Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ):
- - uchyliło decyzję Burmistrza Miasta [...] (organ I instancji) z [...] uchylającą decyzję ostateczną organu I instancji z [...]. i jednocześnie ustalającą A. M. (podatnik) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł;
- - następnie umorzyło postępowanie w sprawie.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Organ I instancji decyzją z [...] ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta objęła nieruchomość podatnika położoną przy ul. [...] w K.. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ I instancji przyjął:
- - grunty stanowiące działki ewidencyjne nr [...], [...] i [...] związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 17.886 m˛;
- - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 421,48 m˛;
- - budynki pozostałe o powierzchni 9.397,98 m˛;
- - budowle o wartości [...] zł.
W motywach decyzji z [...] organ I instancji przede wszystkim nawiązał do mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków w świetle treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie Dz.U.2020.276 ze zm. - u.p.g.k.). Ponadto, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ I instancji ustalił inne powierzchnie gruntów i budynków związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz inną wartość budowli w porównaniu z informacją (deklaracją) złożoną przez podatnika. Decyzję organu I instancji z [...] podatnik otrzymał 19 listopada 2014 r. Stała się ona ostateczna i prawomocna.
Z upływem czasu podatnik wystąpił do organu I instancji o zwrot podatku od nieruchomości za 2014 r. nienależnie pobranego na podstawie decyzji z [...] wraz z odsetkami (pismo podatnika z 7 sierpnia 2019 r. złożone organowi I instancji w tej samej dacie). Jednocześnie podatnik domagał się ustalenia wysokości tego zobowiązania podatkowego zgodnie ze stanowiskiem prawnym wyrażonym w prawomocnym wyroku z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie sygn. I SA/Lu [...], która dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych samych przedmiotów, tyle że za 2017 r.
Powyższy wniosek podatnika organ I instancji potraktował jako żądanie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z [...] W wyniku wznowienia postępowania podatkowego organ I instancji mocą decyzji z [...] uchylił decyzję ostateczną z [...]. ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł i ustalił wysokość tego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ I instancji odnotował prawomocny wyrok powoływany przez podatnika oraz decyzje organu ewidencyjnego z [...] uzgadniające zapisy zawarte w operacie ewidencyjnym ze stanem faktycznym (organ ewidencyjny zaliczył budynki podatnika do budynków służących produkcji rolnej oraz prawidłowo oznaczył użytki i klasy bonitacyjne działek nr [...], [...] i [...]). Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że wcześniejsze dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków były wadliwe.
Dlatego w ramach wznowienia postępowania podatkowego uwzględnił zmiany wprowadzone do treści ewidencji gruntów i budynków przez organ ewidencyjny, opisujące stan istniejący w rozpatrywanym roku podatkowym. W rezultacie organ I instancji objął opodatkowaniem:
- - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.309 m˛;
- - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 129,22 m˛;
- - budynki pozostałe o powierzchni 3.566,43 m˛;
- - budowle o wartości [...] zł.
Omówiona wyżej decyzja organu I instancji z [...]. została doręczona podatnikowi 30 października 2019 r.
Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji organu I instancji z [...] organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. rozpoczął się z 1 stycznia 2015 r. i upłynął z 31 grudnia 2019 r. W tym czasie nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu.
Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji.
Zasadniczo podatnik argumentował, że w następstwie prawomocnego wyroku z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie sygn. I SA/Lu [...] oraz decyzji organu ewidencyjnego, organ I instancji z urzędu miał obowiązek odpowiednio skorygować wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. i zwrócić podatnikowi nadpłatę.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga podatnika jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z [...] zostały wydane z naruszeniem prawa.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd jest zobowiązany skontrolować legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze.
Wobec tego, realizując ten obowiązek, przede wszystkim należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną (por. rozdział 17 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, obecnie Dz.U.2020.1325 - O.p.).
Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem. Jego istota sprowadza się do ustalenia czy decyzja ostateczna została wydana w warunkach przesłanek wznowienia wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p.
Jednocześnie stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.
Prawidłowe odczytywanie i stosowanie art. 130 § 1 pkt 6 O.p wymaga właściwej interpretacji pojęcia zaskarżonej decyzji.
Zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w nadzwyczajnych trybach. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są między innymi środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są instytucjami procesowymi, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć w celu ich kasacji lub reformacji. Do cech właściwych dla środków zaskarżenia należy zaliczyć oparcie ich konstrukcji prawnej na zasadzie skargowości (służą podmiotom uprawnionym do żądania uruchomienia określonego rodzaju postępowania weryfikacyjnego). Ich celem bezpośrednim jest doprowadzenie do kasacji lub do reformacji rozstrzygnięcia podatkowego. Środki zaskarżenia można klasyfikować na podstawie różnych kryteriów.
Jednym z nich jest kryterium przesunięcia kompetencji do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia na organ wyższego stopnia. Na podstawie tego kryterium wyróżniamy: a) środki zaskarżenia bezwzględnie dewolutywne, to jest takie, które zawsze przesuwają sprawę do wyższej instancji; b) środki zaskarżenia względnie dewolutywne, które powodują przesunięcie rozpatrzenia środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia tylko w razie nieuwzględnienia ich przez organ pierwszej instancji; c) środki zaskarżenia niedewolutywne, które rozpatrywane są przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium rodzaju zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując to kryterium, wyróżniamy: a) środki zaskarżenia zwyczajne, służące od rozstrzygnięć nieostatecznych; b) środki zaskarżenia nadzwyczajne, wnoszone od rozstrzygnięć ostatecznych. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium mocy prawnej wniesionego środka zaskarżenia.
Na podstawie tego kryterium przeprowadza się podział na: a) środki zaskarżenia bezwzględnie suspensywne, to jest takie, które z mocy prawa wstrzymują wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia; b) środki zaskarżenia względnie suspensywne, czyli takie, które wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostawiają ocenie organu rozpatrującego środek zaskarżenia. Z kolei według kryterium możliwości wnoszenia danego środka zaskarżenia samodzielnie rozróżniamy: a) środki zaskarżenia samoistne; b) środki zaskarżenia niesamoistne, to znaczy takie, które można wnieść tylko z innymi środkami zaskarżenia. (Por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex 2009, s. 865 i nast.).
Przedstawione rozważania prawne dotyczące zdefiniowania i klasyfikacji środków zaskarżenia wprost prowadzą do wniosku, zgodnie z którym wniosek o wznowienie postępowania podatkowego (a tak właśnie organy podatkowe procesowo potraktowały oczekiwania podatnika) jest jednym ze środków zaskarżenia o charakterze nadzwyczajnym. W następstwie zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik organu, który wydał decyzję objętą wznowieniem jest wyłączony od wydania decyzji po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego.
Tymczasem w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego decyzja organu I instancji z [...] listopada 2014 r. oraz kolejna z [...] października 2019 r. zostały każdorazowo podpisane z upoważnienia Burmistrza Miasta [...] przez A. O. - Kierownika Wydziału [...] i Wydziału [...]
Takie postępowanie organu I instancji narusza art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i jednocześnie realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W myśl art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy, okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie wiąże wymienionej podstawy wznowienia z wpływem na wynik sprawy.
W rezultacie samo stwierdzenie w toku sądowej kontroli wydania przez organ I instancji decyzji z [...] października 2019 r. w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność uchylenia takiej decyzji bez analizy czy to kwalifikowane naruszenie prawa miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Instytucję wyłączenia należy postrzegać jako gwarancję bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy ustanowioną dla podatnika.
Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. jest wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej dla podatnika gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu w procedurze podatkowej.
Przechodząc z kolei do decyzji organu, należy ocenić, że błędnie powołał się na przedawnienie zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r.
Według art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 w brzmieniu dla 2014 r. - u.p.o.l.) podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.
Tak więc zobowiązanie osoby fizycznej w podatku od nieruchomości należy do zakresu regulacji zawartej w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Następnie w myśl art. 68 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Jeżeli podatnik:
- 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
- 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2).
Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata (§ 5).
Z kolei stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.
Jednocześnie art. 3 pkt 5 O.p. definiuje deklaracje między innymi jako informacje, do składania których podatnicy, płatnicy i inkasenci są zobowiązani na podstawie przepisów prawa podatkowego.
W dalszej kolejności art. 70 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1).
Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych, decyzję organu I instancji z [...] podatnik otrzymał 19 listopada 2014 r. W tym rozstrzygnięciu organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości inne wielkości niż zadeklarowane przez podatnika w informacjach o nieruchomościach. W takiej sytuacji wchodził w rachubę termin pięciu lat na wydanie przez organ I instancji decyzji ustalającej prawidłową wysokość zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2014 r. przewidziany w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., który upływał z końcem 2019 r. Natomiast decyzja organu I instancji z [...] r. została doręczona podatnikowi 30 października 2019 r., a więc kiedy w realiach analizowanej sprawy jeszcze nie upłynął czas wyznaczony przez art. 68 § 2 pkt 2 O.p.
Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6 ust. 13 u.p.o.l. rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1; w formularzach zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Zatem w składanych organowi podatkowemu informacjach o nieruchomościach podatnik ma obowiązek prawidłowo ujawnić zarówno powierzchnię gruntów i budynków, wartość budowli, które są istotne dla wymiaru podstawy opodatkowania, ale także wszystkie dane niezbędne dla zastosowania prawidłowej stawki podatkowej w odniesieniu do wszystkich przedmiotów opodatkowania.
W tym stanie prawnym przesłanka wymieniona w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. realizuje się wówczas, gdy informacje o nieruchomościach w wyniku ich weryfikacji przez organ podatkowy okazują się nieprawidłowe w jakimkolwiek zakresie, a tym samym zawarte w nich dane nie pozwalają organowi podatkowemu na prawidłowy wymiar i pobór podatku od nieruchomości. Z zestawienia art. 68 § 2 pkt 2 O.p. z art. 6 ust. 6 i ust. 13 u.p.o.l. wynika, że - co do zasady - podatnik nie deklaruje w informacji wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oczywiście kiedy pomija określone przedmioty opodatkowania, ale także kiedy błędnie określa ich związek z działalnością gospodarczą.
W następstwie organ I instancji, który w trybie wznowienia postępowania podatkowego uchylił decyzję z [...] i ponownie orzekł o prawidłowej wysokości omawianego zobowiązania podatkowego mocą decyzji z [...] października 2019 r., w ten sposób zainicjował byt prawny tego zobowiązania podatkowego z dniem 30 października 2019 r., kiedy podatnik otrzymał decyzję z [...] W takim przypadku stosownie do art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosił - co do zasady - 14 dni od doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji z [...]
W świetle powyższego w okolicznościach analizowanej sprawy - konsekwentnie za rozstrzygnięciem organu I instancji przyjętym w decyzji z [...] - bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2014 r., o którym stanowi art. 70 § 1 O.p., organ powinien był liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji z [...] przy rozpatrywaniu odwołania podatnika od decyzji organu I instancji z [...] organ nie był uprawniony do powoływania się na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego i w następstwie na stan bezprzedmiotowości wznowionego postępowania podatkowego.
Dla ścisłości należy przypomnieć, że w myśl art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Jednocześnie w art. 245 § 2 O.p. ustawodawca przyjął, że odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.
Wobec tego, nawet jeśli organ błędnie dopatrzył się przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika (mając na uwadze istnienie wówczas w obrocie prawnym decyzji organu I instancji z [...] nie był uprawniony do umorzenia z tego powodu wznowionego postępowania podatkowego.
Omówione wyżej naruszenia prawa ze strony organu I instancji i organu wykluczyły możliwość wyrażenia przez sąd stanowiska prawnego w kwestii istoty sprawy podatkowej, a więc przesłanek wznowienia postępowania podatkowego oraz prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2014 r. W zaistniałym stanie sprawy sąd nie miał możliwości skontrolowania zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie.
W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu.
Z tych powodów zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z [...] podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).