Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.13.267 ze zm. - dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.12.1015 ze zm. - dalej u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiające uwzględnienia zarzutów K. S. (dalej jako zobowiązany, podatnik) w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia..... 2013 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt postępowania egzekucyjnego wynika, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego - prowadził wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] Tytuł ten obejmował dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w kwocie [...] zł, które zostało ustalone decyzją z dnia [...] r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego doręczono zobowiązanemu zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych w dniach: 18 września 2006 r. i 28 lipca 2011 r. (tymi środkami było zajęcie świadczenia emerytalnego i w dalszej kolejności rachunku bankowego).
Następnie postanowieniem z dnia 12 września 2013 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela z dnia 3 września 2013 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i w tej samej dacie uchylone zostały dokonane czynności egzekucyjne. Wniosek wierzyciela o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie został umotywowany, jednak z przedstawionych akt wynika, że jego powodem było stanowisko organu, przedstawione w decyzji z dnia 17 lipca 2013 r., umarzającej postępowanie w sprawie z wniosku zobowiązanego o umorzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego za październik 1999 r. i odsetek od niego. W motywach tego rozstrzygnięcia organ zwrócił uwagę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej o.p.) i nieuprawnione jest naliczanie od niego odsetek, bowiem obowiązek zapłaty odsetek, określony w art. 53 § 1 o.p., dotyczy jedynie niezapłaconej w terminie zaległości podatkowej.
W dniu 5 listopada 2013 r. został wystawiony kolejny tytuł wykonawczy nr [...] Obejmował on już wyłącznie dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone za październik 1999 r. w kwocie [...] zł, bez odsetek. Na podstawie tego tytułu wykonawczego zajęto świadczenie emerytalne zobowiązanego, o czym został on zawiadomiony w dniu 16 listopada 2013 r. Także w dniu 16 listopada 2013 r. zobowiązany otrzymał odpis tytułu wykonawczego z dnia 5 listopada 2013 r.
W dniu 22 listopada 2013 r. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] Zdaniem zobowiązanego, bezprawnie ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a nadto doszło do jego przedawnienia, skoro przez czas dwunastu lat nie został wystawiony prawidłowy tytuł wykonawczy. W konsekwencji wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W podstawie prawnej swojego stanowiska powołał art. 33 pkt 6, art. 35 § 1, art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.
Organ egzekucyjny, mocą postanowienia z dnia 23 grudnia 2013 r., ocenił, że zarzuty są nieuzasadnione. Następnie, w wyniku rozpatrzenia zażalenia zobowiązanego, organ podzielił stanowisko organu egzekucyjnego i motywował, że środki egzekucyjne zastosowane na podstawie pierwszego tytułu wykonawczego [...], o których zobowiązany każdorazowo został prawidłowo zawiadomiony, spowodowały przerwę biegu terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego decyzją z dnia 29 maja 2001 r. W ocenie organu, późniejsze uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela, nie oznacza, że należy uznać je za nieistniejące od chwili ich podjęcia. Takie uchylenie nie jest bowiem równoznaczne z uznaniem uchylonych czynności za niebyłe.
Organ stwierdził również, że egzekucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego ostateczną decyzją z dnia 29 maja 2001 r. była dopuszczalna. Organ egzekucyjny nie naruszył obowiązków, wynikających z art. 29 § 1 u.p.e.a., przystępując do realizacji tytułów wykonawczych.
W skardze, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, K. S. (skarżący) wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu egzekucyjnego. Przedstawił stanowisko, zgodnie z którym czynności dokonane na podstawie błędnego tytułu wykonawczego, co do zasady, nie mogą powodować negatywnych skutków dla zobowiązanego podatnika.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu egzekucyjnego nie odpowiadają prawu.
W punkcie wyjścia należy zgodzić się z organem, że niezapłacone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone decyzją wydaną na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.93.11.50 ze zm. - dalej u.p.t.u.), nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 o.p., a co za tym idzie nie mogą być od niego naliczane odsetki. Stosownie bowiem do treści art. 53 o.p. podatnik ma obowiązek zapłacić odsetki od zaległości podatkowych i należności z nimi zrównanych (art. 51 § 2, § 3 o.p.). Nadto, również w art. 27 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca nie nałożył na podatników obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonego w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko należy postrzegać jako utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, by wymienić m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 2/09 czy wyroki w sprawach sygn.: I FSK 972/07, I FSK 433/11.
Odnośnie ww. kwestii - odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego, które nie jest zaległością podatkową - warto również zwrócić uwagę na uzasadnienie prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 43/06.
Jednak w okolicznościach analizowanej sprawy z tej treści stanowiska prawnego, w ocenie sądu, koniecznym było wyprowadzenie zupełnie innych wniosków niż te, do których doszedł organ egzekucyjny, a za nim organ rozpatrujący zażalenie zobowiązanego.
Otóż, stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wobec tego, jeśli w pierwszym tytule wykonawczym nr [...], w sposób niezgodny z prawem, określone zostały odsetki od dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako element składowy obowiązku podlegającego egzekucji, to taki tytuł wykonawczy nie spełniał wymogu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Treść obowiązku podlegającego egzekucji, w zakresie odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego, została bowiem określona w nim niezgodnie z prawem, a ściślej sprzecznie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.
Powyższa wada (w rozumieniu niezgodności z prawem) tytułu wykonawczego z dnia 26 lipca 2001 r. nakładała na organ egzekucyjny obowiązek zastosowania art. 29 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji. Na postanowienie organu egzekucyjnego o nieprzystąpieniu do egzekucji wierzycielowi, niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, przysługuje zażalenie.
Z zestawienia art. 27 § 1 pkt 3 z art. 29 § 2 u.p.e.a. wynika zatem, że tytuł wykonawczy, w którym obowiązek podlegający egzekucji objął odsetki, a zgodnie z prawem odsetki nie mogły być naliczane, nie uprawniał organu egzekucyjnego do przystąpienia do egzekucji. W tym znaczeniu należy zgodzić się ze skarżącym, że na podstawie pierwszego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny, postępując zgodnie z prawem, nie powinien był podejmować czynności i stosować środków egzekucyjnych, bowiem wadliwy tytuł wykonawczy nie dawał mu legalnej podstawy do takich działań.
Stwierdzenie, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] nie uprawniał organu egzekucyjnego do stosowania środków egzekucyjnych, ma istotne konsekwencje dla sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia.
W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 8/13, w myśl której uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu.
W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania.
Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.
W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że czynności egzekucyjne dokonane na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, tj. niezgodnego z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia. Otrzymując taki tytuł wykonawczy do realizacji, organ egzekucyjny miał bowiem obowiązek zastosować art. 29 § 2 u.p.e.a.
Natomiast, jeśli organ egzekucyjny dowolnie odstąpił od obowiązku zastosowania art. 29 § 2 u.p.e.a. i wbrew prawu przystąpił do dokonywania czynności egzekucyjnych, to takimi działaniami, pozbawionymi przymiotu legalności, nie mógł doprowadzić do przerwy biegu terminu przedawnienia egzekwowanego dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. Przerwa biegu terminu przedawnienia jest bowiem konsekwencją jedynie takich czynności egzekucyjnych (zastosowania środków egzekucyjnych), które mają umocowanie w prawidłowym tytule wykonawczym, a więc podstawa tych czynności korzysta z przymiotu legalności. Innymi słowy, nie znajduje uzasadnienia prawnego powoływanie się na materialne skutki czynności egzekucyjnych, w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 4 u.p.e.a., w sytuacji, w której organ egzekucyjny nie stosuje art. 29 § 2 u.p.e.a., chociaż miał taki obowiązek, a przeciwnie, dokonuje czynności egzekucyjnych pozbawionych legalnej podstawy.
Przedstawionej oceny prawnej nie zmienia okoliczność, że organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z powołaniem się na wniosek wierzyciela. Podkreślić trzeba, że w okolicznościach analizowanego postępowania egzekucyjnego wniosek wierzyciela o jego umorzenie był całkowicie zbędny. Jeśli organ egzekucyjny pominął niezgodność tytułu wykonawczego z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (odnośnie treści obowiązku podlegającego egzekucji) i dowolnie nie zastosował art. 29 ust. 2 u.p.e.a., przez co, co do zasady, niezgodnie z prawem przystąpił do egzekucji, to powinien był niezwłocznie zastosować art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Wówczas z mocy art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a jak to zostało wyjaśnione w uchwale sygn. I FPS 8/13, w takiej sytuacji nie dochodzi do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 4 o.p., jeśli mamy mówić o stanie zgodności z prawem, o respektowaniu konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego.
Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w Systemie informacji prawnej LEX.
Wobec tego w dalszym postępowaniu obowiązkiem organów będzie rozważyć kwestię pierwszorzędną, a więc przedawnienia egzekwowanej należności, przy uwzględnieniu, że czynności egzekucyjne, dokonane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 26 lipca 2001 r., nie wywołały skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia egzekwowanego dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Z tych powodów zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu egzekucyjnego należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) przy zastosowaniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.