Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (organ I instancji) z [...] r., określającą M. M. (skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł.
Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postępowanie w sprawie zostało wszczęte z urzędu przez organ I instancji. Ustalił on źródła przychodów skarżącej podlegające opodatkowaniu, wskazując na przychód z emerytury w kwocie [...]zł oraz przychód w kwocie [...]zł z tytułu odsetek od odszkodowania (według deklaracji PIT-11 "odsetki w obrębie szkód") wypłaconych przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny (UFG). Na podstawie tych kwot oraz uwzględniając koszty uzyskania przychodu i wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego.
W odwołaniu skarżąca zwróciła się o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zwrot kwoty już zapłaconej. Wyjaśniała, że w związku z poważnym wypadkiem komunikacyjnym wytoczyła w 2008 r. powództwo przeciwko UFG o rentę wyrównawczą określoną na podstawie różnicy między wynagrodzeniem oraz rentą i emeryturą otrzymywanymi od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Podkreślała, że pozew został sporządzony przez niedoświadczonego prawnika – studenta prawa i nie zawierał żądania zasądzenia odsetek. Sąd Okręgowy [...] wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...] zasądził na rzecz skarżącej kwotę [...]zł z tytułu renty odszkodowawczej nie rozstrzygając o odsetkach. Skarżąca wystąpiła z kolejnym powództwem o zasądzenie odsetek.
Ostatecznie Sąd Okręgowy [...], rozpoznawszy jej apelację, w której wartość przedmiotu sporu określono na [...] zł, zasądził od UFG kwotę [...]zł z tytułu odsetek, obciążając skarżącą kosztami procesu. Zdaniem skarżącej, UFG w informacji PIT-11 o wysokości osiągniętych przychodów podał nieprawdziwe dane, ponieważ w pierwszej informacji wskazano kwotę [...]zł, a w drugiej [...] zł. Nadto kwoty te pozostają bez znaczenia, ponieważ należy je traktować jako odszkodowanie za utratę zdrowia w związku z wypadkiem komunikacyjnym, które nie podlega opodatkowaniu.
Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na zasadę powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Organ przytoczył treść art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Organ II instancji wskazał dalej, że wyrokiem z 28 listopada 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy [...] zasądził od pozwanego UFG na rzecz skarżącej kwotę [...]zł z tytułu renty odszkodowawczej. Zasądzoną kwotę pozwany zapłacił w dniu [...] r. Następnie skarżąca wystąpiła do Sądu Rejonowego [...] z pozwem o zasądzenie od UFG kwoty [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty tytułem odsetek ustawowych od kwoty zasądzonej wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...]. Po rozpoznaniu sprawy sąd I instancji oddalił powództwo i zasądził od skarżącej na rzecz UFG kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów procesu (wyrok z [...] r., sygn. akt [...]). Po rozpoznaniu apelacji skarżącej Sąd Okręgowy [...] wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...] zmienił częściowo zaskarżony wyrok w ten sposób, że zasądził od UFG na rzecz skarżącej kwotę [...]zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia [...] r. do dnia zapłaty, a nadto zasądzone od skarżącej koszty procesu obniżył do kwoty [...]zł.
Po tym rozstrzygnięciu UFG wypłacił odsetki w łącznej wysokości [...] zł. Z informacji udzielonej skarżącej przez UFG (pismo z [...] r.- k. 7 akt organu II instancji) wynika, że na kwotę [...]zł składa się [...] zł kwoty głównej odsetek zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego [...] oraz [...] zł odsetek od kwoty głównej skapitalizowanych odsetek za okres od [...] r. do [...] r. Równocześnie UFG złożył oświadczenie o potrąceniu zasądzonych na jego rzecz kosztów procesu w wysokości [...] zł, co w rezultacie spowodowało, że skarżącej wypłacono [...] zł.
Nadto [...] r. UFG przekazał do [...] Urzędu Skarbowego [...] korektę informacji PIT-11 o przychodach z innych źródeł, w której wykazano rodzaj przychodu - "wypłacone odsetki w obrębie szkód..." w wysokości [...] zł. Następnie pismem z [...] r. UFG poinformował skarżącą, że informacja PIT-11, przesłana przy piśmie z dnia [...] r. zawierała błędne dane o wysokości wypłaconych odsetek - pomyłkowo podano kwotę [...]zł zamiast prawidłowej kwoty [...]zł.
W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. i stwierdził, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 kodeksu cywilnego (dalej: "k.c.") wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. Bezspornie zasądzona i wypłacana skarżącej renta odszkodowawcza w kwocie [...]zł jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ zwrócił jednak uwagę, że podstawę prawną odsetek stanowi art. 481 § 1 k.c. i są one wynagrodzeniem za korzystanie z sumy pieniężnej, świadczeniem ubocznym do świadczenia głównego. Wynikają one z niewykonania zobowiązania, nie mogą być wobec tego utożsamiane z odszkodowaniem albo naprawieniem szkody.
Organ nie podzielił zapatrywania skarżącej, zgodnie z którym zwolnienie od podatku odszkodowania (renty) miałoby powodować zwolnienie odsetek od niego. Ustawodawca zwolnił wprost od podatku odszkodowania, natomiast nie dokonał takiego zwolnienia w odniesieniu do odsetek. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została przywołana m. in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16, oparta na rozróżnieniu świadczenia głównego od odsetek i uznająca te ostatnie za przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że ustawodawca nie pominął odsetek i w niektórych przypadkach również one zostały objęte zwolnieniem.
Następnie organ stwierdził, że wypłacone odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji przedstawił rozliczenie podatku, uwzględniające w kosztach uzyskania przychodu poniesione przez skarżącą koszty postępowania sądowego.
Organ wyjaśnił też, że bez znaczenia pozostaje, czy odsetki zostały zasądzone tym samym wyrokiem, co odszkodowanie czy też wynikały z odrębnego orzeczenia. Odnosząc się do dalszych zarzutów skarżącej wskazał też, że w decyzji musiały być uwzględnione wszystkie dochody, w tym emerytura. Zauważył, że sytuacja materialna i zdrowotna skarżącej nie mogła być wzięta pod uwagę w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast okoliczności te uwzględniono w odrębnym postępowaniu, dotyczącym udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania.
Skarżąca w skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot zapłaconej – jej zdaniem niesłusznie – kwoty podatku dochodowego.
W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono, że pozew o odszkodowanie był sporządzany przez osobę niedoświadczoną, dlatego nie zawierał żądania zasądzenia odsetek. Skarżąca przytoczyła okoliczności związane z procesami sądowymi, wskazała też, że wiele razy otrzymywała odszkodowania wraz z odsetkami i organy podatkowe nigdy nie domagały się podatku od odsetek. Ponownie wyraziła stanowisko, że zarówno kwota odszkodowania, jak i odsetki stanowią rekompensatę za utratę zdrowia w związku z wypadkiem komunikacyjnym. Stwierdzenie, że odsetki są świadczeniem ubocznym uznała za absurdalne. Wskazała, że otrzymane odszkodowanie nie pokryło nawet 30 % rzeczywistych wydatków, związanych z uszczerbkiem na zdrowiu. Jej zdaniem została potraktowana jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, ponieważ w decyzji organu I instancji wyszczególniono przychód i dochód z emerytury i renty oraz składki na ubezpieczenie.
Wyraziła niezadowolenie z długotrwałości postępowań sądowych oraz podatkowych, stwierdziła też, że z treści wydanych decyzji nic nie wynika, rozstrzygnięcia jej zdaniem mogły być podpisane bez czytania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W badanej sprawie stan faktyczny sprawy, co do okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia, jest niesporny, a spór pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi dotyczy kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych, jakie skarżącej zostały wypłacone przez UFG na podstawie wyroku sądu powszechnego w 2018 r.
W ocenie skarżącej skoro odsetki od zasądzonej kwoty odszkodowania (renty) są również wyrównaniem szkody wynikającej z utraty zdrowia w związku z wypadkiem komunikacyjnym, to powinny korzystać z takiego samego zwolnienia, jak odszkodowanie. Organy podatkowe obu instancji stały natomiast na stanowisku, że odsetki są świadczeniem odrębnym od renty odszkodowawczej, wynikającym z innej podstawy faktycznej i prawnej, wobec czego nie są one zwolnione od podatku, a w szczególności nie dotyczy ich zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. Wobec tego w ocenie organów podatkowych kwota wypłaconych ustawowych odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Przed rozstrzygnięciem wskazanego zagadnienia należy wyjaśnić od jakiego rodzaju świadczenia głównego wypłacone zostały skarżącej odsetki ustawowe, a więc z jakiego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (na jakiej konkretnej podstawie prawnej) skorzystała z akceptacją organów podatkowych skarżąca w przypadku świadczenia głównego (skapitalizowanej renty wyrównawczej).
Z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] r. w sprawie [...] (k. 25-31 akt organu II instancji) wynika, że kwota [...]zł, od której wyrokiem tego samego Sądu z dnia z [...] r., [...] zasądzone zostały od UFG na rzecz skarżącej odsetki w wysokości [...] zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, nazywana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rentą odszkodowawczą, stanowiła w istocie rzeczy skapitalizowaną rentę wyrównawczą, której podstawą materialnoprawną jest przepis art. 444 § 2 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w następstwie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, może żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty. Renta ta była należna skarżącej za okres od 21 marca 2002 r. do 11 kwietnia 2007 r. z tytułu utraty zdolności do pracy zarobkowej w następstwie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia na skutek wypadku drogowego (czynu niedozwolonego), za który odpowiedzialność ponosił posiadacz pojazdu ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej.
Podstawą odpowiedzialności deliktowej posiadacza były przepisy art. 436 § 1 w związku z art. 435 § 1 k.c. Natomiast odpowiedzialność UFG w stosunku do skarżącej jest wtórna w stosunku do odpowiedzialności posiadacza pojazdu, ponieważ wynika z umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadacza pojazdu mechanicznego (art. 822 § 1 i 4 k.c. oraz z art. 4 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych - obecnie Dz. U. z 2019 r., poz. 2214 ze zm.) oraz z art. 98 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy, przewidującego zaspokajanie roszczeń z umów ubezpieczeń obowiązkowych przez UFG w przypadku ogłoszenia upadłości zakładu ubezpieczeń. Z uzasadnienia wyroku w sprawie [...] (k. 29 akt organu II instancji) wynika, że w dniu [...] r. ogłoszono upadłość zakładu ubezpieczeń odpowiadającego z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadacza pojazdu.
Analiza przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 - 4 u.p.d.o.f. wskazuje, że przy jedynie językowej wykładni tych przepisów może okazać się, że w przypadku niektórych świadczeń podstawy ich zwolnienia od podatku dochodowego mogą na pierwszy rzut oka pokrywać się, to jest można do danego świadczenia przypisać co najmniej dwie różne podstawy zwolnienia. W szczególności będzie to dotyczyć takiej sytuacji kiedy podatnik otrzyma kwoty jako osoba trzecia korzystająca z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej sprawcy czynu niedozwolonego. Wówczas takie kwoty prima facie mieszczą się w zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem niewątpliwie są kwotami otrzymywanymi z tytułu ubezpieczenia majątkowego. Powołany przepis ustawy podatkowej nie odróżnia bowiem kwot otrzymywanych przez ubezpieczających, ubezpieczonych, czy osoby trzecie korzystające z cudzego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, nie czyni też różnicy w zależności od tego, czy kwoty wypłaca towarzystwo ubezpieczeniowe na podstawie umowy bądź też UFG na podstawie art. 98 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.
Równocześnie jednak pierwotnym źródłem świadczenia nie jest umowa ubezpieczeniowa albo wskazany przepis ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, lecz odpowiedzialność sprawcy czynu niedozwolonego, która to odpowiedzialność została ubezpieczona. W związku z tym poszkodowany otrzymuje w rzeczywistości odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie na podstawie wyroku sądowego albo ugody sądowej czy też odszkodowanie w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Te świadczenia podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 3c u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu w opisanej wyżej sytuacji, kiedy zachodzi swoista konkurencja podstaw do zwolnienia świadczenia od podatku dochodowego należy przyjąć, że podstawą zwolnienia są te przepisy, które dotyczą istoty świadczenia, wywodzącej się z pierwotnego źródła świadczenia, a więc z odpowiedzialności odszkodowawczej sprawcy czynu niedozwolonego. Okoliczność, że zapłata świadczenia dokonywana jest przez UFG za sprawcę szkody i za zakład ubezpieczeń, w więc z tytułu wtórnego wobec poszkodowanego oraz – przy braku dobrowolnej zapłaty – na podstawie wyroku sądu powszechnego, nie może w takiej sytuacji decydować o prawnopodatkowej kwalifikacji świadczenia.
W rozpoznawanej sprawie świadczenie główne wypłacone skarżącej stanowi renta wyrównawcza, należna stosownie do art. 444 § 2 k.c. Podstawą zwolnienia od podatku dochodowego był przepis art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f., dotyczący expressis verbis odszkodowania w postaci renty otrzymanej na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Jednakże fakt objęcia świadczenia głównego, wynikającego z wyroku z dnia [...] r., zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. nie oznacza, że odsetki za opóźnienie w zapłacie tego świadczenia podlegają zwolnieniu od podatku na tej samej podstawie prawnej. Również pozostałe przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają podstawy do zwolnienia tego drugiego świadczenia.
Dla porządku należy przypomnieć, że kwota odsetek została zasądzona na rzecz skarżącej wyrokiem Sądu Okręgowego [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Na wypłaconą przez UFG kwotę składają się odsetki od renty wyrównawczej oraz odsetki od tych odsetek należne od wytoczenia powództwa o zaległe odsetki (art. 482 k.c.). Jak słusznie zauważył organ II instancji, okoliczności takie jak pominięcie roszczenia o zasądzenie odsetek w pierwszym pozwie oraz zasądzenie ich w terminie późniejszym, w wyniku rozpoznania przez sąd powszechny odrębnego powództwa nie mają żadnego znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tego źródła oraz dla oceny, czy mogą być one objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca w nieuzasadniony sposób łączy sposób sporządzenia pierwszego pozwu z konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego. Tymczasem niezależnie od tego, czy o odsetkach sąd powszechny rozstrzygał w tym samym orzeczeniu, co o głównej należności (rencie wyrównawczej), czy też na skutek wniesienia dwóch odrębnych pozwów zapadły osobne wyroki, ocena świadczenia w postaci odsetek jako źródła przychodów musi być taka sama.
Odnosząc się do istoty sporu trzeba zauważyć, że zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek od nieuiszczonych w terminie kwot świadczeń głównych wywoływało rozbieżności w orzecznictwie. Powstały dwie zasadnicze linie orzecznicze. Według pierwszej odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna (takie stanowisko prezentuje w istocie rzeczy skarżąca). Teza ta opierała się na argumencie, że skoro odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, bezpośrednio i ściśle związane z kwotą główną, to nie ma uzasadnienia kwalifikacja przychodów z tych tytułów do dwóch odrębnych źródeł. Innymi słowy odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna. Przeciwna linia orzecznicza kwestionowała przywiązywanie na gruncie prawa podatkowego nadmiernej wagi do cywilnoprawnej kwestii akcesoryjności odsetek wobec świadczenia głównego i akcentowała konieczność literalnej wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (w tym zwłaszcza regulujących zwolnienia podatkowe).
Wskazywano też na samodzielność odsetek po ich powstaniu oraz inne prawne źródło odsetek niż źródło świadczenia głównego. Prowadziło to do konkluzji o konieczności kwalifikacji odsetek jako odrębnego od świadczenia głównego źródła przychodu.
Rozbieżności w orzecznictwie stały się podstawą do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16).
W uchwale tej stwierdzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnicza argumentacja NSA opierała się na wskazaniu, że po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W analizowanym przypadku przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie za zbyte akcje bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), zaś źródłem przychodu z akcji – umowa. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej. Strony nie muszą się natomiast umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ta wynika wprost z przepisu ustawy, a strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek.
Sama teza przytoczonej uchwały odnosi się bezpośrednio do problemu opodatkowania odsetek za opóźnienie w zapłacie świadczenia z innego źródła niż w badanej sprawie, jednakże główne elementy argumentacji NSA mają charakter uniwersalny i - w sytuacji kiedy Sąd orzekający je podziela - wpływają również na rozstrzygnięcie w badanej sprawie. Analiza przepisów kodeksu cywilnego i orzecznictwa Sądu Najwyższego w kwestii charakteru prawnego odsetek doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Z argumentacji tej płynie bardziej uniwersalna konkluzja, że odsetki nie mogą być kwalifikowane do tego samego źródła przychodu, skoro odmienna jest ich podstawa faktyczna i prawna.
W ocenie Sądu argumentacja ta znajduje pełne odniesienie do badanej sprawy. Źródłem faktycznym wierzytelności skarżącej z tytułu odsetek jest fakt niewypłacenia w terminie przez UFG renty wyrównawczej, a podstawą prawną art. 481 § 1 k.c. Z kolei podstawą faktyczną wierzytelności w zakresie świadczenia głównego (renty wyrównawczej) jest czyn niedozwolony, podstawą prawną – przepisy dotyczące odpowiedzialności deliktowej (art. 436 § 1 w zw. z art. 435 § 1 k.c., art. 444 § 2 k.c.) a wtórnie także przepisy regulujące umowną odpowiedzialność ubezpieczyciela (m.in. art. 822 § 1 i 4 k.c.) oraz odpowiedzialność UFG. Innymi słowy skarżącej z powodu wypadku komunikacyjnego i uszczerbku na zdrowiu oraz utraty możliwości zarobkowania należała się renta wyrównawcza (odszkodowanie w postaci renty według treści art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f.).
Natomiast ciążący na UFG obowiązek zapłaty odsetek od tej renty nie wynikał z samego wypadku, uszczerbku na zdrowiu i zmiany możliwości zarobkowych, ale faktu niewypłacenia odszkodowania w postaci renty w terminie. Charakter odszkodowania za czyn niedozwolony (wypadek komunikacyjny) ma zatem wyłącznie renta. Odsetki stanowią natomiast rekompensatę za opóźnienie w zapłacie. To nie sam wypadek i jego skutki, ale opóźnienie w wypłacie renty wyrównawczej spowodowało, że powstał obowiązek uiszczenia odsetek, a bez tego opóźnienia nie byłyby należne. Odsetki nie są zatem, biorąc pod uwagę ich podstawę faktyczną i prawną, takim samym świadczeniem jak odszkodowanie w postaci renty (art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f.), ale długiem wynikającym z nieterminowego uregulowania zobowiązania. UFG musiał je wypłacić nie dlatego, że odpowiadał za zobowiązanie sprawcy czynu niedozwolonego i towarzystwa ubezpieczeniowego, ale ponieważ spóźnił się z wykonaniem zobowiązania.
W dalszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że spór prawny w badanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających zwolnienie podatkowe, a więc ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. W tego typu przypadkach orzecznictwo szczególnie akcentuje prymat wykładni językowej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2505/16, z dnia 7 sierpnia 2009 r., II FSK 903/08 oraz z dnia 9 stycznia 2007 r., II FSK 36/06). Stanowisko skarżącej znacznie odchodzi od wykładni językowej. W tym aspekcie wykładni nie jest możliwe, aby z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 c u.p.d.o.f. (ani też z treści nie mających, w ocenie Sądu, w sprawie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b i 4 u.p.d.o.f.) wyprowadzić konkluzję o objęciu zwolnieniem nie tylko odszkodowania w postaci renty, ale również odsetek. Można zgodzić się z twierdzeniem, że wykładnia celowościowa i systemowa powinny wspierać wyniki wykładni językowej, zwłaszcza gdy są one niejednoznaczne.
Jednakże stanowisko skarżącej w istocie wychodzi całkowicie poza wykładnię językową. Skarżąca stara się z przepisów ustawy wywieść normę wyłącznie w drodze wykładni celowościowej i systemowej. Biorąc pod uwagę charakter przepisu, takiej argumentacji zdaniem Sądu nie da się zaakceptować. Redakcja przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu użytych w nim słów uniemożliwia przyjęcie, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz odszkodowania w postaci renty jako świadczenia głównego także świadczenie uboczne, jakim są odsetki.
Analizując kwestię możliwości kwalifikacji odsetek do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pominąć argumentów płynących z analizy całego tego przepisu. Jak słusznie dostrzegł organ, w katalogu zwolnień w kilku miejscach odsetki zostały wyraźnie wyodrębnione jako należności zwolnione od podatku dochodowego (pkt 52, 95, 119, 130, 130a, 130b). Inaczej mówiąc ustawodawca wyodrębnia odsetki jako przychody z innego źródła niż należność główna i w przypadkach uznanych przez siebie za uzasadnione, obejmuje je zwolnieniem. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy trudno nie uznać, że skoro wyraźnie określa on przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to działanie celowe. Płynie z tego wniosek, że odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku tylko w tych przypadkach, które są w ustawie wyraźnie wskazane.
Mimo że kwestia ta nie była przedmiotem rozważań organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani w uzasadnieniu stanowiska skarżącej, wypada w tym miejscu szerzej odnieść się do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. i rozważyć możliwość jego zastosowania do rent odszkodowawczych, należnych na podstawie przepisów prawa cywilnego. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Z kolei w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako źródła przychodów wymienione zostały stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. sprecyzowano, że przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.
Łączne odczytanie wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie odsetek od tych rent, które są wypłacane w ramach ubezpieczeń społecznych. Wskazuje na to przede wszystkim redakcja art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdzie renta jako źródło przychodu wymieniana jest łącznie z emeryturą oraz art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f., gdzie mowa o świadczeniu rentowym i emerytalnym. Nadto w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. posłużono się nie pojęciem "renta", ale określeniem "odszkodowanie w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego...". Założenie racjonalności ustawodawcy nakazuje uznać, że skoro w przypadku obu rent (renty z ubezpieczenia społecznego oraz renty odszkodowawczej) posłużył się on innymi sformułowaniami, to miał zamiar nadać im odmienny zakres pojęciowy i rozróżnić te dwa rodzaje rent pod kątem skutków prawnopodatkowych.
Dodatkowo w sprzeczności z tym założeniem byłoby przyjęcie, że ustawodawca chciał zróżnicować pod kątem prawnopodatkowym odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania i zadośćuczynienia należnych poszkodowanemu na podstawie art. 444 § 1 k.c. i art. 445 § 1 k.c. oraz odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania w postaci renty należnej na podstawie art. 444 § 2 k.c. We wszystkich wskazanych przypadkach źródłem świadczeń jest czyn niedozwolony. Nie byłoby zatem racjonalne objęcie zwolnieniem wyłącznie odsetek od renty odszkodowawczej (renty wyrównawczej i renty uzupełniającej), przy jednoczesnym traktowaniu odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia jako niepodlegającego zwolnieniu źródła przychodów. Można zatem stwierdzić, że odsetki za opóźnienie w wypłacie renty wyrównawczej nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., ponieważ renta wyrównawcza przyznawana na podstawie art. 444 § 2 k.c. nie jest świadczeniem z ubezpieczenia społecznego, wobec czego nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 1 oraz art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f.
Podobny pogląd został zaprezentowany w wyrokach WSA w Gliwicach z 3 marca 2008 r., I SA/Gl 879/07 oraz z 30 września 2013 r., I SA/Gl 1170/13.
Należy też zauważyć, że przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie było zagadnienie, czy odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c. w wypłacaniu odszkodowania czy zadośćuczynienia podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Na gruncie tej regulacji NSA przyjmował jednolicie, że z uwagi na odmienność źródła świadczenia głównego odsetki za opóźnienie przy wypłacaniu odszkodowania lub zadośćuczynieniu nie podlegają zwolnieniu podatkowemu (zob. wyroki NSA: z 7 maja 2020 r., II FSK 2787/19; z 13 lutego 2020 r., II FSK 833/18; z 6 lutego 2020 r., II FSK 714/18; z 30 stycznia 2020 r., II FSK 432/18 – II FSK 434/18; z 25 października 2019 r., II FSK 3859/17; z 12 czerwca 2019 r., II FSK 1930/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 918/17; z 5 marca 2019 r. II FSK 776/17; z 9 listopada 2018 r., II FSK 3212/16; z 17 października 2018 r., II FSK 2902/16; z 16 stycznia 2018 r., II FSK 1122/16 oraz z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15).
Co prawda, wskazany przepis dotyczy zwolnienia od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia, przyznanych na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej, nie zaś renty odszkodowawczej, niemniej z uwagi na zbieżność argumentów za nim przemawiających stanowisko to można w całości odnieść także do sytuacji, w której przychodem są odsetki od renty odszkodowawczej.
Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi. Odnosząc się do pozostałych argumentów, podniesionych przez skarżącą wypada zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest opodatkowanie całości dochodów (przychodów) podatnika. Organy podatkowe miały zatem obowiązek wyliczenia całości podstawy opodatkowania i uwzględnienia w niej wszystkich dochodów (przychodów) skarżącej, w tym świadczeń emerytalnych, w innym bowiem wypadku niemożliwe byłoby prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za dany rok.
Przekonanie skarżącej, że zasądzone kwoty nie pokryły całości wydatków, związanych z powstałą szkodą nie może wpływać na rozstrzygnięcie kwestii prawnopodatkowych. Dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego ma znaczenie rozpoznanie źródła przychodów oraz ocena przesłanek ewentualnych zwolnień, nie zaś to, czy zdaniem podatnika uzyskane środki pieniężne były niewspółmiernie niskie do poniesionej szkody i doznanej krzywdy. Organy podatkowe czy sąd administracyjny nie mogą weryfikować prawidłowości kwoty odszkodowania, zadośćuczynienia czy też renty odszkodowawczej, przyznanych na podstawie przepisów prawa cywilnego. Ewentualne nieprawidłowości (zaniżenie, zasądzenie niewystarczających kwot) mogły być kwestionowane wyłącznie na drodze procesu cywilnego.
Kwestia błędnego podania przychodu w informacji PIT-11 została wyjaśniona przez UFG w korekcie, a następnie omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Całość zasądzonej kwoty odsetek oraz odsetek od odsetek uznano za przychód, niemniej organ uwzględnił potrącone przez UFG koszty postępowania przed sądem powszechnym, uznając je za koszt uzyskania przychodu.
Nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skarżącej, dotyczące czasu trwania postępowania. Nawet jeżeli nie zostało ono – co tyczyć się może wyłącznie organu pierwszej instancji – zakończone w terminie, wskazanym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, to okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy i treść rozstrzygnięć organów podatkowych.
Zarzuty skargi nie potwierdziły się. Sąd, nie będąc związany granicami skargi, dokonał weryfikacji zgodności z prawem decyzji, rozważając w szczególności możliwość objęcia spornych odsetek innym zwolnieniem przedmiotowym, niż omawiane przez organ i nie dopatrzył się podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).