Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] r. odmawiające E. C. zwrotu kosztów z tytułu stawiennictwa w siedzibie organu I instancji.
Kontrolowane postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:
F. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] r. Następnie złożyła organowi I instancji na formularzu VAT-R zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT). Opisane zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby VAT wpłynęło do siedziby organu I instancji [...] r.
W związku z tym organ I instancji skierował do spółki wezwanie w trybie art. 155 § 1 i art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.), w którym przede wszystkim poinformował spółkę o czynnościach sprawdzających w celu weryfikacji miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej kolejności zwrócił się do spółki "z prośbą" o osobiste stawiennictwo w celu:
- złożenia zgłoszenia indentyfikacyjnego w zakresie danych uzupełniających NIP-8;
- dostarczenia tytułów prawnych dotyczących miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i siedziby spółki;
- złożenia wyjaśnień odnośnie do zakresu działalności spółki.
Jednocześnie w tym wezwaniu organ I instancji zaznaczył, że można je wykonać przez upoważnionego pełnomocnika, a wszelkie wątpliwości wyjaśnić pod wymienionym numerem telefonu.
W odpowiedzi 13 grudnia 2019 r. w siedzibie organu I instancji stawiła się E. C. jako prokurent spółki. Złożyła organowi I instancji pismo z załączonymi zgłoszeniem indentyfikacyjnym NIP-8 oraz umową najmu lokalu z 2 grudnia 2019 r.
Z upływem czasu 17 grudnia 2019 r. E. C. wystąpiła z wnioskiem o zwrot kosztów wynikających ze stawienia się 13 grudnia 2019 r. na wezwanie organu I instancji w jego siedzibie. Oczekiwaną kwotę wyliczyła na [...] zł, która stanowiła sumę utraconego wynagrodzenia i kosztów podróży samochodem osobowym. Jednocześnie E. C. podała organowi I instancji numer rachunku bankowego.
Organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że wniosek E. C. o zwrot kosztów związanych ze stawieniem się w siedzibie organu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Nawiązał do art. 264, art. 265 § 1 O.p. i tłumaczył, że postępowanie rejestracyjne zostało wszczęte na wniosek spółki, nie z urzędu. Organ I instancji nie wzywał E. C. do osobistego stawiennictwa. Natomiast E. C. stawiła się w siedzibie organu I instancji jako prokurent spółki. Wykonywała w ten sposób wyłącznie swoje obowiązki wynikające ze statusu prokurenta spółki, w odpowiedzi na wezwanie skierowane do spółki.
E. C. (skarżąca) złożyła skargę na powyższe postanowienie organu.
Zarzuciła naruszenie:
- art. 264 O.p. przez jego niezastosowanie, bowiem organ I instancji z urzędu wszczął postępowanie dopatrując się wątpliwości co do tego czy działalność spółki będzie zgodna z prawem;
- art. 265 § 1 pkt 2 w związku z art. 266 § 1 O.p., które zobowiązywały organ I instancji do zwrotu stronie kosztów podroży i innych należności związanych z osobistym stawiennictwem, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu;
- w sposób rażący art. 159 § 1 pkt 4 O.p. z powodu błędnego zastosowania i przyjęcia, że osoba prawna miała stawić się osobiście w celu złożenia wyjaśnień, gdy nie musiała składać żadnych wyjaśnień, a dokumenty mogła złożyć za pośrednictwem operatora pocztowego;
- art. 120 i art. 121 O.p. także w sposób rażący, gdyż rozstrzygnięcie zapadło na podstawie "nieprawdziwych dowodów zmanipulowanych przez organ podatkowy";
- art. 120 O.p. ze względu na niewłaściwe zastosowanie art. 264, art. 265 § 1 pkt 2, art. 266 § 1, art. 159 § 1 pkt 4 O.p.;
- zasady zobowiązującej organ do rozstrzygania na korzyść skarżącej wszelkich wątpliwości dotyczących wykładni wymienionych przepisów prawa.
W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu przyjętego stanowiska skarżąca szeroko opisywała przebieg rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu I instancji przeprowadzonej w związku z wezwaniem skierowanym do spółki w trybie art. 155 § 1 i art. 272 O.p. Wywodziła, że jej treść została "zmanipulowana". Kwestionowała, aby w toku rozmowy telefonicznej miała uzyskać informację od pracownika organu I instancji o możliwości przesłania wyjaśnień i dokumentów pocztą bądź drogą e-mailową.
Drugi aspekt sprawy, który skarżąca podkreśliła w swojej argumentacji, dotyczył trybu postępowania organu I instancji. Zdaniem skarżącej, zgłoszenie rejestracyjne złożone na urzędowym formularzu jest czynnością o charakterze zbliżonym do złożenia deklaracji podatkowej, a więc nie wszczyna żadnego postępowania. Natomiast organ I instancji z urzędu powziął wątpliwości co do rzetelności zgłoszenia rejestracyjnego złożonego przez spółkę i w rezultacie swoich wątpliwości podjął czynności sprawdzające.
Skarżąca zwracała również uwagę na treść wezwania skierowanego do spółki, w którym organ I instancji wyraźnie zobowiązywał do osobistego stawiennictwa.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Kontrolowane postanowienie organu oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie są zgodne z prawem z przyczyn leżących poza zarzutami zawartymi w skardze.
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Jednocześnie sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli postanowienia organu w sprawie kosztów postępowania.
Rozważania prawne należy rozpocząć od przypomnienia zasady zawartej w art. 264 O.p., według której, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina.
Następnie art. 265 § 1 O.p. stanowi, że do kosztów postępowania zalicza się:
- koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 755, 807 i 956);
- koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się;
2a) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo lub wyznaczony na podstawie art. 18c, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych;
2b) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie jest prowadzone w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych;
- wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom;
- koszty oględzin;
- koszty doręczenia pism urzędowych;
- koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
Dodatkowo w art. 265 § 2 O.p. ustawodawca przyjął, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy.
W dalszej kolejności art. 266 § 1 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy, na żądanie, zwraca koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1-2b. W myśl zaś art. 266 § 2 O.p. żądanie zwrotu poniesionych kosztów podróży należy zgłosić organowi podatkowemu, który prowadzi postępowanie, przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia.
Natomiast w art. 267 - 269 O.p. ustawodawca określił reguły, według których ponosi koszty postępowania osoba wymieniona w art. 262 § 1 tej ustawy.
Stosownie do art. 270a O.p. w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.
Odnosząc przytoczony wyżej stan prawny do realiów analizowanej sprawy przede wszystkim należy odnotować, że zgłoszenie rejestracyjne złożyła spółka i jej dotyczyły czynności sprawdzające podjęte przez organ I instancji. Zatem, jeśli poszukiwać strony czynności sprawdzających, to była nią wyłącznie spółka. Dlatego też konsekwentnie organ I instancji do spółki skierował wezwanie w trybie art. 155 § 1 i art. 272 O.p., w którym wymienił okoliczności i dokumenty niezbędne z jego punktu widzenia do dokonania rejestracji spółki jako podatnika VAT w sposób, który będzie zgodny ze standardami gwarantującymi niezakłócone funkcjonowanie systemu tego podatku.
Natomiast skarżąca była w kontakcie z pracownikiem organu I instancji i stawiła się w siedzibie tego organu wyłącznie w związku z wykonaniem powyższego wezwania przez spółkę, w charakterze prokurenta spółki, nie zaś jako adresat wezwania.
W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do prokury nawiązuje art. 205 § 1 - § 3, art. 208 § 6, § 7 ustawy Kodeks spółek handlowych (obecnie Dz.U.2020.1526). Ze względu na uchylenie ustawy Kodeks handlowy, gdzie wcześniej była uregulowana instytucja prokury, przepisy o prokurze zostały wprowadzone do części ogólnej ustawy Kodeks cywilny.
Zgodnie z art. 1091 ustawy Kodeks cywilny (aktualnie Dz.U.2020.1740) prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (§ 1). Nie można ograniczyć prokury ze skutkiem wobec osób trzecich, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (§ 2).
W ten sposób ustawowo zdefiniowaną prokurę odczytuje się jako szczególny rodzaj wyspecjalizowanego pełnomocnictwa przeznaczonego dla ściśle określonego rodzaju stosunków prawnych. Umieszczenie przepisów o prokurze w ustawie Kodeks cywilny jednocześnie oznacza, że przy braku odmiennych regulacji do prokury stosuje się rozwiązania przewidziane w tej ustawie dla pełnomocnictwa.
O odrębnym uregulowaniu prokury zadecydowały jej szczególne cechy:
- ograniczony zakres zastosowania do czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa;
- możliwość jej ustanowienia tylko przez określone podmioty.
Jednak podobnie jak pełnomocnik, także prokurent działa wobec osób trzecich w imieniu i na rzecz mocodawcy, a więc podmiotu, który w ustawowym trybie ustanowił prokurę i wyznaczył prokurenta.
Tymczasem z treści wniosku o zwrot kosztów, a w dalszej kolejności zażalenia na postanowienie organu I instancji z 2 stycznia 2020 r. wynika jednoznacznie, że skarżąca występowała w swoim imieniu i na swoją rzecz. W żaden sposób nie nawiązywała do działania w imieniu i na rzecz spółki, do swojego statusu prokurenta. Nie domagała się zwrotu kosztów na rzecz spółki. Dlatego też organ I instancji, a następnie organ rozpatrzyły i rozstrzygnęły wniosek skarżącej, nie spółki. Adresatem postanowień organów była skarżąca, nie spółka.
W okolicznościach analizowanej sprawy skarżąca nie była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot kosztów na jej rzecz. To nie skarżąca ubiegała się o zarejestrowanie na potrzeby VAT i nie jej rzetelność chciał zweryfikować organ I instancji. Natomiast skarżąca odpowiedziała na wezwanie organu I instancji wyłącznie w roli prokurenta spółki, a tym samym wyłącznie w imieniu i na rzecz spółki. Skarżąca nie działała w charakterze odrębnego od spółki podmiotu prawa. Zatem analizowany wniosek o zwrot kosztów został złożony przez skarżącą jako osobę nieuprawnioną.
W takim stanie rzeczy organ I instancji miał obowiązek zastosować art. 165a O.p. i postanowić o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o zwrot kosztów na jej rzecz. Stosownie do art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).
Omówiony wyżej istotny błąd organu I instancji zaakceptował organ, który z kolei powinien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. i uchylić postanowienie organu I instancji z [...] r. z jednoczesnym umorzeniem postępowania zainicjowanego wnioskiem pochodzącym od osoby nieuprawnionej. W myśl art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl art. 219 O.p. rozwiązanie przyjęte w art. 208 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień.
Nadanie biegu wnioskowi pochodzącemu od osoby nieuprawnionej jest równoznaczne z procedowaniem przez organ I instancji pomimo zaistnienia podmiotowej przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia takiego wniosku. Tego rodzaju sytuacja powoduje bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Na gruncie tej regulacji bezprzedmiotowość prowadzącą w efekcie do umorzenia postępowania najogólniej definiuje się jako brak podstaw faktycznych bądź prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy zarówno z punktu widzenia strony podmiotowej, jak i przedmiotowej.
Innym zagadnieniem jest prawo spółki do domagania się zwrotu kosztów związanych z czynnościami organu I instancji, które wykracza poza granice niniejszej sprawy wyznaczone przez zaskarżone postanowienie. Kontrolowane postanowienie organu oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji dotyczyły tylko skarżącej. Były efektem rozpatrzenia wniosku skarżącej działającej we własnym imieniu i na swoją rzecz.
Dla dopełnienia oceny prawnej należy uściślić, że błędy popełnione przez organy miały wpływ na wynik sprawy, bowiem w rezultacie wniosku pochodzącego od skarżącej, działającej we własnym imieniu i na swoją rzecz, analiza przesłanek zwrotu kosztów - co do zasady - nie mogła być dokonywana i nie mogło zapaść rozstrzygnięcie co do meritum sprawy ani pozytywne, ani negatywne. Wniosek skarżącej w tych okolicznościach podlegał załatwieniu wyłącznie w sposób formalny, a więc albo polegający na odmowie wszczęcia postępowania, a jeśli jej zaniechano, na umorzeniu postępowania.
Jednocześnie rezultat niniejszej sądowej kontroli legalności nie pogarsza sytuacji prawnej skarżącej. Zarówno w przypadku odmowy zwrotu kosztów przyjętej przez organy, jak też przy umorzeniu postępowania w tym przedmiocie skarżąca nie uzyskała uprawnienia do otrzymania od organu I instancji jakichkolwiek kwot związanych z wykonaniem wezwania, którego adresatem nie była skarżąca, tylko spółka. Tym samym zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej ustanowiony w art. 134 § 2 P.p.s.a. pozostaje nienaruszony.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu I instancji z 2 stycznia 2020 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a. Następnie postępowanie zainicjowane wnioskiem o zwrot kosztów pochodzącym od osoby nieuprawnionej należało umorzyć zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 208 § 1 O.p.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).