Uzasadnienie
I SA/Lu 276/16
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko - przedstawione we wniosku Gminy P. z dnia [...] października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie na rzecz Skarbu Państwa za czynność niepodlegającą opodatkowaniu-jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono, że Gmina P. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2011., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., nr 594, ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina może posiadać mienie komunalne. W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje, bądź nie przysługuje, prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie w zależności od sposobu wykorzystania tego składnika majątkowego, związane z nim czynności dokonywane przez Gminę podlegają opodatkowaniu bądź znajdują się poza systemem VAT.
Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. Nr 687, dalej: "ustawa drogowa") określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa. W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.
Decyzją z dnia [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej Wojewoda L. udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi ekspresowej nr S17 na odcinku L.-P. W drodze powyższej decyzji o wywłaszczeniu kilkanaście działek gruntu stanowiących własność gminy zostało przejętych z mocy prawa przez Skarb Państwa. Następnie decyzjami wojewoda ustalił na rzecz gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez gminę prawa własności przejętych nieruchomości.
Gmina weszła w posiadanie tych nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji administracyjnych i na podstawie stosunków cywilnoprawnych. Nie miała prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto nieruchomości nie były w żadnym momencie wykorzystywane przez gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.
W związku z powyższym opisem organowi zadano pytanie: "Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, na mocy decyzji o wywłaszczeniu, nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?"
Zdaniem wnioskodawcy, nie stanowi takiej czynności.
W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca wskazał, że regulacjom ustawy o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.
Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle (oraz rejestracja na potrzeby VAT). Wykonywanie określonych czynności będących dostawą towarów lub świadczeniem usług, niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie czyni podmiotu je wykonującego podatnikiem. Tym samym identyczna rodzajowo czynność może podlegać, bądź nie podlegać opodatkowaniu.
Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT, jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin). Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 omawiany wyjątek nie znajduje zastosowania, gdy organ władzy publicznej dokonuje transakcji na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeśli dana czynność została dokonana na podstawie takiej umowy, wówczas aby ocenić jej prawnopodatkowe skutki na gruncie VAT należy "powrócić" do reguły ogólnej ustanowionej w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.
Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT.
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze.zm., dalej jako u.s.g.) w art. 7 ust. 1 wskazuje, iż zadania własne gminy obejmują w szczególności gospodarkę nieruchomościami. Zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność jednostek samorządu terytorialnego, a więc i gminy, określa z kolei ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, ze zm., dalej u.g.n.). W rozumieniu art. 23 u.g.n. gospodarowanie nieruchomościami polega na utrzymywaniu nieruchomości, zagospodarowaniu, czerpaniu z nich pożytków, a także na zbywaniu oraz nabywaniu, wydzierżawianiu, wynajmowaniu i użyczaniu nieruchomości wchodzących w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony, lub kolejna umowa dotycząca tej samej nieruchomości, wymaga zgody właściwej rady gminy.
W przypadku gmin gospodarowanie nieruchomościami nie ma wyłącznie charakteru właścicielskiego w rozumieniu cywilnoprawnym, ale także charakter publicznoprawny, a gminy zostały powołane do realizacji tych zadań.
Gospodarka nieruchomościami, w tym ich zbywanie, zwłaszcza jeżeli nabycie własności tych nieruchomości nastąpiło bez woli gminy lub w związku z realizacją zadań publicznych z mocy prawa, stanowi realizowanie przez gminę zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, co wyłącza opodatkowanie VAT, o ile czynność nie odbywa się w formie umowy cywilnoprawnej.
Z uwagi na fakt, że wywłaszczenie nie odbywa się w drodze umowy cywilnoprawnej, w przypadku wywłaszczenia gminy z jej nieruchomości zastosowanie zdaniem wnioskodawcy znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie gminy za podatnika VAT.
Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że zdarzenie polegające na wywłaszczeniu gminy z nieruchomości, na mocy decyzji o wywłaszczeniu, zrekompensowane wypłatą odszkodowania określonego w decyzjach o odszkodowaniu, mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT i z przedmiotowego punktu widzenia stanowi zdarzenie opodatkowane VAT.
W celu jednak określenia ostatecznego prawnopodatkowego skutku tego zdarzenia, należy dokonać analizy również jego strony podmiotowej.
Jeżeli nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia nie należały do majątku gminy, z którego korzystała ona jako przedsiębiorca, to mimo iż dostawa nieruchomości za odszkodowaniem wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym znajduje się w zakresie przedmiotowym tej ustawy, omawiana czynność nie podlega zdaniem wnioskodawcy VAT ze względu na jej stronę podmiotową.
Gmina wykonywała prawo własności oraz zarządzała nieruchomością jako organ władzy publicznej, nie zaś jako przedsiębiorca.
Z istoty wywłaszczenia przez wojewodę jako organ reprezentujący Skarb Państwa wynika, że jest to czynność odbywająca się w ramach reżimu publicznoprawnego, nie zaś reżimu cywilnoprawnego. Gmina została pozbawiona własności nieruchomości na podstawie decyzji o wywłaszczeniu, stanowiącej decyzję administracyjną, rozstrzygającą w sposób władczy o prawach i obowiązkach gminy. W przypadku tego typu transakcji nie może więc być mowy o działaniu na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Zdaniem wnioskodawcy, organ władzy publicznej, wywłaszczany w takich okolicznościach jak opisane powyżej, nie powinien być porównywany z przedsiębiorcami działającymi na rynku, którzy wykorzystują posiadane przez siebie nieruchomości do działalności opodatkowanej i którzy odliczyli z tytułu ich nabycia podatek naliczony, a następnie są z nich mocą decyzji administracyjnej wywłaszczani. Samo zdarzenie polegające na przymusowej dostawie nieruchomości za odszkodowaniem, dokonanej na mocy decyzji administracyjnej, jest sytuacją sporadyczną i nietypową. Wywłaszczany przedsiębiorca, aczkolwiek dokonuje dostawy nieruchomości stanowiącej składnik majątku jego przedsiębiorstwa, z natury rzeczy nigdy nie konkuruje w tym zakresie z innymi podmiotami.
W świetle obowiązującego stanu prawnego organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
Podkreślił, że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. gruntów) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1 ze zm.) - "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Opodatkowaniu VAT podlega - na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE - odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 ust. 6 ustawy stanowi implementację art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85,0-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).
Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:
- podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i
- czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust.
- oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy gminy zostały powołane. Jednocześnie gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama, jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.
W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub przebudowy dróg publicznych w roli organu władzy publicznej, wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym jest wojewoda (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2015 r. poz. 782 i ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.
Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Gminy, w odniesieniu do którego Gmina działa jak podatnik podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że Gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa (zob. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy W.).
Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Gmina działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz dostawa gruntów w zamian za wynagrodzenie, przyjmujące formę odszkodowania.
W dniu 13 stycznia 2016 r. Gmina P. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, a w odpowiedzi na powyższe Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W związku z powyższym Gmina P. złożyła skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Zarzuciła:
1.dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wywłaszczenie nieruchomości skarżącej za odszkodowaniem zostało dokonane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a w konsekwencji, Gmina działała w charakterze podatnika VAT;
2.niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 będącą skutkiem błędu wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkowało uznaniem ww. transakcji za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.
W uzasadnieniu Gmina powieliła stanowisko prezentowane we wniosku o interpretację indywidualną.
Podkreśliła, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie czy gmina jako organ władzy publicznej może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wywłaszczenie jej nieruchomości w zamian za odszkodowanie niewątpliwie nie jest dokonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Zdaniem wnioskodawcy, gospodarka nieruchomościami, w tym ich zbywanie, zwłaszcza jeżeli nabycie własności tych nieruchomości nastąpiło bez woli gminy lub w związku z realizacją zadań publicznych z mocy prawa, stanowi realizowanie przez gminę zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, co zdaniem skarżącej, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza opodatkowanie, o ile czynność nie odbywa się w formie umowy cywilnoprawnej.
Wywłaszczona nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez gminę do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, jak również z tytułu nabycia nieruchomości gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Nieruchomość nie stanowiła zatem składnika przedsiębiorstwa gminy i w chwili wywłaszczenia, dokonując dostawy nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, nie działała ona jako podatnik VAT, jak również nie była w zakresie tej transakcji stroną umowy cywilnoprawnej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny – Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że badany w sprawie problem był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanych orzeczeniach sądy podkreślały, że gmina jako właściciel wywłaszczonej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej, jak wywłaszczeni właściciele prywatni. Potwierdzeniem stanowiska organu jest też uchwała NSA z dnia 12 października 2015 r. sygn.. akt I FPS 1/15, w której skład orzekający siedmiu sędziów orzekł, że "przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa do własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tej czynności".
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Jak słusznie podkreślił w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, badane zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: I FSK 1608/13, I FSK 769/10, I FSK 1659/10, I FSK 491/11, I FSK 1211/12. Kwestii tej dotyczy również przywołana uchwała składu siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 1/15 z dnia 12 października 2015 r., choć uwagę swą NSA koncentruje w niej głownie na specyfice działalności gminy na prawach powiatu.
We wskazanych sprawach składy orzekające konsekwentnie stawały na stanowisku, iż sytuacja gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tego podmiotu administrowanego, tj. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Podkreślały również, że uznanie gminy za organ władzy publicznej, podlegający wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji.
W ocenie Sądu powyższej konstatacji nie sposób odmówić racji.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęta jest m.in. odpłatna dostawa towarów. Odpłatna dostawa towarów na gruncie przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż umowa sprzedaży. Dostawa rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). Polskie przepisy są zgodne z regulacjami zawartymi w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112, stanowiącymi: poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Odszkodowanie spełnia w tym wypadku rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też uznać należy, że dostawa ma charakter odpłatny. W ten sposób spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług.
Wbrew stanowisku skarżącej, opodatkowanie tym podatkiem opisanej czynności pozostaje w zgodzie z zasadą powszechności opodatkowania, jak też realizuje zasadę niezakłócania konkurencji, co potwierdza stanowisko ETS w wyroku z dnia 15 maja 1990 r., C-4/89.
Nie sposób również w ocenie Sądu zgodzić się ze stwierdzeniem Gminy, że wydając nieruchomości i pobierając z tego tytułu odszkodowanie przeznaczone następnie na realizację celów publicznych. Działała w ramach swojego imperium, a tym samym nie może być uznana za podatnika, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czy art. 13 Dyrektywy 112.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat. W art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej. Pojęcie to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Powołany przepis koresponduje z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Definicja działalności gospodarczej w ustawie o podatku od towarów i usług jest bardzo szeroka, wskazuje na zasadę powszechności opodatkowania bez względu na formę i rezultat. Gdyby przyjąć, że za podatnika, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można uznać podmiotu, który jest zobowiązany do przeniesienia własności nieruchomości na podstawie nakazu władzy, ponieważ nie można takiemu podmiotowi przypisać zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, to nigdy nie wystąpiłaby sytuacja opodatkowania dostawy przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1702/10 "W takich przypadkach odczytywanie istnienia "zamiaru" wykonywania czynności w sposób częstotliwy musi być dokonane w kontekście generalnego uznania danego podmiotu za podatnika od towarów i usług w ramach wszystkich wykonywanych czynności. W związku z tym podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych, w szczególności już zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług, będzie takim podatnikiem również w stosunku do czynności rozporządzenia towarem z nakazu władzy publicznej za stosownym odszkodowaniem." (tak również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 maja 2013 r. w sprawie I SA/Po 2/13).
Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. Powołany przepis stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1702/10 wskazał, że wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania musi być interpretowany ściśle. W związku z tym gmina na podstawie powołanego przepisu nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy będzie realizowała zadania publicznoprawne wynikające wprost z przepisów ustawy. W przypadku wywłaszczenia z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Przeniesienie prawa własności z nakazu władzy publicznej lub z mocy prawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowane jest jak każda inna czynność prawna przenosząca prawa do rozporządzania jak właściciel. Dlatego też gmina w takiej sytuacji działa w charakterze podatnika (patrz wyroki: I FSK 769/10 z 26.05.2011 r., I FSK 1906/07 z 26.02.2009 r., I SA/Ol 495/09 z 17.
- 20090 r. oraz I FSK 1702/10 z 21.06. 2011 r.).
Gmina była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując decyzję wojewody i otrzymując odszkodowanie z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, działała w charakterze zbywcy (sprzedającego), stając się podatnikiem tego podatku. W takim przypadku gmina nie występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący określone przepisami prawa zadania. Aby uznać, że podmiot ten działa w zakresie swoich funkcji ustawowych (wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań) i jednocześnie nie dokonuje tego w formie cywilnoprawnej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (wyrok NSA z 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07). Nie można przyjąć, że w sferze imperium gminy mieści się opisywana przez stronę we wniosku o interpretację indywidualną czynność, bowiem jednostka samorządu terytorialnego w omawianym wypadku podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej – wojewody. W stosunku do rozważanej czynności gmina nie występuje jako podmiot administrujący, ale znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu wywłaszczającego. Czynność dokonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli gmina. W tym przypadku nie realizuje ona ani zadań własnych, ani zleconych, ale czynność o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.
W związku z powyższym, na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.