Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 24 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 28/23

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (organ egzekucyjny) z 9 września 2022 r., umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na wniosek L. (wierzyciel) na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego 2 listopada 2016 r. w stosunku do J. S. (zobowiązany).

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że wymieniony tytułu wykonawczy obejmował środki finansowe wypłacone w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego 2007-2013 (RPOWL 2007 -2013). Obowiązek zwrotu tych środków przez zobowiązanego wynika z decyzji wydanej 5 stycznia 2016 r. nr [...].

Według ustaleń organu egzekucyjnego, zobowiązany nie ma stałego źródła utrzymania. Jest zarejestrowany w Powiatowym Biurze Pracy. Dom, w którym mieszka oraz działka zostały zajęte przez komornika sądowego. Zobowiązany nie posiada żadnych praw majątkowych, środków transportowych i ruchomości, podlegających egzekucji. Prowadził działalność gospodarczą, która została zlikwidowana 30 lipca 2013 r.

Zajęcie wierzytelności zobowiązanego w Urzędzie Skarbowym w Z. (zawiadomienie z 1 marca 2019 r.) okazało się nieskuteczne, bo zobowiązany nie miał wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku.

Z kolei w odpowiedzi na zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego (zawiadomienia z 18 stycznia 2022 r.) banki poinformowały organ egzekucyjny o braku środków. Odpisy zawiadomień o zajęciach zobowiązany otrzymał każdorazowo 25 stycznia 2022 r.

Następnie organ egzekucyjny zajął świadczenie zobowiązanego z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego (zawiadomienie z 25 lutego 2022 r.). Odpis zawiadomienia o zajęciu został doręczony zobowiązanemu 7 marca 2022 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przystąpił do realizacji zajęcia od kwietnia 2022 r.

W piśmie z 10 marca 2022 r. zobowiązany wystąpił do organu egzekucyjnego między innymi o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem zobowiązanego, egzekwowana należność wierzyciela uległa przedawnieniu.

Organ - za organem egzekucyjnym - zgodził się ze stanowiskiem zobowiązanego co do tego, że egzekwowana należność wierzyciela wygasła w rezultacie upływu terminu przedawnienia.

Organ nawiązał do:

1. - art. 3 ust. 3 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1 - rozporządzenie 2988/95);
2. - art. 60 pkt 6, art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2022.1634 ze zm. - u.f.p.);
3. - art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.).

Następnie organ odnotował, że termin przedawnienia obowiązku zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., określa art. 66a tej ustawy. Jednak art. 66a u.f.p. wszedł w życie 2 września 2017 r. i zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2017.1475) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa podstawowy termin przedawnienia omawianych należności wierzyciela upłynął 1 stycznia 2022 r., czyli po 5 latach od końca 2016 r., gdyż termin płatności tych należności przypadał w styczniu 2016 r.

Organ motywował przy tym, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują szereg okoliczności, przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę art. 70 § 4 O.p. i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 6/12 (por. system elektroniczny LEX), należność wierzyciela dochodzona egzekucyjnie na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego 2 listopada 2016 r. uległa przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2022 r. Organ egzekucyjny do 18 stycznia 2022 r. nie zastosował żadnego środka egzekucyjnego, przerywającego bieg terminu przedawnienia. Dopiero 25 stycznia 2022 r. doręczono zobowiązanemu zawiadomienia z 18 stycznia 2022 r. o zajęciu rachunków bankowych.

Natomiast zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku na podstawie zawiadomienia z 1 marca 2019 r. nie przerwało biegu terminu przedawnienia należności wierzyciela, bowiem z systemów informatycznych organu podatkowego wynikało, że zobowiązany nie posiadał żadnej wierzytelności w stosunku do Urzędu Skarbowego w Z.. Organ uznał za oczywiste, że przedmiotem zajęcia, co do zasady, może być wyłącznie istniejąca wierzytelność.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ stanął na stanowisku, w myśl którego postępowanie egzekucyjne prowadzone na rzecz wierzyciela na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego 2 listopada 2016 r. podlegało umorzeniu z powodu przedawnienia należności wierzyciela ujętej w tym tytule wykonawczym.

Dodatkowo organ zauważył, że we wspomnianym tytule wykonawczym wierzyciel błędnie określił podstawę egzekwowanego obowiązku.

W części E formularza tytułu wykonawczego wierzyciel ujął decyzję z 5 stycznia 2016 r. nr [...] Natomiast prawidłowa podstawa dochodzonego obowiązku to decyzja Zarządu Województwa L. z 22 grudnia 2015 r. nr [...], która 5 stycznia 2016 r. została wysłana do zobowiązanego.

W ocenie organu, ten błąd wierzyciela wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego określoną w art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2022.479 ze zm. - u.p.e.a.).

Dla ścisłości organ zaznaczył, że 30 lipca 2020 r. weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.2070), która zmieniła między innymi art. 59 u.p.e.a. Jednocześnie w art. 13 ust. 1 tej ustawy nowelizującej ustawodawca wprowadził rozwiązanie, zgodnie z którym do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Dlatego organ zastosował u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym, skoro analizowane postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed 30 lipca 2020 r.

Wierzyciel złożył skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzucił naruszenie:

1. - art. 138 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2022.2000 ze zm. - K.p.a.), art. 18 u.p.e.a., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu egzekucyjnego;
2. - art. 59 § 1 pkt 2, § 3 u.p.e.a. z powodu: - bezpodstawnego umorzenia postępowania egzekucyjnego;
3. - błędnego przyjęcia, że należność wierzyciela uległa przedawnieniu z 1 stycznia 2022 r.;
4. - pominięcia okoliczności, przerywających bieg terminu przedawnienia, w szczególności zastosowania środka egzekucyjnego 1 marca 2019 r.;
5. - art. 70 § 4 O.p., art. 67, art. 60 pkt 6 u.f.p., art. 67 § 1, art. 1a pkt 12 u.p.e.a. ze względu na przyjęcie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi wyłącznie w przypadku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego;
6. - art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem omyłka pisarska zawarta w tytule wykonawczym, dotycząca daty wydania decyzji, nie jest równoznaczna z błędnym określeniem podstawy obowiązku dochodzonego w trybie przymusu egzekucyjnego.

W następstwie wierzyciel wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu egzekucyjnego z 9 września 2022 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze wierzyciel zasadniczo wykazywał, że zastosowany środek egzekucyjny nie musi być skuteczny, aby przerwał bieg terminu przedawnienia. Przesłanka ustanowiona w art. 70 § 4 O.p. nie nawiązuje bowiem do kryterium efektywności zastosowanego środka egzekucyjnego.

Ważne jest natomiast, że zobowiązany został prawidłowo zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. oznacza, że środek egzekucyjny został zastosowany niezależnie od jego skuteczności i tym samym spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W związku z tym, zdaniem wierzyciela, zajęcie wierzytelności zobowiązanego z tytułu nadpłaty dokonane 1 marca 2019 r. przerwało bieg terminu przedawnienia dochodzonej egzekucyjnie należności.

Wierzyciel podkreślił również, że organ egzekucyjny do marca 2022 r. nie powołał się na przedawnienie egzekwowanej należności.

W podsumowaniu powyższych argumentów wierzyciel ocenił, że nie zaistniały przesłanki, uzasadniające umorzenie analizowanego postępowania egzekucyjnego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Zobowiązany nie zajął stanowiska w postępowaniu sądowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga wierzyciela zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie organu nie jest zgodne z prawem.

Spór wierzyciela z organem koncentrował się na przedawnieniu obowiązku zwrotu środków finansowych wypłaconych w ramach RPOWL 2007-2013, objętych tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym przez wierzyciela 2 listopada 2016 r.

Należy przy tym uściślić, że decyzja Zarządu Województwa [...] z 22 grudnia 2015 r., która była podstawą wystawienia wspomnianego tytułu wykonawczego, orzekała o odpowiedzialności między innymi zobowiązanego jako osoby trzeciej za zwrot środków finansowych w wysokości 288.750 zł z odsetkami. Jak wynika z tej decyzji, dochodzone przez wierzyciela środki finansowe zostały wypłacone w ramach RPOWL 2007-2013 na rzecz A. spółki cywilnej J. S., T. S. na potrzeby realizacji projektu Z. Przechodząc do oceny prawnej tak zarysowanej kwestii spornej, przede wszystkim należy przypomnieć stan prawny istotny dla wyniku sprawy.

W art. 1 rozporządzenia 2988/95 prawodawca stwierdził, że w celu ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich niniejszym przyjmuje się ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa wspólnotowego (art. 1 ust. 1).

Nieprawidłowość oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem (art. 1 ust. 2).

Stosownie do art. 3 rozporządzenia 2988/95 okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust.

1. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata.

W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu.

Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo.

Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1 (art. 3 ust. 1).

Okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji.

Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego (art. 3 ust. 2).

Państwa Członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2 (art. 3 ust. 3).

W myśl art 4 rozporządzenia 2988/95 każda nieprawidłowość będzie pociągała za sobą z reguły cofnięcie bezprawnie uzyskanej korzyści:

1. - poprzez zobowiązanie do zapłaty lub zwrotu kwot pieniężnych należnych lub bezprawnie uzyskanych,
2. - poprzez całkowitą lub częściową utratę zabezpieczenia złożonego dla wniosku o przyznanie korzyści lub w momencie otrzymania zaliczki (art. 4 ust. 1).

Stosowanie środków wymienionych w ust. 1 ogranicza się do wycofania uzyskanej korzyści łącznie - jeśli to zostało przewidziane - z odsetkami, które mogą być ustalane w oparciu o stawkę ryczałtową (art. 4 ust. 2).

Działania skierowane na pozyskanie korzyści w sposób sprzeczny z odpowiednimi celami prawa wspólnotowego mającymi zastosowanie w danym przypadku poprzez sztuczne stworzenie warunków w celu uzyskania tej korzyści, prowadzą do nieprzyznania lub wycofania korzyści (art. 4 ust. 3).

Środków przewidzianych w niniejszym artykule nie uznaje się za kary (art. 4 ust. 4).

Jak stanowi następnie art. 5 rozporządzenia 2988/95, nieprawidłowości dokonane celowo lub będące skutkiem zaniedbania mogą prowadzić do następujących kar administracyjnych:

1. a) zapłaty kary pieniężnej;
2. b) zapłaty kwoty większej od bezprawnie uzyskanej lub od zapłaty której uchyliła się dana osoba, gdzie sytuacja tego wymaga, łącznie z odsetkami; wysokość tej dodatkowej kwoty będzie ustalana zgodnie z oprocentowaniem do ustalenia w przepisach szczególnych i nie może przekraczać wysokości niezbędnej do stworzenia kary odstraszającej;
3. c) całkowitego lub częściowego odebrania korzyści przyznanej zgodnie z zasadami wspólnotowymi, nawet jeżeli podmiot gospodarczy bezprawnie korzystał tylko z jej części;
4. d) wyłączenia bądź wycofania korzyści za okres po dokonaniu nieprawidłowości;
5. e) tymczasowego cofnięcia zezwolenia lub uznania, które jest niezbędne do udziału w programie pomocy Wspólnoty;
6. f) utraty zabezpieczenia lub depozytu złożonego w celu spełnienia warunków przewidzianych w szczególnych przepisach lub dostarczenia kwoty zabezpieczenia niesłusznie zwróconej;
7. g) innych kar wyłącznie ekonomicznych, o równoważnym charakterze i zakresie, przewidzianych w szczególnych przepisach sektorowych przyjętych przez Radę w świetle szczególnych wymagań odpowiednich sektorów i w zgodzie z uprawnieniami wykonawczymi przyznanymi Komisji przez Radę (art. 5 ust. 1).

Bez uszczerbku dla przepisów określonych w zasadach sektorowych istniejących w dniu wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, inne nieprawidłowości mogą skutkować nałożeniem jedynie tych kar przewidzianych w ust. 1, które nie są równoważne z sankcją karną, pod warunkiem że tego rodzaju sankcje są niezbędne dla zapewnienia prawidłowego stosowania tych zasad (art. 5 ust. 2).

Według zaś art. 6 rozporządzenia 2988/95 bez uszczerbku dla administracyjnych środków i kar Wspólnoty przyjętych na podstawie zasad sektorowych istniejących w dniu wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, nakładanie kar finansowych, takich jak grzywny, może zostać zawieszone decyzją właściwego organu władzy, jeżeli przeciw danej osobie wszczęte zostało postępowanie karne w związku z tym samym stanem faktycznym. Wstrzymanie postępowania administracyjnego spowoduje zawieszenie okresu przedawnienia przewidzianego w art. 3 (art. 6 ust. 1).

Jeżeli postępowanie karne nie będzie kontynuowane, podejmie się zawieszone postępowanie administracyjne (art. 6 ust. 2).

Gdy postępowanie karne zostanie zakończone, to zawieszone postępowanie administracyjne podejmuje się, chyba że wykluczają to ogólne zasady prawa (art. 6 ust. 3).

Gdy postępowanie administracyjne zostanie podjęte, władze administracyjne dopilnują, by nałożona została kara przynajmniej równoważna z karą przewidzianą przez zasady wspólnotowe, przy czym organy wymiaru sprawiedliwości mogą uwzględnić jakąkolwiek karę nałożoną na tę samą osobę w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego (art. 6 ust. 4).

Ustępy 1-4 nie mają zastosowania do kar finansowych, które stanowią integralną część systemów wsparcia finansowego i mogą być stosowane niezależnie od wszelkich sankcji karnych, jeżeli i o ile nie są równoważne z tymi karami (art. 6 ust. 5).

Z kolei zgodnie z art. 7 rozporządzenia 2988/95 środki administracyjne i kary Wspólnoty mogą być stosowane wobec podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 1, tzn. wobec osób fizycznych lub prawnych i innych jednostek posiadających zdolność prawną na mocy prawa krajowego, które popełniły nieprawidłowość. Mogą być także stosowane wobec osób, które uczestniczyły w nieprawidłowości oraz wobec tych osób, na których ciąży obowiązek poniesienia odpowiedzialności za nieprawidłowości lub obowiązek zapobiegania im. Na temat prawidłowej wykładni instytucji przedawnienia przewidzianej w rozporządzeniu 2988/95 wielokrotnie i konsekwentnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Wymaga przy tym wyraźnego zaznaczenia, że orzeczenia TSUE, przyjęte w nich stanowisko i argumenty, mają charakter prawotwórczy.

TSUE przede wszystkim zaakcentował, że zgodnie z jego utrwalonym orzecznictwem przepisy prawa unijnego należy interpretować przy uwzględnieniu nie tylko ich treści, ale również kontekstu i celów.

Według TSUE, w odniesieniu do art. 3 ust. 3 rozporządzenia 2988/95 państwa członkowskie zachowują szerokie uprawnienia dyskrecjonalne, jeżeli chodzi o ustalanie dłuższych terminów przedawnienia w przypadku nieprawidłowości, stanowiących zagrożenia dla interesów finansowych Unii. Mają przy tym obowiązek respektowania zasad prawa unijnego - pewności prawa i proporcjonalności.

Zdaniem TSUE, pewność prawa należy rozumieć jako stosowanie dłuższych terminów ustanowionych w prawie krajowym pod warunkiem, że takie stosowanie wynika z praktyki sądowej, która jest wystarczająco przewidywalna dla jednostki. Terminy przedawnienia mają ogólnie na celu zapewnienie pewności prawa i aby spełnić tę funkcję dany termin powinien zostać ustalony z wyprzedzeniem. Każde stosowanie terminu przedawnienia "w drodze analogii" powinno być w wystarczający sposób możliwe do przewidzenia dla jednostki.

Zachowanie proporcjonalności, jak tłumaczył TSUE, oznacza z kolei, że państwa członkowskie nie mogą wychodzić w sposób oczywisty poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu w postaci ochrony interesów finansowych Unii. Sytuacja otwarta w czasie dla jednostki nie może trwać w nieskończoność.

Jednocześnie TSUE zaakceptował rozwiązanie, w którym dłuższe terminy analizowanego przedawnienia wynikają z przepisów prawa powszechnego, poprzedzających ustanowienie tego rozporządzenia. Ponadto TSUE zaznaczył, że państwa członkowskie mogą wprowadzać nowe reguły, określające okresy przedawnienia, po tej dacie.

TSUE wywiódł, że art. 3 ust. 1 akapit czwarty rozporządzenia 2988/95 stanowi o wymierzeniu "kary", co może wskazywać, że ów akapit ma zastosowanie jedynie do postępowań w sprawie nieprawidłowości, prowadzących do nałożenia kary administracyjnej w rozumieniu art. 5 tego rozporządzenia. Taka wykładnia literalna, w przekonaniu TSUE, nie jest jednak rozstrzygająca. W drugiej kolejności należy bowiem dokonać wykładni systemowej art. 3 ust. 1 rzeczonego rozporządzenia. Systemowe podejście do art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 prowadzi do uznania, że akapity, które on zawiera, stanowią całość, której przepisy nie mogą być rozpatrywane oddzielnie. Artykuł 3 ust. 1 akapit czwarty ustanawia bowiem "ostateczny" termin przedawnienia dla terminu przedawnienia wynoszącego cztery lata. Przypisanie różnych zakresów zastosowania tym akapitom byłoby sprzeczne z ogólną strukturą systemu przedawnienia ustanowionego w tym artykule. Takie podejście byłoby też sprzeczne z celem realizowanym przez rozporządzenie 2988/95, polegającym na zapewnieniu spójnych ram dla tego systemu.

W rezultacie TSUE skonstatował, że wykładnia systemowa i wykładnia teleologiczna art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 wymagają uznania, że "ostateczny" termin przewidziany w art. 3 ust. 1 akapit czwarty rzeczonego rozporządzenia ma zastosowanie do środków administracyjnych. Takie podejście jest zgodne z utrwalonym orzecznictwem TSUE, według którego przy stosowaniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 nie należy dokonywać rozróżnienia między karą administracyjną a środkiem administracyjnym. TSUE jasno orzekł w tym zakresie, że ów przepis ma zastosowanie zarówno do nieprawidłowości skutkujących nałożeniem kary administracyjnej w rozumieniu art. 5 tego rozporządzenia, jak również do nieprawidłowości, które są objęte środkiem administracyjnym w rozumieniu art. 4 tego rozporządzenia, gdzie celem tego środka - niemającego jednak charakteru kary - jest cofnięcie bezprawnie uzyskanej korzyści.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że jego orzecznictwo nie może być rozumiane ani w ten sposób, że ogranicza się ono do wykładni art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia 2988/95, ani w ten sposób, że art. 3 ust. 1 akapit czwarty tego rozporządzenia odsyła wyłącznie i wyczerpująco do kar administracyjnych przewidzianych w art. 5 tego rozporządzenia.

TSUE zaznaczył przy tym, że przyjęta wykładnia pozostaje bez uszczerbku dla art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego terminu przedawnienia niż termin przewidziany odpowiednio w art. 3 ust. 1 i w art. 3 ust. 2.

Jak wykazywał TSUE, prawodawca unijny wyraźnie przewidział w art. 3 ust. 3 rozporządzenia 2988/95, że państwa członkowskie mogą stosować dłuższe terminy przedawnienia niż minimalny czteroletni termin przedawnienia przewidziany w art. 3 ust.

1. Prawodawca nie miał bowiem na celu ujednolicenia terminów stosowanych w tej dziedzinie i w związku z tym wejście w życie rozporządzenia 2988/95 nie może skutkować zobowiązaniem państw członkowskich do skrócenia do czterech lat terminów przedawnienia, które w braku istniejących wcześniej w tej dziedzinie przepisów unijnych państwa te stosowały w przeszłości. Dłuższe okresy przedawnienia, których możliwość stosowania państwa członkowskie zachowują na mocy art. 3 ust. 3 rozporządzenia 2988/95, mogą wynikać z przepisów prawa powszechnego poprzedzających ustanowienie tego rozporządzenia, skutkiem czego rzeczone państwa mogą stosować takie dłuższe terminy poprzez stosowanie, o czym decyduje sąd, przepisu ogólnego przewidującego dłuższy niż czteroletni okres przedawnienia w dziedzinie odzyskiwania nienależnie otrzymanych korzyści.

W ocenie TSUE, z pewnością podmiotowi gospodarczemu łatwiej jest ustalić właściwy termin przedawnienia, jeżeli termin ten jest określony przez prawodawcę krajowego w szczególnym przepisie właściwym w danej dziedzinie. Niemniej jednak w braku takiego szczególnego przepisu mającego zastosowanie w dziedzinie takiej, jak zwrot nienależnie pobranych refundacji wywozowych ze szkodą dla budżetu Unii, zasada pewności prawa, co do zasady, nie sprzeciwia się sama w sobie stosowaniu terminu przedawnienia o charakterze ogólnym przewidzianego w przepisie prawa cywilnego, który to termin jest dłuższy od czteroletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia 2988/95. Jednak takie stosowanie tylko wtedy jest zgodne z zasadą pewności prawa, jeżeli było ono wystarczająco przewidywalne.

TSUE konsekwentnie zwracał uwagę, że stosowanie dłuższego krajowego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 3 rozporządzenia 2988/95 w celu prowadzenia postępowań w sprawie nieprawidłowości w rozumieniu tego rozporządzenia nie powinno w szczególności wychodzić w sposób oczywisty poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu ochrony interesów finansowych Unii. Dopuszczenie możliwości, aby państwa członkowskie przyznawały organowi administracji na podjęcie działań okres znacznie dłuższy od okresu przewidzianego w art. 3 ust. 1 akapit pierwszy, mogłoby w pewien sposób zachęcić organy administracji do bezczynności w ściganiu "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 rozporządzenia 2988/95, jednocześnie narażając podmioty gospodarcze, po pierwsze, na długi okres niepewności prawnej oraz, po drugie, na niebezpieczeństwo, iż po upływie takiego okresu nie będą one już w stanie przedstawić dowodu na zgodność spornych transakcji z prawem.

W każdym wypadku, jeżeli bowiem czteroletni termin przedawnienia może okazać się zbyt krótki, aby pozwolić organom krajowym na ściganie nieprawidłowości cechujących się pewną złożonością, prawodawca krajowy może w zgodzie z art. 1 ust. 3 przyjąć dłuższy termin przedawnienia.

Należy mieć na uwadze, że rozporządzenie 2988/95 wprowadza zgodnie ze swoim art. 1 ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa Unii, aby - jak wynika z trzeciego motywu tego rozporządzenia - we wszystkich dziedzinach przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii.

Na kanwie zdarzeń, rozpoczynających bieg terminu przedawnienia, TSUE motywował, że wobec braku definicji pojęcia "programu wieloletniego" w rozporządzeniu 2988/95 należy określić zakres tego pojęcia przy uwzględnieniu znaczenia każdego z terminów wchodzących w jego skład, kontekstu w jakim pojęcie to jest użyte, a także celów uregulowania odnoszącego się do tego pojęcia.

Termin "program" ma szeroki zakres. Terminy "program" i "projekt" mogą być używane zamiennie w rozumieniu art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia. Tak więc pojęcie "programu wieloletniego" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia 2988/95 stanowi pojęcie przekrojowe, mogące występować we wszystkich dziedzinach objętych politykami Unii, o ile ma miejsce wykorzystanie środków budżetowych Unii. W związku z tym nie ma potrzeby ustalania ścisłego związku terminologicznego między tym pojęciem a pojęciami stosowanymi w różnych instrumentach ustanawiających różne fundusze przyznające pomoc finansową.

Co się tyczy kontekstu, w jaki wpisuje się to pojęcie oraz celów rozpaprywanego unormowania, po pierwsze celem rozporządzenia 2988/95 jest przeciwstawianie się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii. Po drugie art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia 2988/95 jest częścią całości przepisów wskazanych w art. 3 ust. 1 mających na celu określenie zasad przedawnienia, mających zastosowanie do nieprawidłowości określonych w art. 1 ust. 1 owego rozporządzenia, które odnoszą się do naruszenia przepisu prawa Unii wynikającego z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego powodującego lub mogącego spowodować szkodę w ogólnym budżecie Unii lub w budżetach przez nią zarządzanych.

Natomiast, w myśl zapatrywania TSUE, pojęcie "nieprawidłowości, która ustała", należy rozumieć jako odnoszące się do dnia, w którym ustała ostatnia z nieprawidłowości składających się na nieprawidłowość powtarzającą się. Nieprawidłowość należy uznać za "ciągłą" jeśli zaniedbanie, będące podstawą naruszenia przepisów prawa Unii, trwa. Nieprawidłowość ma charakter "powtarzający się" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli popełniana jest przez podmiot, który czerpie korzyści ekonomiczne z całokształtu podobnych operacji, naruszających ten sam przepis prawa Unii.

TSUE wyraził stanowisko, zgodnie z którym rozporządzenie 2988/95 nie przewiduje konkretnego, wiążącego momentu w odniesieniu do "ostatecznego zakończenia programu", ponieważ moment ten różni się nieuchronnie w zależności od poszczególnych etapów i procesów przewidzianych w celu zakończenia każdego wdrożonego programu wieloletniego. Ustalenie momentu "ostatecznego zakończenia programu" w celu stosowania zasady przedawnienia właściwej dla "programów wieloletnich", przewidzianej w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia 2988/95, zależy zatem od przepisów, które normują każdy program wieloletni. W celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenia programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia 2988/95 należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane bowiem w owym przepisie pozwala - po pierwsze - zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii.

Po drugie - celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia.

Jednocześnie TSUE uściślił, że "ostateczne zakończenie programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia 2988/95 nie oznacza bezwzględnie upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do wszystkich ewentualnych nieprawidłowości, których dopuszczono się w trakcie wdrożenia tego programu. Ma to miejsce jedynie w odniesieniu do nieprawidłowości, które ustały ponad cztery lata przed "ostatecznym zakończeniem programu", przy czym wobec braku przerwania biegu przedawnienia ze względu na jeden z powodów przewidzianych w art. 3 ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia 2988/95, nieprawidłowości te przedawnią się automatycznie wraz z zakończeniem projektu. Innymi słowy, jak przyjął TSUE, termin przedawnienia, mający zastosowanie do "programów wieloletnich", przewidziany w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia 2988/95 pozwala jedynie na wydłużenie terminu przedawnienia, a nie na jego skrócenie.

TSUE ocenił, że termin przedawnienia nieprawidłowości, której dopuszczono się w ramach "programu wieloletniego" biegnie od dnia popełnienia owej nieprawidłowości zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia 2988/95, przy czym jeśli chodzi o nieprawidłowość "ciągłą lub powtarzającą się" termin przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała - zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia 2988/95. "Program wieloletni" uznaje się za "ostatecznie zakończony" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia 2988/95 w dniu przewidzianym na zakończenie tego programu zgodnie z przepisami, które go normują.

Ponadto, jak argumentował TSUE, z perspektywy art. 1 rozporządzenia 2988/95 dopuszczenie się nieprawidłowości, które powoduje rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, oznacza wystąpienie dwóch przesłanek, a mianowicie działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego stanowiącego naruszenie prawa Unii oraz szkody lub potencjalnej szkody w budżecie. Termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od chwili dopuszczenia się nieprawidłowości, to znaczy od chwili, w której miały miejsce zarówno działanie lub zaniechanie podmiotu gospodarczego stanowiące naruszenie prawa Unii, jak i wystąpienie szkody w budżecie Unii lub w zarządzanych przez nią budżetach (por. szerzej między innymi sprawy: C-671/11 do C-676/11, C-201/10 i C-202/10, C-349/17, C-278/02, C-278/07 do C-280/07, C-341/13, C-52/14, C-131/10, C-221/09, C-383/14, C-584/15, C-59/14, C-547/15, C-436/15, C-226/03 oraz powołane tam orzecznictwo TSUE - dostępne w systemie elektronicznym LEX i na stronie internetowej curia.europa.eu).

W przytoczonym wyżej stanie prawnym, uwzględniając przy tym prawotwórcze znaczenie orzecznictwa TSUE, lektura uzasadnienia kontrolowanego postanowienia prowadzi do konstatacji, że argumentacja organu przede wszystkim zawiera istotne luki, a dodatkowo jest niespójna i niejednoznaczna.

Organ nie przedstawił ani ustaleń faktycznych, ani rozważań prawnych na okoliczności konkretnej daty, konkretnego zdarzenia, wyznaczających otwarcie biegu terminu przedawnienia należności wierzyciela ujętych w tytule wykonawczym nr [...] wystawionym 2 listopada 2016 r., o którym stanowi art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95.

Organ poprzestał wyłącznie na milczącym założeniu, że decyzja z 22 grudnia 2015 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia z art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 i tym samym spowodowała przerwanie tego terminu.

Skoro organ milcząco przyjął, że decyzja z 22 grudnia 2015 r. przerwała bieg terminu przedawnienia z art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, to konsekwentnie powinien był wówczas rozważyć okres wykonania decyzji w rozumieniu art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia, który z kolei biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji.

Organ nie omówił w motywach kontrolowanego postanowienia, kiedy decyzja z 22 grudnia 2015 r. stała się prawomocna, konkretnie na jakiej podstawie faktycznej i prawnej.

Zasadniczo organ powołał się na art. 60 pkt 6, art. 67 ust. 1 u.f.p. oraz na art. 70 § 1 O.p. i przyjął, że podstawowy termin przedawnienia omawianych należności wierzyciela upłynął 1 stycznia 2022 r. Organ tłumaczył przy tym, że liczył 5 lat od końca 2016 r., gdyż termin płatności należności przypadał na styczeń 2016 r. Jednocześnie organ stwierdził, że termin przedawnienia należności wierzyciela nie został przerwany na zasadach art. 70 § 4 O.p.

Rzecz jednak w tym, że o terminie przedawnienia stanowi art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95. Termin ten ulega przerwaniu przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1.

Zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia z art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 przez wydanie decyzji przez organ władzy, nakładającej karę administracyjną czy stosującej środek administracyjny, otwiera okres wykonania tej decyzji ustanowiony w art. 3 ust. 2 wymienionego rozporządzenia.

Trzeba przy tym zauważyć, że ani art. 3 ust. 1, ani art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95 nie nawiązują do terminu płatności jako momentu, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia (art. 3 ust.

1. 1) czy okres wykonania decyzji (art. 3 ust. 2).

Dodatkowo z art. 7 rozporządzenia 2988/95 wynika jednoznacznie, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zwrot środków finansowych wypłaconych w ramach RPOWL 2007-2013 w żaden sposób nie wpływa na zasady liczenia terminu przedawnienia czy okresu wykonania decyzji na warunkach art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3 rozporządzenia 2988/95. Odpowiedzialność osób trzecich nie modyfikuje tych reguł.

W świetle orzecznictwa TSUE, nie tylko art. 3 ust. 1, ale także art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95 należy odnosić do kar administracyjnych (art. 5 rozporządzenia 2988/95) oraz do środków administracyjnych (art. 4 rozporządzenia 2988/95).

W dotychczasowej argumentacji organ nie wyjaśnił konkretnie - na płaszczyźnie faktów i prawa - w jaki sposób liczył termin z art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, a w jaki sposób termin z art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia w realiach rozpatrywanego wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ nie rozważył relacji, powiązań między terminami z art. 3 ust. 1 i z art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95; czy są to terminy całkowicie od siebie niezależne; czy też i ewentualnie w jaki sposób terminy te na siebie wpływają z punktu widzenia prawa do prowadzenia spornego postępowania egzekucyjnego.

Organ w zaprezentowanej dotychczas argumentacji ograniczył się do przytoczenia treści art. 3 ust. 1 - ust. 3 rozporządzenia 2988/95 i bez jakiejkolwiek analizy, wykładni tych regulacji prawa unijnego przeszedł do art. 70 § 1, § 4 O.p.

Jednocześnie konsekwentne posługiwanie się przez organ pojęciem "terminu przedawnienia" może oznaczać, że organ miał na uwadze tylko art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 z pominięciem art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia. Taki wniosek potwierdza okoliczność, że organ nawiązał do art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95 wyłącznie przy przytoczeniu argumentów wierzyciela, nie zaś w ramach własnych rozważań i własnych konstatacji organu dotyczących wykładni i stosowania tego unormowania w realiach rozpatrywanego wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia czy i na ile organ zajmował się terminem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95. Jeśli zaś, w przekonaniu organu, art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95 był zbędny, nie mógł mieć znaczenia dla wyniku sprawy, z motywów kontrolowanego postanowienia nie wynikają żadne przesłanki faktyczne i prawne, jakie doprowadziły organ do takiego przekonania.

Z kolei powołując się na art. 70 § 1 i § 4 O.p., organ nie uzasadnił dlaczego właśnie te regulacje mogły wchodzić w rachubę według art. 3 ust. 3 rozporządzenia 2988/95 z perspektywy orzecznictwa TSUE, przede wszystkim omówionych wyżej zasad prawa unijnego - pewności prawa i proporcjonalności.

Jeśli organ milcząco założył, że rozwiązania przyjęte w ustawie Ordynacja podatkowa spełniały warunki formułowane przez TSUE i tym samym mogły wydłużać terminy z art. 3 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia 2988/95, to nie wyjaśnił dlaczego w takiej sytuacji rozważył tylko jedną przesłankę, tamującą bieg terminu przedawnienia czy okresu wykonania decyzji, a pominął wszystkie pozostałe wymienione w art. 70 § 2 - § 7 O.p.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że w kontrolowanym postępowaniu organ skoncentrował swoją argumentację na dowolnie wybranych aspektach rozpatrywanej sprawy, pomijając przy tym inne, wynikające z obowiązującego stanu prawnego, które - obiektywnie rzecz biorąc - mogą okazać się istotne dla rozstrzygnięcia wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Takie postępowanie organu świadczy o dowolności i prowadzi do konstatacji, że kontrolowane postanowienie zostało wydane z istotnym naruszeniem art. 7, art. 8 § 1, art. 9, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 124 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., które bez wątpienia może wpływać na wynik sprawy.

Bez rzetelnie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego; bez spójnego, uporządkowanego, wyczerpującego i jednoznacznego toku argumentacji na płaszczyźnie faktów i prawa; bez obiektywnej, wnikliwej wykładni adekwatnych przepisów prawa; bez rzetelnej i wszechstronnej analizy stanowiska TSUE - dotychczasowe umorzenie postępowania egzekucyjnego przez organ z powodu przedawnienia nie spełnia kryterium zgodności z prawem.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Przede wszystkim wyjaśni i przeanalizuje wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy przy zastosowaniu:

1. - ustawowych reguł prowadzenia postępowania administracyjnego;
2. - obiektywnej i adekwatnej wykładni przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 - ust. 3 rozporządzenia 2988/95;
3. - orzecznictwa TSUE.

Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej - odtworzenie prawdy obiektywnej i zastosowanie adekwatnych przepisów prawa - należy do organu. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji tych ustawowych obowiązków; do prowadzenia za organ postępowania wyjaśniającego oraz do rozstrzygania sprawy za organ na płaszczyźnie faktów i prawa.

Rola sądu polega na kontroli postanowienia organu z punktu widzenia przepisów prawa, o czym stanowi art. 3 § 1, § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 - P.p.s.a.).

Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia przez sąd nie może być dokonywana - w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy - na podstawie przemilczeń, zaniechań czy stwierdzeń organu pozbawionych uzasadnienia faktycznego i prawnego, bo wówczas traciłaby charakter kontrolny, a stanowiłaby w rzeczywistości rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy administracyjnej przez sąd za organ.

W tej sytuacji proceduralnej sąd nie miał przesłanek faktycznych i prawnych do formułowania stanowczych ocen prawnych w kwestii odmowy zastosowania przez organ art. 70 § 4 O.p., skoro organ nie wyjaśnił na czym konkretnie polegało zastosowanie art. 3 ust. 1 - ust. 3 rozporządzenia 2988/95, na jakiej podstawie faktycznej, przy przyjęciu jakiej wykładni tych unormowań prawa unijnego, według jakich kryteriów wyznaczonych w orzecznictwie TSUE.

Tym samym - co do zasady - organ nie wykazał czy zaistniała obiektywna i uzasadniona potrzeba sięgania do art. 70 § 4 O.p.

Niewątpliwie decyzja Zarządu Województwa [...] o odpowiedzialności zobowiązanego została wydana 22 grudnia 2015 r. Ma ona nr [...].

Chociaż wymaga odnotowania, że w przedstawionych sądowi aktach znajduje się kserokopia tej decyzji niepotwierdzona za zgodność z oryginałem.

Natomiast w tytule wykonawczym wierzyciel wymienił decyzję z 5 stycznia 2016 r. nr [...].

Jednak powyższe błędy wierzyciela mają charakter oczywistych nieścisłości. Nie stanowią określenia podstawy prawnej obowiązku zobowiązanego w sposób niezgodny z rzeczywistością w ujęciu materialnym. Z tego powodu w żadnym razie nie można skutecznie podważać legalności spornego postępowania egzekucyjnego.

Odmienne stanowisko organu jest nie do pogodzenia z zasadą efektywności prawa unijnego. Organ bowiem wyłącznie z formalnej nieścisłości tytułu wykonawczego, która w żaden sposób nie przekłada się na zakres odpowiedzialności zobowiązanego, aktualnie chce uczynić przesłankę unicestwiającą odzyskanie przez wierzyciela środków publicznych.

Tej treści zapatrywanie organu - co należy wyraźnie podkreślić - o charakterze wyłącznie formalnym może realnie prowadzić do naruszenia interesu finansowego Unii Europejskiej. Ze względu właśnie na jedynie formalny charakter omawianych błędów wierzyciela, nie mają one prawnego znaczenia w zestawieniu z koniecznością rzeczywistej ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej i konsekwentnie nie odbierają wierzycielowi prawa do przymusowego odzyskania środków publicznych.

Na zakończenie sąd podkreśla, że rezultat niniejszej sądowej kontroli legalności w żaden sposób nie przesądza (ani pozytywnie, ani negatywnie) treści przyszłego rozstrzygnięcia organu.

Z tych powodów zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi (100 zł).