Wyrok WSA w Lublinie z 27 września 2023 r., I SA/Lu 293/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 27 września 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A. LTD na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r. nr 0601-IGC.4103.1.2023.AS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej - skargę oddala.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko
starszy asystent sędziego Tomasz Woźny protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nr 308000-COC-2.4103.193.2021.35.KR z 17 listopada 2022 r., wydaną wobec A. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 2 stycznia 2020 r., nr 308000-COC-2.4103.570.2019.AW, stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w dniu 17 listopada 2017 r. oraz określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 85.896 zł.

Jak wynika z jej uzasadnienia, decyzją nr 308000-COC-2.4365.6.2018.AW z 25 września 2019 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu 17 listopada 2017 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego w odniesieniu do towarów określonych w zgłoszeniu tranzytowym MRN [...] z 15 listopada 2017 r. (CARNET TIR [...]) i określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 0 zł.

Postanowieniem z 29 października 2019 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął postępowanie podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do tego towaru, dopuszczając i włączając do tego postępowania dowody zgromadzone w toku postępowania celnego, zakończonego decyzją nr 308000-COC-2.4365.6.2018.AW z 25 września 2019 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr 308000-COC-2.4103.570.2019. AW z 2 stycznia 2020 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowił stwierdzić powstanie obowiązku podatkowego w dniu 17 listopada 2017 r. oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 85.896 zł.

Spółka pismem z 15 kwietnia 2021 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 145 §1 pkt 5 k.p.a. w celu uchylenia ostatecznej decyzji Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 2 stycznia 2020 r. Pismem z 30 kwietnia 2021 r. organ poinformował stronę, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony z zastosowaniem trybu nadzwyczajnego w postępowaniu administracyjnym, natomiast w sprawie o nr 308000-COC-2.4103.570.2019.AW zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na powyższe, Spółka pismem z 17 maja 2021 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w celu uchylenia ostatecznej decyzji z 2 stycznia 2020 r., wskazując, że w dniu jej wydawania organ nie miał wiedzy, iż Prokuratura Rejonowa w Grójcu zakończyła postępowanie, w którym była ona pokrzywdzonym ze względu na fakt, że nie wykryto sprawców przestępstwa. W konsekwencji takiego stanu rzeczy organ nie miał możliwości ustalenia istnienia jej faktycznego obowiązku podatkowego.

Decyzją z 20 sierpnia 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej odmówił wznowienia postępowania.

W rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją nr 0601-IGC.4103.83.2021.AS z 26 listopada 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie nie było przesłanek do odmowy wznowienia postępowania.

Postanowieniem z 7 lutego 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wznowił postępowanie.

Pismem z dnia 21 marca 2022 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o zawieszenie postępowania.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z 11 kwietnia 2022 r. odmówił zawieszenia oraz odmówił uchylenia decyzji z 2 stycznia 2020 r., orzekającej o powstaniu obowiązku podatkowego w dniu 17 listopada 2017 r. oraz określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, decyzją z dnia 13 lipca 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z 17 listopada 2022 r. odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej z dnia 2 stycznia 2020 r., w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1/ art. 122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. przyjęcie, iż doręczony w dniu 18 kwietnia 2018 r. odpis postanowienia Prokuratury Rejonowej w Grójcu z dnia 27 marca 2018 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o sygn. akt PR 2Ds 1001.2017 jest równoznaczny z prawomocnym zakończeniem postępowania przygotowawczego, gdy w rzeczywistości odpis został doręczony dopiero w dniu 8 kwietnia 2021 r., przez co została pozbawiona możliwości wniesienia zażalenia, a tym samym obrony swych praw;

2/ art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą interpretację, tj. przyjęcie, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Grójcu zakończyło się prawomocną decyzją o umorzeniu śledztwa, co wprost wskazuje, iż po wydaniu ostatecznej decyzji na jaw wyszły nowe okoliczności, nieznane w dniu wydania decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił na wstępie, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy stosownie do zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazał, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem, umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Jest instytucją procesową, stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, albowiem nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podał, że przesłanki wznowienia postępowania wynikają z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie je przytoczył, dodając, iż uchylenie decyzji ostatecznej może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy organ podatkowy ustali w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wystąpienie jednej z podstaw wymienionych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej przy równoczesnym braku przesłanek negatywnych (art. 245 §1 pkt 3 lit. a, lit. b). Jeżeli organ ustali, że nie występuje żadna z podstaw wznowienia, nie rozpatruje sprawy merytorycznie, nie może bowiem, nawet w przypadku, gdy stwierdzi innego rodzaju wadliwość decyzji, uchylić jej w tym trybie. Wyjście poza przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej byłoby rażącym naruszeniem prawa będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że o zaistnieniu przesłanki wznowienia z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki:

1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;
2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;
3. nie były znane organowi, który wydał decyzję;
4. istniały w dniu wydania decyzji.

Spółka, wnosząc o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powołała się na brak wiedzy organu o zakończeniu postępowania przez prokuraturę i wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa jako na nową okoliczność. Zdaniem Spółki, ze względu na fakt, iż nie wykryto sprawców przestępstwa, brak jest możliwości ustalenia istnienia jej faktycznego obowiązku podatkowego. Spółka podkreśliła, że o fakcie niewykrycia sprawców kradzieży i umorzeniu śledztwa dowiedziała się dopiero w dniu 8 kwietnia 2021 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy w dniu wydania decyzji z dnia 2 stycznia 2020 r. nie miał wiedzy, iż prokuratura zakończyła postępowanie w sprawie i wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie kradzieży z włamaniem, mającej miejsce w nocy z 16/17 listopada 2017 r., na parkingu baru "[...]" w miejscowości S. do naczepy typu [...], z wnętrza której – po uprzednim zerwaniu plomb zabezpieczających – nieustaleni sprawcy zabrali w celu przywłaszczenia kartony z komputerami różnych marek o wartości 70.353,56 USD, ówczesnej równowartości 252.666 PLN na szkodę firmy transportowej A. w K., tj. o czyn z art. 279 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. – wobec stwierdzenia, że nie wykryto sprawców zaistniałego przestępstwa.

Podkreślając, że pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dopuścił i włączył do wszczętego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług dowody zgromadzone w toku postępowania celnego zakończonego decyzją z 25 września 2019 r., organ odwoławczy podkreślił, iż w tych materiałach znajdowało się pismo z dnia 17 kwietnia 2018 r. Drugiego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego w Lublinie Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, w którym zwrócono się z prośbą do prokuratury o przekazanie informacji o przewidywanym terminie zakończenia postępowania 2Ds 1001/2017 dotyczącego zawiadomienia o kradzieży sprzętu elektronicznego z zestawu samochód/naczepa na szkodę Spółki oraz o przekazanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie przygotowawcze. Pismem z 18 kwietnia 2018 r. prokuratura przesłała odpis postanowienia z dnia 27 marca 2018 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt. 2Ds 1001.2017, które wpłynęło do organu w dniu 25 kwietnia 2018 r.

Ponadto organ I instancji, po wznowieniu postępowania pismem z 19 września 2022 r. zwrócił się do prokuratury z prośbą o wyjaśnienie, kiedy i za jakim pismem poinformowała ona Lubelski Urząd Celno-Skarbowy w Białej Podlaskiej o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt 2Ds 1001.2017 oraz czy odpis postanowienia z dnia 12 kwietnia 2018 r. w tym przedmiocie – zgodnie z wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. został skutecznie doręczony do pokrzywdzonego, tj. firmy transportowej A. Prokuratura pismem z 10 października 2022 r. poinformowała, iż odpis postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 12 kwietnia 2018 r. został uznany za doręczony w dniu 16 kwietnia 2018 r., zaś Lubelski Urząd Celno-Skarbowy w Białej Podlaskiej został poinformowany o zakończeniu postępowania poprzez przesłanie odpisu postanowienia w dniu 18 kwietnia 2018 r. w odpowiedzi na pismo z dnia 17 kwietnia 2018 r. Do pisma dołączono potwierdzenia uznania pisma za doręczone.

Jak wynika z powyższego, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wydając decyzję z 2 stycznia 2020 r. posiadał informację o umorzeniu śledztwa w sprawie o sygn. akt. 2Ds 1001.2017.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że o powyższym rozstrzygnięciu dowiedziała się dopiero w dniu 8 kwietnia 2021 r., przez co została pozbawiona możliwości wniesienia zażalenia, a tym samym obrony swoich praw, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nie jest właściwy do oceny prawidłowości postępowania prokuratury. Argumentował, że skoro, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, to przepis ten dotyczy organu wydającego decyzję, a nie strony postępowania i tego, czy to ona dowiedziała się o istotnych dla sprawy nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach.

W ocenie organu odwoławczego, w przedstawionym stanie rzeczy organ

I instancji zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż wskazany przez stronę dowód nie wyczerpywał dyspozycji art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu pełnomocnik powielił zarzuty odwołania oraz wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie w całości wniosku o wznowienie postępowania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie z ostrożności procesowej, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy, wyjaśniając, że w dniu 19 listopada 2017 r. został sporządzony protokół z przeprowadzonej rewizji celnej pojazdu należącego do Spółki, w związku ze zgłoszeniem przez kierowcę częściowej kradzieży przewożonego towaru. Odnotowano uszkodzenie 2 palet oraz braki w przewożonym towarze. W tej sprawie prokuratura wszczęła postępowanie, które w dniu 27 marca 2018 r. zakończyła postanowieniem o umorzeniu śledztwa, o czym Spółka dowiedziała się dopiero w dniu 8 kwietnia 2021r.

Pełnomocnik wywodził, że w dniu wydania przedmiotowej decyzji organ nie miał wiedzy, iż prokuratura zakończyła prawomocnie postępowanie w sprawie.

W jego ocenie organ I instancji w sposób wadliwy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi przyjął, iż doręczony mu w dniu 18 kwietnia 2018 r. odpis postanowienia z dnia 27 marca 2018 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie PR 2Ds 1001.2017. jest równoznaczny z prawomocnym zakończeniem postępowania przygotowawczego. Takie błędne założenie stanowiło uniemożliwienie Spółce obrony swoich praw, ponieważ w rzeczywistości odpis wyżej wymienionego postanowienia został jej doręczony dopiero w dniu 8 kwietnia 2021 r., gdy pełnomocnik o to zawnioskował. Zatem, zdaniem Spółki otrzymanie przez organ I instancji odpisu nieprawomocnego postanowienia prokuratury oraz wydanie na jego podstawie decyzji z dnia 2 stycznia 2020 r. było zupełnie przedwczesne, gdyż oparte zostało na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Pełnomocnik zaznaczył, że fakt zwrócenia się dnia 19 września 2022 r. przez organ I instancji z prośbą o poinformowanie, kiedy i za jakim pismem prokuratura poinformowała organ o umorzeniu śledztwa w sprawie o sygn. akt: 2Ds 1001.2017 stanowi okoliczność przeczącą, jakoby fakt ten był znany organowi w chwili wydawania decyzji. Nadto podkreślenia wymaga fakt, iż na to postanowienie przysługiwało Spółce – jako stronie poszkodowanej – prawo do wniesienia zażalenia.

Okoliczność ta miała znaczenie dla ustalenia istnienia faktycznego obowiązku podatkowego Spółki, ponieważ zgodnie z art. 41 Konwencji Celnej, dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR (Konwencja TIR) stanowi że jeżeli ustalono w sposób zadowalający władze celne, że towary wymienione w manifeście karnetu TIR zostały zniszczone łub bezpowrotnie utracone na skutek wypadku lub siły wyższej albo że nastąpił ich ubytek naturalny, przyznane zostanie zwolnienie od zapłaty normalnie wymaganych należności i podatków.

Pełnomocnik podniósł, że Spółka, będąc podmiotem zagranicznym, nie posiadającym na terytorium RP siedziby oraz nieposiadającym wiedzy odnośnie przepisów obowiązujących, nie wskazała w przewidzianym terminie pełnomocnika do doręczeń korespondencji kierowanej od organu, wobec czego nie miała faktycznej wiedzy o wystosowanej do niego korespondencji, zawierającej decyzję zobowiązującą do zapłaty podatku od towarów i usług, a przez to – wiedzy o powstaniu zobowiązania. Skutkiem tego był również brak możliwości zaskarżenia owej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy – wnosząc o jej oddalenie – podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oczywiste jest, że w ramach tak zakreślonej kognicji Sąd nie jest władny dokonać zmiany zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem, umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej. W drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej prawnych podstaw wznowienia postępowania. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowania rozstrzygnięcia wadliwego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., II GSK 2709/15).

Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wskazanie co najmniej jednej z podstaw wznowienia postępowania uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast to, czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, iż w postępowaniu wznowieniowym nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej, rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz wyłącznie zweryfikowanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w bardzo zawężonych ramach – jego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, nie stanowi ono bowiem kontynuacji postępowania instancyjnego.

Aby przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: po pierwsze – zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy; po drugie – te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; po trzecie – te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie, po raz pierwszy zgłoszone, nie były znane organowi podatkowemu ani nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z kolei zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego.

Cecha istotności nowych okoliczności faktycznych lub dowodów oznacza natomiast, iż mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I GSK 468/17). Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych, rozpatrujących wniosek o wznowienie postępowania, które oceny tej winny dokonać przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami i dowodami, dotychczas zgromadzonymi w toku prowadzonych postępowań wymiarowych.

W rozpatrywanej sprawie Spółka wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazując, że w dniu wydawania decyzji z dnia 2 stycznia 2020 r. organ podatkowy nie miał wiedzy, iż prokuratura zakończyła postępowanie w sprawie i wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa. Zdaniem Spółki ze względu na fakt, iż nie wykryto sprawców przestępstwa, w którym była pokrzywdzonym, brak jest możliwości ustalenia istnienia jej faktycznego obowiązku podatkowego. Spółka szczególnie mocno eksponowała okoliczność, że o fakcie niewykrycia sprawców kradzieży i umorzeniu śledztwa dowiedziała się dopiero w dniu 8 kwietnia 2021 r.

Zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy w dniu wydania decyzji podatkowej z dnia 2 stycznia 2020 r. nie miał wiedzy, iż prokuratura zakończyła postępowanie w sprawie i wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa. Pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. organ

I instancji dopuścił i włączył do wszczętego postępowania podatkowego dowody zgromadzone w toku postępowania celnego zakończonego decyzją z 25 września 2019 r. W zgromadzonej dokumentacji znajduje się odpis postanowienia z dnia 27 marca 2018 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt. 2Ds 1001.2017. przesłany przez prokuraturę za pismem przewodnim z 18 kwietnia 2018 r.

Okoliczność ta podlegała także badaniu w niniejszym postepowaniu i została potwierdzona przez prokuraturę, która dodatkowo pismem z 10 października 2022 r. wyjaśniła, że odpis postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 12 kwietnia 2018 r. został uznany za doręczony w dniu 16 kwietnia 2018 r., zaś Lubelski Urząd Celno-Skarbowy w Białej Podlaskiej został poinformowany o zakończeniu postępowania poprzez przesłanie odpisu postanowienia w dniu 18 kwietnia 2018 r. w odpowiedzi na pismo z dnia 17 kwietnia 2018 r. Do pisma dołączono potwierdzenie uznania pisma za doręczone.

Jak wynika z chronologii powyższych zdarzeń, organ I instancji posiadał informację o umorzeniu śledztwa w sprawie o sygn. akt. 2Ds 1001.2017. nie tylko w dniu wydania decyzji z 2 stycznia 2020 r., ale już w chwili włączenia "materiałów celnych", tj. w dniu 9 grudnia 2019 r.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie było jego rzeczą ocenianie działań i prawidłowości postępowania prokuratury.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że dowód, na który powołuje się Spółka, istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i był znany organowi I instancji.

W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2022 r., III FSK 692/22, w którym nawiązano do wyroków tego Sądu z 27 lutego 2020 r., II FSK 1299/19, z 21 kwietnia 2020 r., II FSK 45/20, z 9 lutego 2022 r., I FSK 1556/18 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby "nieznajomość" nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła także podatnika.

Za takim stanowiskiem w przekonaniu Sądu przemawia przede wszystkim literalna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wznawia się mianowicie postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. (...) Przepis jasno przecież wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contario zatem – te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi.

Trzeba też jasno podkreślić, że organ podatkowy, rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania nie ma obowiązku badania z urzędu zaistnienia wszystkich możliwych prawnie przesłanek wznowienia postępowania, bez ich wskazania przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA z 25 lipca 2023 r., II FSK 48/21 i z 15 grudnia 2022 r., II FSK 1111/20, z 12 października 21012 r., II OSK 1925/12, z 23 stycznia 2014 r., II OSK 1999/12).

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że "Spółka będąc podmiotem zagranicznym, nie posiadającym na terytorium RP siedziby oraz nieposiadającym wiedzy odnośnie przepisów obowiązujących nie wskazała w przewidzianym terminie pełnomocnika do doręczeń korespondencji, kierowanej od organu, wobec czego nie miała faktycznej wiedzy o wystosowanej do niego korespondencji, zawierającej decyzję zobowiązującą do zapłaty podatku od towarów i usług, a przez to – wiedzy o powstaniu zobowiązania, skutkiem czego był również brak możliwości zaskarżenia owej decyzji", wskazać należy, iż z puntu widzenia wskazanej podstawy wznowienia, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jest to okoliczność nie mająca żadnego znaczenia.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że w postępowaniu podatkowym brak znajomości przepisów prawa może szkodzić stronie i innym uczestnikom tego postępowania. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku czuwania nad tym, aby podmioty te nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa.

Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.