Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o[...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001rok na kwotę 178.817 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego w Spółce z o.o. "[...]" postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 23.592,36 zł (2x 11.796,18 zł). Przychody na koncie 750-03 zostały pomniejszone o kwotę 14.932,09 zł (z tego kwota 11.796,18 zł stanowiła przedawnione odsetki za zwłokę zarachowane w roku poprzednim z tytułu opóźnień w regulowaniu należności przez kontrahenta), a następnie przeksięgowane na wynik finansowy. Pomimo tego dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania za 2001r. podatkiem dochodowym Spółka po raz drugi wyłączyła z przychodów podatkowych tę kwotę. Ustalono nadto, iż Spółka zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 109.045,21 zł z tytułu korzystania przez Spółkę z obcego kapitału tj. niewypłaconej wspólnikom dywidendy w kwocie 850.000 zł, czym naruszono przepis art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji.
Nie zgadzając się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym kwestionowała ustalenia dotyczące nieodpłatnych świadczeń, w szczególności zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 191 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27.06.1934r. Kodeks handlowy oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego i wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji. Podnosiła, iż podejmując uchwałę z dnia 21.09.2000r. o podziale czystego zysku za 1999r. oraz lata ubiegłe na dywidendę oraz fundusz zapasowy wspólnicy nie oznaczyli terminu wypłaty dywidendy. Zgodnie więc z art. 455k.c. takie świadczenie winno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jego wykonania. Wspólnicy nie wezwali Spółki do spełnienia świadczenia, a uchwała ta pozbawiona została mocy prawnej uchwałą z dnia 9.10.2000r. Uchwała ta zaś w zw. z § 15 umowy spółki przewidywała inny sposób wydatkowania zysku, w związku z czym zarzut uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej jest chybiony.
Pozostałe ustalenia nie były kwestionowane.
Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, iż w decyzji organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego i zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.
W wyniku tego organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. zmienił poprzednią decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001r. na kwotę 178.817 zł. Organ I instancji wskazał, iż w chwili zatwierdzenia bilansu tj. od dnia 25.09.2000r., a w roku objętym kontrolą od dnia 1.01.2001 do dnia 25.09. 2001r. w posiadaniu Spółki pozostawał cały nie podzielony zysk netto tj. 1.822.531,95 zł. Natomiast od dnia 25.09.2001r. do 31.12.2001r. w wysokości 772.531,95 zł. W takiej sytuacji przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust.1 pkt. 2 i ust. 6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił na kwotę 261.854,41 zł tj. od kwoty zysku netto pozostawionego do dyspozycji Spółki.
Nie zgadzając się z tą decyzją Spółka wniosła od niej odwołanie, żądając uchylenia tej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podtrzymując sformułowane wcześniej zarzuty.
Podnosiła, iż zapis § 15 umowy spółki nie zawierał wprawdzie sformułowania o wyłączeniu zysku na inne cele niż wypłata dywidendy, ale jego treść jednoznacznie świadczy o takim zamiarze wspólników. Zapis ten jest zgodny z art. 191 § 2 k.h. Umowa spółki może przewidywać określone odpisy, a zatem do podziału pozostanie różnica między zyskiem a odpisem. Ponadto organ I instancji nie uwzględnił zmiany stanu prawnego od 1.01.2001r. W kontekście podjętej uchwały w dniu 25.09.2000r. nie może być mowy o nieodpłatnych świadczeniach, a zysk, który pokrył stratę za 2000r. nie może być uznany za nieodpłatne świadczenie.
Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kontrolowana Spółka z chwilą zatwierdzenia bilansu tj. od dnia 21.09.2000r., w badanym roku od dnia 1.01.2001r do dnia 25.09.2001r. korzystała z nie podzielonego wyniku z lat ubiegłych w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł. Na kwotę tę składał się zysk netto za 1999r. – 1.675.938,95 zł oraz nie podzielony wynik z lat poprzednich – 146.593 zł. Natomiast od dnia 25.09.2001r.w dyspozycji Spółki pozostawała kwota zysku netto – 772.531,95 zł (1.822.531,95 – 1.050.000), bowiem Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu tym podjęło uchwałę Nr [...] o wypłacie dywidendy z zysku za 1999r. w kwocie 1.050.000 zł do podziału między wspólników, a dywidendę wypłacono w okresie wrzesień – październik 2001r.
Wskazując na treść art. 191 § 1 k.h. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż z przepisu tego wynika, że w momencie zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 k.c. przysługującym im w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki.
Z analizy umowy Spółki zawartej dnia 12.01.1993r. rep[...] wynika, że czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Rozporządzanie nim, zgodnie z art. 191 § 2 k.h. zastrzeżono uchwale wspólników. W sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzania czystym zyskiem uchwale wspólników (§ 15 umowy spółki) – zysk w momencie zatwierdzenia bilansu przypadał niepodzielnie wspólnikom. Dalsze jego losy zależały od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale (art. 223 § 2 pkt. 2 k.h.). Pod pojęciem rozporządzania czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż to wynika z końcowej części art. 191, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele np. na fundusze Spółki (rezerwowy, czy zapasowy) lub okresowe wstrzymanie się od podziału poprzez pozostawienie go na koncie " niepodzielonego wyniku finansowego". Okoliczność zaś, że zgodnie z umową spółki rozporządzanie czystym zyskiem pozostawiono uchwale zgromadzenia wspólników nie pozbawia wspólników prawa do zysku.
Skoro zatem zysk stanowił mienie wspólników w chwili podjęcia uchwały Nr [...] z dnia 21.09.2000r. dotyczącej podziału czystego zysku w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł na dywidendę (850.000 zł) i fundusz zapasowy (972.531,95 zł), jak i uchwały Nr [...] z dnia 9.10.2000r., którą zmieniono poprzednią uchwałę i postanowiono nie dokonywać podziału czystego zysku za 1999r. pozostawiając go na koncie "nie podzielony wynik finansowy" – pozostawienie go w dyspozycji spółki miało ewidentnie charakter świadczenia cywilistycznego, którego nieodpłatność wyczerpuje dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując szereg orzeczeń SN oraz NSA wskazał, iż nieodpłatnym świadczeniem są wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy, w tym także pozostawienie zysku przypadającego wspólnikom do dyspozycji spółki. O tym, iż czysty zysk przypadający wspólnikom w świetle art. 191 k.h. pozostał w dyspozycji spółki dowodzi wykazanie w bilansie otwarcia na dzień 1.01.2001r. w poz. "Nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych" kwoty – 1.822.531,95 zł. Zatem korzystanie przez spółkę z czystego zysku należnego wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy podatkowej, którego wartość równa jest odsetkom, jakie spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie takiego kapitału (kredytu) na rynku.
Stanowisko to zgodne jest ze stanowiskiem zawartym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18.11.2002r. Nr FPS 9/02, w której rozstrzygnięto wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Powołane przez stronę orzeczenia NSA zapadły w indywidualnych sprawach i odnoszą się do stron tego postępowania. Stanowisko organu podatkowego potwierdzają również pisma Ministerstwa Finansów z dnia 28.02.1997r. oraz 4.04.2002r. (przytoczone w zaskarżonej decyzji str. 6 -7).
W ocenie organu odwoławczego okoliczności faktyczne wynikające z zebranego materiału dowodowego przeczą argumentacji odwołania, bowiem na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników "[...]" Sp. z o.o. w dniu [...].09.2001r. podjęto uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wypłatę dywidendy. Uchwałą Nr 1 postanowiono wypłacić dywidendę z zysku za 1999r. w kwocie 1.050.000 zł do podziału między wspólników, co dowodzi, że do podziału między wspólników pozostała kwota zysku netto, którym wspólnicy mogli dysponować w sposób dowolny, a zatem zysk nie mógł być od podziału wyłączony (skoro de facto został między wspólników podzielony). Uchwała z dnia [...].09.2001r. o przeznaczeniu zysku do podziału nie zmieniła uchwały Nr [...] z dnia [...].10.2000r. (wynik z lat ubiegłych w kwocie 772.531,95 zł nie został ponownie podzielony), nie można zatem mówić o zmianie stanu prawnego w tym zakresie. Wysokość odliczenia z tytułu straty poniesionej z lat ubiegłych została skorygowana w oparciu o decyzję z dnia 31.12.2003r. określającą wysokość straty za 2000r. W okresie objętym kontrolą Spółka nie dokonała pokrycia straty bilansowej za 2000r. z nie podzielonego zysku z lat poprzednich.
W tych okolicznościach faktycznych i prawnych orzeczono jak w decyzji.
Na powyższą decyzję "[...]" Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów wg norm przepisanych, zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego – 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania – art. 121§ 1, art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej.
Podtrzymywała zarzuty zawarte w odwołaniu i podnosiła, iż ustalenia organów podatkowych są błędne, oparte na niewłaściwej interpretacji treści umowy spółki oraz przepisów Kodeksu handlowego.
Podnosiła również, że w świetle art. 191§ 1 KSH prawo do dywidendy nie powstaje, jeżeli nie ma uchwały o podziel zysku. Brak uchwały powoduje, iż zysk stanowi mienie spółki, a nie wspólników. W 2001r. nie może być zatem mowy o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz spółki. Jest to szczególnie uzasadnione odnośnie uchwały z dnia [...]09.2001r., która zadysponowała ponownie zyskiem jaki pozostał w spółce z lat ubiegłych. Podtrzymała również zarzut odnośnie przyjęcia zysku, który pokrył stratę za 2000r. jako nieodpłatnego świadczenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, stwierdzić należało, iż – w ocenie sądu - decyzja ta wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy pozostawiona do dyspozycji Spółki, na podstawie uchwały Nr [...] z dnia [...].10.2000r. którą zmieniono poprzednią uchwałę z dnia [...].09.2000r. i postanowiono nie dokonywać podziału czystego zysku za 1999r. pozostawiając go na koncie "nie podzielony wynik finansowy", kwota stanowiła w 2001r. przychód skarżącej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do powołanego przepisu prawa, przychodem, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Trafnie wskazał organ podatkowy, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób pranych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.
Nie było w sprawie sporne, iż w 2001r. w dyspozycji Spółki do dnia 25.09.2001r. pozostawała kwota ogółem 1.822.531,95 zł. Nie podzielonego wyniku z lat ubiegłych, na którą składał się zysk netto za 1999r. – 1.675.938,95 zł oraz nie podzielony wynik z lat poprzednich – 146.593 zł. Natomiast od dnia 25.09.2001r.w dyspozycji Spółki pozostawała kwota zysku netto – 772.531,95 zł (1.822.531,95 – 1.050.000).
Z umowy Spółki Rep. [...] z dnia [...].01.1993r. /k.-19/ wynika, iż w zyskach i stratach Spółki wspólnicy uczestniczą proporcjonalnie do wysokości objętych udziałów / §14 /. "Spółka może dokonać podziału zysku przypadającego na wspólników, przeznaczając go na fundusze Spółki lub inwestycje w całości lub części, jak też wydatkować go w inny sposób przewidziany w uchwale wspólników" / §15 /. Trafnie zatem analizując treść umowy organy podatkowe wywiodły, iż umową spółki zysk nie został wyłączony od podziału, a rozporządzanie czystym zyskiem zastrzeżono uchwale wspólników. Do podejmowania decyzji w sprawie rozporządzania zyskiem (podziału zysku) uprawnieni są zawsze wspólnicy spółki, a nie spółka. Nie można w inny sposób interpretować zapisu § 15 umowy spółki, jak w ten, że umowa spółki zastrzegła uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem (art. 191 § 2 k.h.), a nie jak twierdzi strona, iż w myśl umowy spółki zysk wyłączony został od podziału.
Przedmiotową uchwałą zgromadzenie wspólników rozporządziło czystym zyskiem Spółki za 1999r. poprzez pozostawienie go na koncie "Nie podzielony wynik finansowy", co znalazło wyraz w bilansie otwarcia na dzień 1.01.2001r. w poz. "Nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych" kwota – 1.822.531,95 zł. Tak więc interpretacja zapisów umowy oraz skutków prawnopodatkowych podjętych przez zgromadzenie wspólników uchwał dokonana w zaskarżonej decyzji nie narusza dyspozycji art. 191 ordynacji podatkowej, ani art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie zgodna jest z interpretacją tych przepisów dokonaną w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 (publ. ONSA 12003 Nr 2, poz. 47), której argumentację sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela. Przytaczane przez pełnomocnika strony skarżącej orzeczenia NSA podjęte były w innych indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.
Nie znajduje uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym zarzut strony skarżącej, iż zysk, który pokrył stratę za 2000r. został uznany za nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki. W zatwierdzonym bilansie za 2001r. skarżąca Spółka wykazała na 31.12.2001r. nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych w łącznej wysokości 460.192,12 zł, z tego strata za 2000r. wyniosła 312.339,83 zł, a zysk z poprzednich lat - 772.531,95 zł, co wskazywało, iż Spółka w okresie objętym kontrolą nie dokonała pokrycia straty bilansowej za 2000r. z nie podzielonego zysku z lat ubiegłych. Uchwały w tym przedmiocie jak i innych dowodów z dokumentów, które poważałyby ustalenia w tym przedmiocie strona skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego, ani mimo powołania się na stosowną uchwałę wspólników sądowi.
Trafnie, w ocenie sądu, przyjęły organy podatkowe, iż wejście w życie przepisów K.S.H nie miało znaczenia dla terminu powstania nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód skarżącej w 2001r., skoro uchwała z dnia 25.09.2001r. podjęta na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników skarżącej (k.- 14) o przeznaczeniu zysku 1.050.000 zł do podziału między wspólników odnosiła się do uchwały z dnia 9.10.2000r. i pozostała kwota wyniku z lat ubiegłych – 772.531,95 zł nie została podzielona.
Tak więc zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony.
Trafne jest też stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie był prawnopodatkowy stan faktyczny odnoszący się do roku 2001. Poprawność ustaleń faktycznych i prawnych odnoszących się do poprzednich lat podatkowych nie mogła być zatem przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Przytaczane przez pełnomocnika skarżącej w skardze wyjaśnienia Ministra Finansów odnoszą się zaś do innego stanu faktycznego (wyłączenie zysku od podziału w umowie spółki) i nie mogą mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania, a zatem zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej również uznać należy za bezzasadny.
W tej sytuacji, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.