Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania K. sp. z o.o., dalej: "spółka", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 15 listopada 2021 r. zabezpieczającej na majątku spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz określającej przybliżone kwoty zobowiązań w tym podatku:
- - za marzec 2021 r. w kwocie 33.303 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.482 zł,
- - za kwiecień 2021 r. w kwocie 88.035 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.338 zł,
- - za maj 2021 r. w kwocie 181.349 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 5.565 zł,
- - za czerwiec 2021 r. w kwocie 253.452 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.222 zł,
- - za lipiec 2021 r. w kwocie 155.297 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.757 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług i określił przybliżone kwoty zobowiązań w tym podatku:
- - za marzec 2021 r. w kwocie 59,888 zł,
- - za kwiecień 2021 r. w kwocie 91.690 zł,
- - za maj 2021 r. w kwocie 189.088 zł,
- - za czerwiec 2021 r. w kwocie 271.243 zł,
- - za lipiec 2021 r. w kwocie 181.976 zł, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.
Jak wynika z decyzji wydanej w pierwszej instancji, zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego konieczne jest zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do kwietnia 2021 r., ponieważ zachodzi obawa niewykonania tych zobowiązań. W ocenie organu pierwszej instancji, wskazuje na to, po pierwsze, fakt, że wysokość przewidywanych zobowiązań oraz odsetek za zwłokę wg stanu na dzień wydania decyzji jest wyższa niż ujawniony majątek spółki. Po drugie, spółka nie posiada majątku trwałego. Nie posiada ona bowiem innego majątku poza środkami pieniężnymi zablokowanymi na rachunku bankowym w kwocie 163.256 zł oraz samochodem osobowym marki Mercedes Benz [...] r., o wartości 160-180 tys. zł. Spółka nie figuruje w ewidencji czynności majątkowych.
Po trzecie, spółka najprawdopodobniej posługuje się "pustymi", tj. nieodzwierciedlającymi stanu rzeczywistego, fakturami, a także takie faktury wystawia, co wskazuje na lekceważenie porządku prawnego. Ponadto stałą praktyką spółki jest wyprowadzanie znacznych kwot gotówki poza system bankowy. Organ pierwszej instancji podał, że przybliżona kwota zobowiązań spółki określona została w oparciu o materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w trakcie kontroli celno-skarbowej. W związku z tym, że kontrola celno-skarbowa nie została zakończona, przedmiotowe ustalenia w tym zakresie mogą być weryfikowane. Organ pierwszej instancji podał również, że spółka ma zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i prowadzone było wobec niej postępowanie egzekucyjne. Według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług wynosi 711.436 zł. Z kolei w zeznaniach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółka wykazała za 2019 r. przychody w wysokości 51.276,50 zł, koszty w wysokości 50.246,60 zł oraz dochód do opodatkowania w wysokości 1.029,90 zł., zaś za 2020 r. przychody w wysokości 3.341.876,45 zł, koszty w wysokości 3.347.320,04 zł oraz stratę w wysokości 5.443,59 zł. Działa więc ona na granicy opłacalności ekonomicznej.
Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, spółka podniosła, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie przypuszczeń, niepotwierdzonych żadnymi dowodami, przyjął, że może ona wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi i w związku z tym przedłużył blokadę rachunków bankowych, z czym spółka kategorycznie się nie zgadza. Zarzuciła też ona naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych spółka zaznaczyła, że sam fakt wystąpienia którejś z przesłanek szczegółowych wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. W przypadku bowiem, gdy podatnik zasadniczo reguluje swoje zobowiązania podatkowe oraz nie dokonuje czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, nie jest zasadne stosowanie domniemań faktycznych. Organ powinien natomiast wnikliwie zebrać i ocenić dowody na okoliczność występowania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.
Odwołująca się zarzuciła, że organ pierwszej instancji przemilczał fakt regulowania przez nią zobowiązań podatkowych a także niedokonywania czynności polegających na wyzbywaniu się majątku. Zdaniem spółki organ nie uzasadnił zatem w obiektywny sposób swojej obawy niewykonania zobowiązań, ani nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów na swoje subiektywne odczucie o dokonywanych przez nią transakcjach i o rzekomym dopuszczaniu się przestępstwa. Wobec tego, w ocenie spółki, organ pierwszej instancji naruszył art. 210 Ordynacji podatkowej. Wg spółki zasadniczą podstawą faktyczną wydania decyzji są informacje dotyczące podmiotów trzecich, a nie jej samej, co prowadzi do niezasadnego obciążenia spółki ewentualną nierzetelnością podmiotów trzecich. Spółka zarzuciła również, że organ pomija fakt, iż nie występowała ona o zwrot podatku od towarów i usług w okolicznościach, które mogłyby świadczyć o zamiarze uszczuplenia danin publicznych, który to zamiar jest podstawą odpowiedzialności karnej - skarbowej.
Rozpatrując sprawę wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na wysokie ryzyko, że spółka była w okresie objętym kontrolą uczestnikiem i beneficjentem procederu oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W łańcuchu faktur wystawianych ostatecznie na jej rzecz wystąpiły bowiem podmioty, które prawdopodobnie wystawiły faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (Z. sp. z o.o, O. sp. z o.o, T. sp. z o.o, W. sp. z o.o, N. sp. z o.o, B. sp. z o.o.). Wszystkie podmioty występujące w tym łańcuchu faktur są to nowo założone, tzw. "gotowe", spółki posiadające minimalny kapitał zakładowy. Nie wpłacały one deklarowanych kwot podatku od towarów i usług i wykazywały w składanych plikach JPK_VAT faktury stwierdzające zakup oraz sprzedaż w bardzo ograniczonym kręgu obejmującym jedynie kilka podmiotów, a także dokonywały płatności za faktury w formie gotówkowej.
Spółki znajdujące się u podstaw łańcucha transakcji zadeklarowały znaczne nabycia wewnątrzwspólnotowe od podmiotów łotewskich, które jednak nie zadeklarowały na ich rzecz żadnych dostaw. Uczestnicy zidentyfikowanego łańcucha transakcji posiadają znaczne zaległości podatkowe, wynikające z zadeklarowanego, ale nie odprowadzonego podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy zaznaczył również, że w zeznaniu CIT-8 za okres od 5 sierpnia do 31 grudnia 2019 r. spółka wykazała dochód w kwocie 1.029 zł (przychody 51.275,50 zł; koszty.50.246.60 zł). Natomiast w zeznaniu CIT-8 za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r. wykazała ona stratę w kwocie 5.443,59 zł (przychody 3.341.876,45 zł; koszty 3.347.320,04 zł). Wynikająca z zaskarżonej decyzji łączna kwota zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług podlegająca zabezpieczeniu wynosi zaś 711.436 zł, a wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji - 730.800 zł (711.436 zł+ 19.364 zł).
Ponadto organ odwoławczy podał, że w bazie e-Sprawozdania Finansowe brak jest sprawozdań finansowych spółki. W składanych od początku prowadzonej działalności deklaracjach VAT - 7 spółka nie wykazywała zakupów środków trwałych. Z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika zaś, że spółka nie posiada nieruchomości, a według Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK jest właścicielem pojazdu marki Mercedes Benz [...] sedan, rok produkcji 2014 r., którego szacunkowa wartość (ok. 180.000 zł) jest niewspółmiernie niska w odniesieniu do wysokości zabezpieczonych zobowiązań. Organ ustalił także, iż spółka nie wywiązywała się obowiązków podatkowych, bowiem nie wpłaciła wykazanych w deklaracjach za luty i marzec 2021 roku kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie do urzędu skarbowego (w kwotach odpowiednio 17.828 zł oraz 26.585 zł). Posiadała ona zatem zaległości w tym podatku i prowadzone było wobec niej postępowanie egzekucyjne.
Nadto wiadomo organowi, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej 21 września 2021 r. dokonał na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej blokady rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin, następnie zaś, postanowieniem z 24 września 2021 r. przedłużył blokady rachunków bankowych spółki na okres 3 miesięcy. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie analizy ryzyka oraz posiadanych informacji ustalił, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, a blokada rachunków jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Po rozpatrzeniu skargi spółki na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2963/21, skargę oddalił.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, łączna ocena zaistniałych okoliczności faktycznych, w szczególności sytuacja finansowa i majątkowa spółki w zestawieniu z kwotą zabezpieczonych zobowiązań, fakt konieczności przymusowego egzekwowania od spółki stosunkowo niewielkiej kwoty zaległości podatkowych oraz charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli, jak również potwierdzenie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych w ostatecznym zweryfikowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygnięciu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie blokady rachunków bankowych spółki, stanowi wystarczającą podstawę do wydania decyzji przy zastosowaniu art. 33 Ordynacji podatkowej. W swojej argumentacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył natomiast, że organ pierwszej instancji określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2021 r. w niewłaściwych wysokościach. Należało bowiem wykazać wynikające z ustaleń kontroli kwoty ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a nie kwoty odpowiadające zaległościom podatkowym. Z tego względu organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił przybliżone kwoty zobowiązań w prawidłowej wysokości.
Organ odwoławczy zaznaczył też, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych następnie w postępowaniu wymiarowym. Określenie przybliżonej kwoty ma charakter informacyjny. Określone w kwoty zobowiązań podlegające zabezpieczeniu są jedynie kwotami przybliżonymi, a prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zostanie określona w decyzji wymiarowej. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że z punktu widzenia obowiązków materialnoprawnych strony, wynikających z zabezpieczenia zobowiązania, istotne są kwoty podlegające zabezpieczeniu, a nie sama wysokość zobowiązania podatkowego, którą w przybliżonej kwocie należy określić w decyzji zabezpieczającej. Skoro zatem organ odwoławczy nie podwyższył kwot zobowiązań podlegających zabezpieczeniu na majątku spółki, to nie doszło do naruszenia wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej zasady, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, art. 122 w związku z art. 187 tej ustawy poprzez nierzetelne prowadzenie przez organ postępowania dowodowego, niezasadne pominięcie istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu działania spółki, przez co organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie.
Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 8 § 1 k.p.a. poprzez całkowity brak jego zastosowania i działanie w sposób podważający zaufanie do organów, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznej z obowiązującymi przepisami i generującej dodatkowe zbędne koszty, a także art. 80 k.p.a. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych w dowolny sposób, z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.
Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpatrzenie sprawy na rozprawie, także pod nieobecność skarżącej oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
Pełnomocnik skarżącej w złożonym następnie piśmie procesowym podniosła dodatkowo zarzut rażącego naruszenia:
- 1. zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, z którą to zasadą wiąże się dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy z wyrażeniem stanowiska organu odwoławczego w decyzji, zawierającej uzasadnienie faktyczne i prawne poddające się merytorycznej kontroli, a więc takie, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tymczasem zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy doprowadził organ odwoławczy do zmiany sposobu wyliczenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązań, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą prawa do dwukrotnego badania sprawy przez organy podatkowe,
- 2. zasady reformationis in peius, wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej, wobec pogorszenia w decyzji sytuacji odwołującej się, nie jest bowiem tak, że decyzja o zabezpieczeniu to tylko informacja o kwotach, które są w niej zawarte, jest ona natomiast podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczającego, wchodzi do obrotu prawnego, a zatem zgodnie z art. 239c Ordynacji ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, nie można więc uznać, że decyzja o zabezpieczeniu nie kreuje pewnego rodzaju obowiązku, choć jest on tymczasowy i w przybliżonej kwocie,
- 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję w zakresie określonych przez organ pierwszej instancji odsetek za zwłokę przy jednoczesnym podwyższeniu kwot przybliżonych zobowiązań, od których są naliczane odsetki. Zdaniem pełnomocnik odsetki nie mogą pozostawać w kwocie wyliczonej w decyzji pierwszej instancji od niższych zobowiązań, bo nie mają charakteru samoistnego. Ich kwota zależy natomiast od kwoty zobowiązań.
Wskazane naruszenia prowadzą zdaniem pełnomocnik do pogwałcenia zasad państwa prawa (art. 2 Konstytucji), w tym zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie podstaw do dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2021 r. Skarżąca podnosi, że wprawdzie Ordynacja podatkowa nie przewiduje zamkniętego katalogu przypadków spełniających przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jednakże ocena organu w tym zakresie nie może być dokonywania w sposób dowolny. Zdaniem skarżącej organ zasadniczo nie wskazał natomiast z czego miałaby wynikać uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązania. Z uzasadnienia decyzji, zdaniem skarżącej można wnioskować, że organ opiera się na informacjach dotyczących podmiotów trzecich. To zaś, że skarżąca pojawiła się w dokumentacji księgowej innych podmiotów nie oznacza, że jest nierzetelnym podatnikiem. Zdaniem skarżącej organ pomija fakt, że prowadzi ona legalną działalność gospodarczą, reguluje swoje zobowiązania podatkowe, nie występowała o zwrot podatku i nie podejmuje czynności polegających na wyzbywaniu się majątku.
W piśmie uzupełniającym skargę pełnomocnik skarżącej podkreślała zaś, że organ odwoławczy zmienił sposób wyliczenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązań, co pozbawiło skarżącą prawa do dwukrotnego badania sprawy przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnik organ nie wskazał przesłanki do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, więc postępowanie należało umorzyć. Ponieważ zaś w decyzji wydanej przez organ odwoławczy określone zostały przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w wyższej wysokości doszło do naruszenia zasady reformationis in peius, gdyż choć decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji wymiarowej, to jednak kreuje ona obowiązek podlegający zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powoduje to odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem. Pełnomocnik zwraca też uwagę na niespójność działania organu odwoławczego, który podwyższając kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych pozostawił na niezmienionym poziomie wysokość przypadających od nich odsetek.
Zdaniem organu odwoławczego zachodzą zaś przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka bowiem, poza jednym samochodem o wartości szacunkowej 180.000 zł i środkami zablokowanymi na rachunku bankowym w wysokości 163.256 zł, nie posiada żadnego innego majątku, nie wykazywała nabywania środków trwałych, zaś szacunkowa łączna kwota uszczuplenia w podatku od towarów i usług wynosi 711.436 zł. Stałą praktyką spółki było wyprowadzanie znacznych kwot poza system bankowy, łącznie w okresie do końca sierpnia 2021 r. - 925.100 zł, spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2021 r. i prowadzone było w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne, w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wykazuje albo niewielki dochód (za 2019 r. - 1.029 zł), albo stratę (za 2020 r. - 5.443,59 zł) i nie stwierdzono by składała sprawozdania finansowe, a ponadto najprawdopodobniej posługuje się pustymi fakturami i takie faktury wystawia.
Przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych spółki jest zaś efektem ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej. Została ona wyliczona na podstawie danych zawartych z deklaracjach składanych przez samą spółkę oraz z uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez Z. sp. z o.o., wykazujących nabycia elementów sosnowych oraz palet typu EURO w ramach łańcucha transakcji, które zdaniem organów w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Organ pierwszej instancji określając błędnie przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2021 r. uwzględnił zaś jedynie wysokość podatku wynikającego z kwestionowanych faktur, czyli wysokość zaległości podatkowych za wskazane okresy i przypadające od nich odsetki.
Ze względu na przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p", zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak stanowi § 2. pkt 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji, zgodnie z treścią § 4. pkt 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, bowiem, jak wynika z § 3., zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Ten ostatni przepis stanowi zaś, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.
Sąd podziela stanowisko prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie, zgodnie z którym celem zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Stwarza ono pewne gwarancje, że w przyszłości zobowiązania zostaną wykonane. Ma ono więc charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Jak przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyrokach w sprawie SK 68/03 oraz SK 40/12, decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej.
Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej.
Decyzja w sprawie zabezpieczenia może zostać wydana jeśli, jak wynika to z treści przytoczonego wyżej art. 33 § 1 o.p., zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi istnieć w chwili wydawania decyzji. Jednakże zarazem uzasadniona obawa odnoszona jest do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, a nawet w ogóle może nie nastąpić. Z tego wynikają określone trudności dotyczące wykazania przesłanki zabezpieczenia, jako pewnego przyszłego stanu hipotetycznego (por. np. powołane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. I FSK 1383/08 oraz I FSK 20270/11). Dlatego w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (I FSK 1287/18).
W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nawet, że ocenę co do tego, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu (I FSK 742/18).
Ustawodawca w powołanym przepisie podał, ale jedynie przykładowo, okoliczności wskazujące na zaistnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należą do nich: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W orzecznictwie sądowym wskazuje się na szereg innych jeszcze tego rodzaju okoliczności, jak np. rozliczanie podatku na podstawie fikcyjnych faktur (I FSK 2613/21) oraz brak odpowiednich aktywów dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (II FSK 1437/21). Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (I FSK 2278/21).
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zarówno organ pierwszej instancji, jak organ odwoławczy, wskazały na szereg okoliczności, które ich zdaniem pozwalają przyjąć, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną ono wykonane. Wskazały bowiem organy, że skarżąca nie dysponuje majątkiem pozwalającym na wykonanie tych zobowiązań. Z ustaleń organów, które nie są kwestionowane, wynika że skarżąca nie posiada nieruchomości, od swojego powstania w sierpniu 2019 r. nie wykazywała nabyć środków trwałych, posiada jedynie jeden samochód osobowy (Mercedes Benz S 350 z 2014 r.) o szacunkowej wartości 180.000 zł oraz zablokowane środki na rachunku bankowym w wysokości 163.256 zł. Wysokość zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją wraz z odsetkami wynosi zaś 730.800 zł. Co więcej, w okresie do końca sierpnia 2020 r. spółka wyprowadziła ze swoich rachunków bankowych łącznie kwotę 925.100 zł. Ze względu na takie działanie skarżącej Szef Krajowej Administracji Skarbowej żądaniem z dnia 21 września 2021 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 o.p., dokonał blokady należących do niej rachunków bankowych na okres 72 godzin, a następnie postanowieniem z dnia 24 września 2021r., przedłużył termin blokady rachunków do 24 grudnia 2021 r., do kwoty 710.070 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2021 r. przekraczającego równowartość 10.000 EURO przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.
Dodać trzeba, że skarga spółki na to postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2963/21 (jak dotąd – nieprawomocnym).
Zdaniem organów, spółka uczestniczyła w łańcuchach wykazywanych fakturami transakcji, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Kolejni, wg treści faktur uczestnicy tych transakcji, będący nowo założonymi spółkami o minimalnym kapitale założycielskim, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, tj. nie wpłacały deklarowanych kwot podatku od towarów i usług, a jednocześnie wykazywały w plikach JPK_VAT faktury zakupu oraz sprzedaży w bardzo ograniczonym kręgu jedynie kilku podmiotów. Płatności w ramach tych łańcuchów transakcji zasadniczo miały charakter gotówkowy. U podstaw zidentyfikowanych na podstawie faktur łańcuchów transakcji znajdowały się spółki wykazujące nabycia od podmiotów łotewskich, które nie deklarowały dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotów polskich. Płatności ze strony skarżącej na rzecz podmiotu bezpośrednio ją poprzedzającego w ramach tych łańcuchów transakcji, tj. spółki Z., w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2021 r. wyniosły 4.519.679,44 zł.
Ponadto skarżąca składając zeznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. wykazała przychody w wysokości 51.276,50 zł, koszty w wysokości 50.246,60 zł oraz dochód do opodatkowania w wysokości 1.029,90 zł, zaś za 2020 r. wykazując przychody w wysokości 3.341.876,45 zł, koszty w wysokości 3.347.320,04 zł oraz stratę w wysokości 5.443,59 zł. Zgodnie z tymi danymi spółka funkcjonuje na granicy opłacalności. Dodać trzeba, że skarżąca nie składała jak dotąd sprawozdań finansowych. Spółka nie składała także deklaracji PIT-4R jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., jak również deklaracji PIT-11.
Ponadto na jej rachunkach bankowych nie stwierdzono płatności z tytułu wynagrodzeń oraz płatności do ZUS, co wskazuje, że spółka prawdopodobnie nie zatrudnia pracowników. Zauważyć wypada również, że spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za luty i marzec 2021 r. nawet w wysokości wykazanej w złożonych przez siebie deklaracjach podatkowych i było w stosunku do niej prowadzone postępowanie egzekucyjne.
Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności spółka wykazuje sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Handel towarami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach (elementy sosnowe i palety typu EURO) mieści się więc w zakresie przeważającej działalności skarżącej. Jednakże analiza przebiegu zidentyfikowanych na podstawie faktur transakcji oraz sposób działania ich uczestników, w tym samej skarżącej, wskazują na zupełną fikcyjność transakcji wykazywanych kwestionowanymi fakturami.
Wszystkie te okoliczności analizowane łącznie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, więc tak jak tego wymaga treść art. 191 o.p., prowadzą zdaniem Sądu do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa co do tego, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną wykonane. Wskazuje na to, zarówno relacja między kwotą zobowiązań objętych zabezpieczeniem, a brakiem zdolności finansowej i majątkowej skarżącej do wywiązania się z tych zobowiązań podatkowych, jak również zachowanie skarżącej cechujące się brakiem transparentności i niewykonywaniem obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Odnosząc się do określonej na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 o.p. przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącej zauważyć trzeba, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie zabezpieczenia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma zaś charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi więc być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych organowi elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (I FSK 2180/21). Organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego.
Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się bowiem oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (I FSK 1236/21 oraz I FSK 2369/21).
Na podstawie posiadanych danych organ pierwszej instancji stwierdził zaś, że spółka Z., tj. fakturowy bezpośredni dostawca elementów sosnowych i palet do skarżącej, zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od 18 stycznia 2021 r., posiadająca jednego wspólnika będącego osobą fizyczną, jednocześnie prezesa jednoosobowego zarządu, i kapitał założycielski w wysokości 5.000 zł, wykazywała jako przeważający rodzaj działalności administracyjną obsługę biura. Za miesiące od lutego do lipca 2021 r. wykazywała od spółek O. i T. nabycia w kwotach netto, odpowiednio 5.213.450,50 zł oraz 2.506.035,30 zł. Za miesiące od kwietnia do czerwca 2021 r. nie zapłaciła ona podatku. O., posiadająca jednego wspólnika będącego osoba fizyczną, jednocześnie prezesa jednoosobowego zarządu, kapitał w wysokości 5.000 zł i miejsce prowadzenia działalności w lokalu w bloku mieszkalnym, zarejestrowana jako czynny podatnik od 23 czerwca 2020 r., składała deklaracje w podatku od towarów i usług niezawierające żadnych wartości.
Wykazała ona nabycie wyłącznie od spółek: W. oraz N.. W posiadająca jednego wspólnika będącego osobą fizyczna i jednoosobowy zarząd, zarejestrowana jako czynny podatnik od 1 września 2020 r. wykazała za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2021 r. nabycia pod podmiotu łotewskiego R. na kwotę netto 3.019.906 zł. Z informacji od łotewskiej administracji podatkowej wynika natomiast, że podmiot ten nie wykazywał dostaw na rzecz podmiotów polskich. Dodatkowo organ stwierdził, że z kwoty otrzymanej od fakturowego nabywcy, tj. O., niemal całość (98,5%) została wypłacona w gotówce. Spółka N., posiadająca jednego wspólnika będącego osoba fizyczną, jednocześnie prezesa jednoosobowego zarządu, i miejsce prowadzenia działalności w siedzibie podmiotu, który zajmuje się zakładaniem spółek, zarejestrowana jako czynny podatnik od 23 czerwca 2020 r., w deklaracjach za okresy od stycznia do lipca 2021 r. wykazała m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie od podmiotu łotewskiego S. o wartości netto 1.901.471 zł. Z informacji od łotewskiej administracji podatkowej wynika natomiast, że podmiot ten nie deklarował dostaw do podmiotów polskich.
Z kolei spółka T., także posiadająca jednego wspólnika będącego osoba fizyczną, jednocześnie prezesa jednoosobowego zarządu, i miejsce prowadzenia działalności w siedzibie podmiotu, który zajmuje się zakładaniem spółek, zarejestrowana jako czynny podatnik od 8 grudnia 2020 r. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2021 r. wykazała nabycia wyłącznie od spółki N. w łącznej kwocie netto 3.151.225,60 zł. N., posiadająca jednego wspólnika będącego osobą fizyczna i jednoosobowy zarząd, zarejestrowana jako czynny podatnik od 1 marca 2021 r., wykazująca miejsce prowadzenia działalności w Warszawie (wg dokumentów bankowych w Lublinie), za miesiące od kwietnia do lipca 2021 r. wykazała nabycia wyłącznie od spółki B. kwocie netto 3.151.225,60 zł. Zaś B., posiadająca jednego wspólnika będącego osoba fizyczną, jednocześnie prezesa jednoosobowego zarządu, zarejestrowana jako czynny podatnik od 31 grudnia 2020 r. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2021 r. wykazała nabycia m.in. od łotewskiego podmiotu A..
Zadeklarowane kwoty podatku nie zostały wpłacone. Kwota otrzymana od fakturowego odbiorcy, tj. spółki N. zostały wypłacona w całości w gotówce. Z informacji łotewskiej informacji podatkowej wynika zaś, że podmiot ten nie deklarował dostaw na rzecz podmiotów polskich.
Organ skonkludował, że deklarowane nabycia od podmiotów łotewskich nie zostały potwierdzone, wskazane spółki uczestniczące w łańcuchach transakcji nie zapłaciły deklarowanego podatku, a środki otrzymywane z deklarowanych transakcji zostały wypłacone w gotówce. Wobec takich ustaleń, mając też na względzie ustalenia dotyczące charakteru spółek uczestniczących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, zdaniem organów uzasadnione jest przyjęcie, że skarżąca była uczestnikiem i beneficjentem procederu oszustwa w podatku od towarów i usług, a wykazywane transakcje w ogóle nie miały miejsca.
W ocenie Sądu, ten wniosek organów, mając na uwadze wymagania stawiane organom podatkowym na etapie postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, uznać można za uzasadniony. Nieuzasadnione są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 33 o.p. oraz przepisów postępowania zawartych w tej ustawie. Dodać w tym miejscu można, że zarzut naruszenia przepisów k.p.a. jest w sposób oczywisty niezasadny, bowiem w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją przepisy tego kodeksu nie mają zastosowania.
Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności ujętej w art. 127 o.p., zasady reformationis in peius wynikającej z art. 234 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy ze względu na to, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję w zakresie określonych przez organ pierwszej instancji odsetek za zwłokę przy jednoczesnym podwyższeniu kwot przybliżonych zobowiązań, od których są naliczane odsetki. Odnosząc się do tych zarzutów, zauważyć trzeba, że motywem takiego działania organu odwoławczego było, jak już to wyżej zaznaczono, błędne określenie w pierwszej instancji jako przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur dokumentujących, wg organu transakcje, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Od tych kwot, bowiem innych rozliczeń skarżącej organy nie kwestionowały, obliczone zostały przybliżone kwoty odsetek, o których mowa w art. 33 § 4 pkt 4 o.p. Organ odwoławczy naprawił zaś jedynie ten błąd organu pierwszej instancji, określając przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za ujęte w decyzji okresy rozliczeniowe, uwzględniając także dane wykazane złożonych przez skarżącą deklaracjach.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kwestię tę wyjaśnił, załączając także odpowiednie zestawienie tabelaryczne. Ponieważ zaś organ nie kwestionował rozliczeń skarżącej w pozostałym zakresie, wysokość odsetek pozostała na poziomie niezmienionym.
Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2625/19, stoi na stanowisku, że skoro organ odwoławczy nie podwyższył kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku skarżącej, nie doszło do naruszenia wynikającej z art. 234 o.p. zasady reformationis in peius. Jak wskazał bowiem NSA, użyty w przepisie art. 234 o.p. zwrot "na niekorzyść strony" powinien być ujmowany w znaczeniu materialnym. Uprawnienie podatnika wynikające z decyzji wydanej w wyniku wniesienia odwołania nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe, s. 306). Kwestia ta powinna być przy tym oceniana ad casum z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy. Istotą decyzji zabezpieczającej jest zaś orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (oraz ewentualnych odsetek za zwłokę) na majątku podatnika w określonej kwocie.
W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie, a więc gdy zabezpieczenie realizowane jest jeszcze przed wydaniem, tzw. decyzji wymiarowej, w decyzji zabezpieczającej określa się ponadto przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania. Przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Określenie tej kwoty nie oznacza więc, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, podlegająca wpłacie do budżetu państwa. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej. Organ podatkowy określając w decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego nie przeprowadza postępowania w zakresie wymaganym do wydania decyzji wymiarowej.
Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w żadnej mierze nie przesądza zatem o ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrażając przytoczony wyżej pogląd Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone wcześniej w wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2140/16.
W tym konkretnym przypadku zmiana w decyzji odwoławczej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pozostała zaś, ze wskazanych już wyżej powodów, bez wpływu na orzeczoną decyzją organu pierwszej instancji kwotę zabezpieczenia na majątku skarżącej. Kwota ta pozostała bez zmian. Kwota zabezpieczenia stanowi zaś istotę tej decyzji i zarazem dolegliwość dla skarżącej. Dodać trzeba, że działanie organu odwoławczego polegające na uchyleniu decyzji wydanej w pierwszej instancji w części i w tej części orzeczenie co do istoty sprawy, mieści się w zakresie działania organu odwoławczego wynikającym z treści art. 233 § 1 oraz § 2 pkt 2 lit a) o.p. Zaskarżona decyzja została zaś wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w jej całokształcie, więc zgodnie z wymaganiem wynikającym z zasady dwuinstancyjności. Działanie organu odwoławczego pozostawało w zgodzie z przepisami prawa. Nie doszło więc także do pogwałcenia zasad państwa prawa, w tym zasady praworządności, wynikających z Konstytucji.
Uznając zarzuty podniesione przez skarżącą za niezasadnie i nie znajdując innych powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.