Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (dalej: "SKO") utrzymało w mocy wydaną wobec J. S. decyzję Wójta Gminy S. z dnia 23 maja 2022 r., znak: FK.WP.3116.10.2021 w sprawie odmowy prawa do ulgi w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania urządzeń do wykorzystania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii – inwestycji fotowoltaicznej.
Jak wynika z jej uzasadnienia, w dniu 20 grudnia 2021 r. skarżący wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o przyznanie ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków w łącznej kwocie 44.405 zł, poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (montaż paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym, posadowionym na działkach nr [...] i [...] w S.), wskazując termin zakończenia inwestycji na dzień 31 marca 2021 r. oraz załączając fakturę VAT.
Odmawiając prawa do ulgi, organ I instancji – powołując się na wyjaśnienia skarżącego z dnia 7 stycznia 2022 r. – wskazał, iż energia produkowana z zainstalowanej instalacji fotowoltaicznej wykorzystywana będzie do utrzymania przechowalni warzyw, otwieranej w piwnicach budynku mieszkalnego. Ponadto ustalono, iż zakup przedmiotowej instalacji nie został sfinansowany ze środków publicznych. Potwierdzając wybudowanie instalacji fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym organ I instancji wskazał, że parter budynku zajęty jest pod prowadzoną działalność gospodarczą (uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona).
W odwołaniu skarżący zarzucił brak prawidłowej analizy zgromadzonego materiału oraz merytorycznego i dowodowego uzasadnienia odmowy.
SKO podało na wstępie, że stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm., dalej: "u.p.r.") podatnikowi podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) – jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja – w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (ust. 2). Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat (ust. 3). Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej kwotę od należnego podatku rolnego (ust. 3a). Podatnik traci prawo do odliczenia od podatku rolnego niewykorzystanej kwoty ulgi inwestycyjnej w przypadku sprzedaży obiektów i urządzeń, od których przyznana została ta ulga lub przeznaczenia ich na inne cele niż określone w ust. 1 (ust. 4). Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ust. 2 u.p.r,).
W ocenie SKO, cechą charakterystyczną ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.r. jest cel produkcyjny wykorzystywanych naturalnych źródeł energii. Fakt, że urządzenia zainstalowano na budynku mieszkalnym, częściowo wykorzystywanym na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy, nie eliminuje możliwości skorzystania z ulgi (czego również nie kwestionuje organ I instancji), jednakże jej warunkiem jest wykazanie przez podatnika, że urządzenia służą do celów produkcyjnych w gospodarstwie rolnym. Zainstalowane urządzenia mają służyć i być ściśle związane z prowadzoną przez podatnika podatku rolnego działalnością rolniczą, gdyż celem ulgi inwestycyjnej jest nakłonienie rolników do unowocześniania i modernizacji gospodarstw rolnych.
Zdaniem SKO, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazała, iż organ I instancji w niewystarczającym stopniu zgromadził materiał dowodowy, a tym samym dokonał niepełnej jego oceny. Nie przeprowadził też postępowania dowodowego, pozwalającego na ustalenie, czy inwestycja udokumentowana fakturą VAT z dnia 31 marca 2021 r. była związana z produkcją rolną wnioskodawcy, a w szczególności nie dokonał oględzin deklarowanej przechowalni warzyw i nie przesłuchał strony, co oznacza, że nie wykorzystał wszelkich środków dowodowych, pozwalających na prawidłowe rozpoznanie zgłoszonego żądania, czym naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności normy prawne zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) i art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).
Z powyższych względów SKO poddało pod rozwagę organu podatkowego
I instancji ustalenie, czy podatnik, prowadząc gospodarstwo rolne posiada status czynnego podatnika VAT bądź też rolnika ryczałtowego, a także – w zależności od poczynionych ustaleń – przeprowadzenie dowodu bądź z ewidencji nabyć i sprzedaży oraz dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży VAT) – w pierwszym przypadku, bądź z faktur VAT RR – w drugim.
SKO wyjaśniło dalej, że w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) rolnicy prowadzący gospodarstwa rolne albo są objęci szczególną procedurą opodatkowania, dotyczącą tzw. rolników ryczałtowych, określoną w przepisach art. 115-118 tejże ustawy, której istotą jest zwolnienie od podatku czynności wykonywanych przez rolników ryczałtowych (dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych) przy jednoczesnym wypłacaniu tym rolnikom przez nabywców zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 7%, przy czym rolnik ryczałtowy jest obowiązany m.in. do przechowywania oryginałów faktur VAT RR, przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę (art. 116 ust. 10 ustawy), albo posiadają status czynnego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 3, nakładający na nich obowiązek prowadzenia ewidencji dostaw oraz nabyć VAT, przechowywania faktur VAT zakupu i wystawiania oraz przechowywania faktur VAT sprzedaży.
W ocenie SKO analiza wskazanych dowodów źródłowych i ksiąg podatkowych umożliwiłaby dokonanie miarodajnej oceny spełnienia przez wnioskodawcę przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi, co jednak wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego – wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz alternatywnie o stwierdzenie jej nieważności lub stwierdzenie, że została wydana z naruszeniem prawa, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego tj.: art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie wykorzystuje uzyskanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej na cele produkcyjne bądź te cele występują w bardzo ograniczonym stopniu;
- 2) przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze przedstawienie i rozpatrzenie materiału dowodowego mającego znaczenie w sprawie oraz dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego,
- b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym brak przeprowadzenia oględzin deklarowanej przechowalni warzyw, przesłuchania strony, podjęcia czynności mających na celu ustalenie prowadzenia przez podatnika działalności rolniczej, co w efekcie doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń, że nie zostały spełnione przesłanki do przyznania mu prawa do ulgi w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania urządzeń do wykorzystania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii – inwestycji fotowoltaicznej.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił nadto uwagę na sprzeczność rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji z treścią jego uzasadnienia, z którego wynika, że intencją SKO było uchylenie decyzji organu
I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W jego ocenie SKO powinno zastosować tryb wynikający z art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.").
SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyjaśniło, że omyłkowo zawarło w sentencji podjętego rozstrzygnięcia podstawę prawną, to jest art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, zamiast art. 233 § 2 tej ustawy, albowiem jego intencją było jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie SKO powyższa nieprawidłowość nie podlegała sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły też podstawy do uwzględnienia skargi na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a., w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem kontroli sądowej jest w niniejszej sprawie decyzja SKO z dnia 27 lutego 2023 r. W jej sentencji zawarto rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta Gminy S. z dnia 23 maja 2022 r., znak: FK.WP.3116.10.2021 w sprawie odmowy prawa do ulgi w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania urządzeń do wykorzystania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii – inwestycji fotowoltaicznej. Tymczasem lektura uzasadnienia tego aktu wyraźnie wskazuje na to, że intencją SKO było uchylenie decyzji organu
I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Dokonując jej oceny w oparciu o wyżej wskazane zasady wynikające z p.p.s.a. Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. Jednocześnie Sąd zauważa, że alternatywne żądania stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) lub stwierdzenia jej wydania z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) są zbyt daleko idące w sytuacji, gdy doszło po prostu do naruszenia obowiązującej procedury, nie zaś naruszenia o charakterze kwalifikowanym.
Powyższa sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem, najlepiej zobrazowana przez wskazanie dwóch wykluczających się podstaw rozstrzygnięcia (uchylenia decyzji/utrzymania jej w mocy) powoduje, iż nie można uznać sprawy za ostatecznie zakończoną, a co więcej zakończoną w sposób zgodny z bezwzględnie obowiązującymi przepisami procedury administracyjnej, jak również nie można w istocie rozpoznać złożonego od niej środka odwoławczego w postaci skargi sądowo-administracyjnej. Nie jest bowiem możliwa identyfikacja zaskarżonego rozstrzygnięcia, umożliwiająca kontrolę jego merytorycznej poprawności.
Według art. 235 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Tym samym decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym musi zawierać elementy wymienione w art. 210 § 1, tj.: 1) oznaczenie organu podatkowego;
- 2) datę jej wydania;
- 3) oznaczenie strony;
- 4) powołanie podstawy prawnej;
- 5) rozstrzygnięcie;
- 6) uzasadnienie faktyczne i prawne;
- 7) pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie;
- 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.
W myśl art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
- 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
- 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
- a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
- b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
- 3) umarza postępowanie odwoławcze.
Zakres rozstrzygnięcia konkretnej sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. NSA w wyroku z dnia 15 sierpnia 1985 r., III SA 730/85, wydanym na tle art. 138 § 1 k.p.a. (zbliżonego w treści do art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) podkreślił, iż "utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie.
W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile możne być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), o tyle nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia."
Uzasadnienie stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną jej część. Z tego względu motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła poznać tok rozumowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia oraz zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska (zob. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., II OSK 2322/17).
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie SKO nie wypełniło obowiązków wynikających z powołanych regulacji, co zresztą samo przyznało w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej uwzględnienie.
Na marginesie podzielić należy stanowisko tego organu, że zastosowanie tzw. autokontroli pozostawałoby w opozycji do przepisu art. 54 § 3 p.p.s.a., z której z to regulacji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że organ tylko wówczas może zastosować ten przepis, gdy uznaje za uzasadnione zarówno wszystkie zarzuty i wnioski skargi, jak i wskazaną w niej argumentację. Inaczej rzecz ujmując organ wydający akt na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. winien bezwarunkowo podzielić zarzuty skargi i zadośćuczynić żądaniom skarżącego w całości. W niniejszej sprawie było to niemożliwe.
Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Składają się na nie: uiszczony wpis od skargi – 400 zł, koszty zastępstwa procesowego – 3.600 zł oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa - 17 zł.