22 kwietnia 2020 r. pomiędzy Miastem [...] i M.-B. R. W. S. z o. o. oraz wystawioną przez tę Spółkę fakturę VAT z 28 kwietnia 2020 r., dokumentującą dostawę wykonaną przez M. B. R. W. Sp. z o.o. - S. M. Z., które w ocenie organu pierwszej instancji świadczą o tym, że umowa najmu nie została rozwiązana i związku z tym obiekt salonu meblowego pozostawał zajęty na działalność gospodarczą.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że nawet czasowe niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części na działalność gospodarczą, nie powoduje, że automatycznie zerwany jest związek tej nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością. Argumentował, że nieruchomości, na których znajduje się salon meblowy zakupione zostały przez skarżącą Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego (kartoteki majątku trwałego oraz sprawozdań finansowych Spółki za okres kwiecień-maj 2020 r.) wynika, że salon meblowy o powierzchni użytkowej 2592,26 m2 cały czas pozostawał w majątku Spółki, dokonywane były odpisy amortyzacyjne, a więc również wszelkie przychody i koszty z nim związane ewidencjonowane były w dokumentach księgowych podmiotu, co przesądza o gospodarczym przeznaczeniu tej nieruchomości. Zaznaczył, że takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że przesłanki takiej kwalifikacji stanowi: ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez podmiot ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy też zaliczanie wydatków dotyczących nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Dalej podniósł, że skarżąca Spółka powołana została w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym wywieść należy, że podmiot ten nie może mieć innych nieruchomości - niż te potencjalnie przeznaczone na prowadzenie tej działalności.

Organ podatkowy pierwszej instancji odnotował również, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się Spółka stanowi logiczną całość i tylko w takim kontekście może być brane pod uwagę w celach interpretacyjnych. Nie mogą stanowić normy prawnej wyrwane z kontekstu uzasadnienia pojedyncze zdania bądź zwroty. Sfera podatkowa bezwzględnie bowiem wymaga uregulowań ustawowych, co zgodne jest z Konstytucją RP oraz ugruntowanym orzecznictwem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze oddalając odwołanie Spółki wskazało, że zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia - czy dla podlegającego opodatkowaniu budynku salonu meblowego o powierzchni 2.592,26 m2 i gruntów, na których posadowiony jest ten obiekt - za okres obejmujący miesiące kwiecień i maj 2020 r. - należało zastosować stawkę właściwą jak dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - jak przyjął organ pierwszej instancji, czy też stawkę jak od budynków i gruntów pozostałych - jak chce tego skarżąca Spółka, powołując się na okoliczność ograniczeń w związku z pandemią koronawirusa wprowadzonych w zakresie działalności handlowej, która była prowadzona w nieruchomości przez najemcę lokalu.

Skarżąca wywodzi, że w tych warunkach nie mogła prowadzić swojej działalności wynajmując lokal i osiągać z tego tytułu dochodów. Zakaz prowadzenia działalności gospodarczej jest równoznaczny z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej przez okres zakazu, zatem - przez okres, kiedy działalność faktycznie nie była prowadzona z powodu zakazu, w związku z pandemią, do przedmiotowej nieruchomości, powinna być zastosowana stawka jak od budynków i gruntów pozostałych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 - pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, to jest grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l).

W świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.L, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,
2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,
3. użytkownikami wieczystymi gruntów,
4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

1. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
2. jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem (niemającej znaczenia dla niniejszej sprawy regulacji zawartej w ust. 2).

Jak wynika z przytoczonego powyżej art. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na skarżącej Spółce, która jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem salonu meblowego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (nieistotny w sprawie).

Stąd w ocenie Kolegium, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym uregulowaniem wprowadzono definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca określa zatem kiedy grunty, budynki i budowle należy kwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że chodzi o takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca, wskazuje przypadki, w których budynków, budowli i gruntów nie zalicza się do podatkowych kategorii - "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które to okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie występują).

Zasadnicze znaczenie ma zatem ustawowe stwierdzenie, w którym związanie z działalnością gospodarczą w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wyraża się poprzez kryterium posiadania tych składowych przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Należy jednak mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021r., poz. 401). Zgodnie z tym wyrokiem art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które przejściowo nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Istnienie tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie ustalił organ podatkowy pierwszej instancji w sposób niebudzący wątpliwości. O istnieniu takiego związku świadczy też charakter budynku salonu meblowego, będącego typową dla tego typu obiektów handlowych konstrukcją, wskazujący na jego gospodarcze przeznaczenie, jak również status skarżącej Spółki oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżąca Spółka wynajęła nieruchomość powiązanej osobowo i kapitałowo spółce z ograniczoną odpowiedzialnością M. B. R. W. Spółce z o. o., która w strukturze Grupy Kapitałowej B. R. W. (w której skarżąca jest spółką dominującą) jest operatorem krajowej sieci sprzedaży detalicznej i działalność ta jest prowadzona w ponad 70 placówkach handlowych (zob. raport o sytuacji Grupy Kapitałowej B. R. W.). Spółka zależna wynajmuje salon meblowy na cele prowadzonej działalności, której przeważający przedmiot stanowi sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Stąd w ocenie Kolegium, nie budzi wątpliwości, że nieruchomość ta jest związana z działalnością gospodarczą, nie jest przeznaczona na inne cele, np. mieszkaniowe. Nie zachodzi więc sytuacja stanowiąca kanwę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nieruchomość ta winna zatem być uznana za związaną z działalnością gospodarczą niezależnie od uzyskiwania przez wynajmującego przychodów, czy też ograniczeń związanych z COVID-19 (które były okresowe i przemijające).

W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do zaliczenia spornego w sprawie budynku i gruntów do kategorii przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku. Fakt czasowego niewykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona.

Powyższe oznacza, że okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak było także podstaw prawnych i faktycznych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1 lit. a), § 1 pkt 2 lit. b), § 1 pkt 3 uchwały Rady Miasta [...] z dnia 28 października 2019 r. Nr XIV/237/2019 poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntu i budynku stosując stawkę dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ze złożonej przez Spółkę informacji wynikało, że we wskazanym okresie nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.
2. art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 46 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1239 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 284, 322 i 374, dalej - "ustawa o zwalczaniu chorób", w związku z § 5 ust. 2 w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. 2020, poz. 433), dalej - "rozporządzenie MZ z dnia 13 marca 2020 r.", w związku z § 6 ust. 2 w związku z § 6 ust. 3 w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. 2020, poz. 491), dalej - "rozporządzenie MZ z dnia 20 marca 2020r.", poprzez pominięcie faktu, że w związku z obostrzeniami związanymi z COVID-19 nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w działalności (obiekt handlowy o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2), przez co nie mogła zostać opodatkowana stawkami przewidzianymi dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
3. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. poprzez przyjęcie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości, która nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, podczas gdy ten przepis wprost zakłada stosowanie odrębnej stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
4. art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 15ze ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 568, dalej "ustawa o COVID-19", poprzez pominięcie faktu, że w wyniku wprowadzenia zakazu handlu Spółka została pozbawiona wykorzystywania swojego majątku, a tym samym uzyskiwania przychodów z tego tytułu.
5. art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 46 ust. 2 i 4 ustawy o zwalczaniu chorób w związku z § 5 ust. 2 w związku z § 6 ust. 2 Rozporządzenia MZ z dnia 13 marca 2020 w związku z § 6 ust. 2 w związku z § 6 ust. 3 w związku z § 7 ust. 2 Rozporządzenia MZ z dnia 20 marca 2020 r. w związku z art. 15ze ust. 1 ustawy o COVID-19 poprzez nieuprawnioną ingerencję w konstytucyjnie chronione prawo własności, poprzez nakładanie na podatnika podatku od nieruchomości w wyższej stawce, pomimo iż posiadana przez podatnika nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.
6. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021, poz. 1540) poprzez utrzymanie przez SKO w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo istnienia podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i uchylenia decyzji organu I instancji.
7. art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, to jest ukierunkowanie na z góry założony cel i lakoniczne uzasadnienie decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazywała, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 jest eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok ten zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną.

Skarżąca podkreśliła, że nie miała żadnego pola manewru, bowiem zakaz prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni powyżej 2.000 m2, został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 roku, a jego publikacja w Dzienniku Ustaw miała miejsce w dniu 13 marca 2020 roku o godzinie 23:33. W tym przypadku vacatio legis wyniosło niecałe 30 minut, a więc Spółka została niespodziewanie pozbawiona wykorzystywania swojego majątku w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Spółki jest to okoliczność mająca wpływ na wysokość opodatkowania, a w szczególności zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Zostało to również potwierdzone w orzeczeniu TK, który podkreślił, że dotyczy to nieruchomości przedsiębiorcy "niewykorzystywanych i nie mogących być potencjalnie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej". O fakcie wykorzystywania danej nieruchomości mogą decydować nie tylko względy techniczne, ale również przyczyny o charakterze prawnym. Prowadzenie działalności handlowej w obiekcie powyżej 2.000 m2 polegającej na sprzedaży m. in. mebli i sprzętu oświetleniowego oraz zamknięciu go z dnia na dzień w związku z wprowadzeniem stanu epidemicznego oraz stanu epidemii wypełnia przesłanki pozbawienia Spółki wykorzystania jej majątku w prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest usprawiedliwiona, ponieważ organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i w szczególności poprzez wskazywane w skardze prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, to jest ukierunkowanie na z góry założony cel i lakoniczne uzasadnienie decyzji. Takiego sposobu prowadzenia postępowania nie można organom skutecznie zarzucić. Postępowanie przeprowadzone było prawidłowo, stan faktyczny został ustalony w sposób pozwalający na wydanie decyzji. Wszystkie konieczne elementy stanu faktycznego zostały ustalone, co więcej żadnego z tych elementów stanu faktycznego skarżąca nie kwestionuje. W rzeczywistości spór w sprawie nie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, ale oceny sytuacji prawnej Spółki wywiedzionej z ustalonego stanu faktycznego, to jest zastosowania prawa materialnego. Okoliczność zaś, że z tego samego materiału skarżąca wywodzi odmienne oceny co do skutków prawnych nie świadczy o wadliwości tych ustaleń. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, organy uwzględniły wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności co do stanu faktycznego i w rezultacie z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. wydały rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Organy prawidłowo stwierdziły, że w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych nie sposób orzec o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości, ponieważ, inaczej niż wywodziła skarżąca, w miesiącach kwietniu i maju 2020 r. nieruchomość zabudowana budynkiem przeznaczonym na salon meblowy, wynajęta przez skarżącą (zajmującą się przede wszystkim wytwarzaniem mebli) innej spółce zajmującej się między innymi handlem meblami, pozostawała związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze sposób argumentowania w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy zauważyć, że inaczej niż przedstawia to skarżąca, wprowadzony przed administrację publiczną w celu zapobiegania rozprzestrzenianiu się wirusa SARS CoV-2 w okresie od 14 marca do 3 maja 2020 r. w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 zakazu handlu detalicznego dotyczący najemców powierzchni handlowej, nie dotyczył bezpośrednio skarżącej Spółki, ponieważ nie była ona handlującym detalicznie najemcą w obiekcie salonu handlowego lecz była wynajmującym, którego kontrahent (najmująca inna spółka) został dotknięty zakazem handlu detalicznego. Działalność gospodarcza skarżącej Spółki jako właścicielki nieruchomości zabudowanej salonem meblowym przejawiała się nie w prowadzeniu detalicznego handlu meblami, lecz w wynajmowaniu nieruchomości w ramach działalności gospodarczej innemu podmiotowi. Takiego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej zakazy ustanowione przez administracje publiczną nie dotyczyły.

Już z tej przyczyny nie można przyjąć, że nieruchomość czasowo przestała być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, będąc przedmiotem własności Spółki jako przedsiębiorcy, nawet przyjmując sposób rozumowania skarżącej, wiążącej definiowanie związku nieruchomości (gruntu i budynku) z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z możliwością lub brakiem możliwości prowadzenia określonej działalności gospodarczej w warunkach obowiązywania czasowych ograniczeń prowadzenia handlu detalicznego.

Jednak przede wszystkim trzeba stwierdzić, że skarżąca błędnie wywodzi, że w określonej sytuacji faktycznej jej nieruchomość nie była związana z prowadzeniem działalności, bowiem taki miałby być skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn.akt SK 39/19. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wprawdzie co do zasady skutki wykładni prawa przedstawionej w wyroku TK mają zastosowanie także do podatników nie będących osobami fizycznymi, ale w przypadku niektórych osób prawnych, dla których podstawowym przejawem aktywności jest prowadzenie przedsiębiorstwa (prowadzenie działalności gospodarczej), nie można stwierdzić, aby posiadane nieruchomości nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

NSA w przywołanym wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie:

1. wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3. nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

• są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo
• mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu, którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Uwzględniając przedstawioną interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione w niniejszej sprawie przez organ podatkowy jest prawidłowe. Skarżąca Spółka to osoba prawna (spółka handlowa – art. 3 Kodeksu spółek handlowych) utworzona z samego założenia do prowadzenia działalności gospodarczej i przejawiająca aktywność jako podmiot prowadzący jedynie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., posiadający nieruchomości potrzebne do prowadzenia tejże działalności. Działalność gospodarcza przejawia się także w wynajmowaniu nieruchomości, w tym w celu prowadzenia przez inny podmiot handlu między innymi meblami wytwarzanymi przez skarżącą. Nadto, jak wynika z ustaleń organu wynajmowana nieruchomość także w kwietniu i maju 2020 r. była wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki. Dokonywane były odpisy amortyzacyjne, a więc również wszelkie przychody i koszty związane z nieruchomością były ewidencjonowane w dokumentach księgowych skarżącej Spółki.

Na przedstawioną ocenę, co do opodatkowania nieruchomości skarżącej Spółki według najwyższej stawki, bez wpływu pozostają argumenty skarżącej, że od 14 marca do 3 maja 2020 r. najemca nie prowadził handlu detalicznego ze względu na obostrzenia związane z epidemią Covid-19. Nawet gdyby w przypadku wynajmowania nieruchomości za istotną uznać możliwość prowadzenia określonej działalności (w tym przypadku handlu detalicznego) przez najemcę, to trzeba wskazać, że brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, a tym bardziej tylko do pewnego sposobu tej działalności (handlu detalicznego), nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości obciążającego osobę prawną, jako wynajmującego właściciela posiadającego nieruchomości tylko w związku z działalnością gospodarczą, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Dodać należy, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że najemca w okresie ograniczeń w prowadzeniu handlu detalicznego prowadził działalność gospodarczą z wykorzystaniem najętej nieruchomości, o czym świadczy dostawa mebli z usługą transportu, wniesienia i montażu na rzecz Gminy Miasto [...] potwierdzona umową z 22 kwietnia 2020 r. i fakturą VAT z 28 kwietnia 2020 r., w których wskazano jako dostawcę spółkę prowadzącą salon meblowy w [...].

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując uprzednio ich prawidłowej wykładni.

W szczególności organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i zasadnie uznały, że nie ma w sprawie uzasadnionych podstaw do stwierdzenia na rzecz skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020, w zakresie wskazanym przez skarżącą we wniosku.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).