Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("Samorządowe Kolegium Odwoławcze" lub zamiennie "organ") po rozpatrzeniu odwołania J. S., N. S. oraz M. S. ("skarżący") utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2016 r. stwierdzającą nieważność decyzji Wójta Gminy S. ("Wójt Gminy").
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło z urzędu nieważność decyzji Wójta Gminy z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2015 rok. Kolegium uznało, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem art. 132 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 699 dalej: "Ordynacja podatkowa"). W ocenie organu Wójt Gminy podlegał wyłączeniu z uwagi na okoliczność pozostawania jednego z współwłaścicieli nieruchomości w związku małżeńskim z osobą pełniącej funkcję skarbnika Gminy S..
Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów: art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 132 § 2 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym zastosowaniu przepisu o wyłączeniu organu. W ocenie skarżących zastępca wójta gminy oraz skarbnik gminy wyłączeni są z mocy prawa od załatwiania własnych spraw podatkowych oraz osób bliskich wymienionych w art. 132 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak w takim przypadku decyzje podatkowe wydaje osobiście wójt gminy, jeśli nie zachodzą inne przesłanki wyłączeniowe. Nie wyznacza się zatem organu dla skarbnika i zastępców wójta. W odwołaniu podniesiono nadto, że decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. wydana została przez Wójta Gminy S., a nie przez Wójta Gminy S. jak przyjął organ stwierdzający jej nieważność.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska skarżących i utrzymało w mocy wydaną decyzję wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Następnie wyjaśniono, że zgodnie z przepisem art. 132 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, ich zastępcy oraz skarbnik jednostki samorządu terytorialnego podlegają wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących ich zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Przepis stosuje się również do spraw dotyczących: małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych do drugiego stopnia, osób związanych stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli osób pozostających w takim stosunku prawnym, że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
W przypadku wyłączenia organu, samorządowe kolegium odwoławcze wyznacza, w drodze postanowienia, organ właściwy do załatwienia sprawy (art. 132 § 3 Ordynacji podatkowej). Podkreślono że w niniejszej sprawie wyłączenie obejmowało sprawy dotyczące powinowatych pierwszego stopnia.
Zdaniem Kolegium organ wykonawczy gminy podlega wyłączeniu w sprawach dotyczących jego zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań podatkowych jego zastępcy i skarbnika jednostki samorządu terytorialnego także w sprawach dotyczących wymienionych w tym przepisie osób bliskich względem tego organu oraz względem jego zastępcy oraz skarbnika jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto pomiędzy wójtem, a jego zastępcą oraz skarbnikiem istnieją więzy funkcjonalne wynikające z usytuowania w strukturze urzędu gminy, sposobu powoływania oraz zakresu wykonywanych zadań.
Organ podkreślił, że z informacji rejestru mieszkańców wynika, iż współwłaściciel nieruchomości J. S. jest mężem A. S. - skarbnika Gminy S. od dnia [...] czerwca 2012 r., która z dniem [...] listopada 2003 r. powołana została na stanowisko Skarbnika Gminy S. i w dniu wydania decyzji podatkowej pełniła tę funkcję, wobec czego decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2015 rok stanowiącej współwłasność męża A. S., wydana została przez organ niewłaściwy i przez to dotknięta jest kwalifikowaną wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Decyzja ostateczna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący powtórzyli zarzuty przedstawione w postępowaniu odwoławczym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący opisali przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczyli, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stwierdzili, że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie w dniu [...] maja 2017 r. pełnomocnik skarżącego podniosła, że decyzja z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok została wydana przez Wójta Gminy S., a na poparcie swego twierdzenia okazała oryginał tej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga jako zasadna zasługiwała na uwzględnienie. Wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja z dnia [...] stycznia 2017 r. narusza wskazane przez skarżących przepisy postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego do zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Powołana zasada uważana jest za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 317/15).
Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie obowiązek gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ciąży na organie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 662/15).
Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.
Omówione zasady postępowania sprowadzają się do wniosku, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę trafnego rozstrzygnięcia. Przy czym ustalenia te muszą dotyczyć okoliczności stanowiących elementy hipotezy normy prawnej przyjętej przez organ za podstawę wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie kluczowe dla jej wyniku było ustalenie czy decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od nieruchomości wydana została przez organ właściwy, albowiem w przeciwnym razie zachodzi przesłanka stwierdzenia jej nieważności, określona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję naruszyło przywołane wyżej zasady postępowania podatkowego w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie odnośnie organu wydającego decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło bowiem nieważność decyzji Wójta Gminy S. z [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., tymczasem ze znajdujących się w aktach podatkowych dokumentów, w tym dotyczących decyzji wymiarowych w zakresie podatku od nieruchomości za poprzednie lata, to jest za rok 2013 i 2015, a także stwierdzających ich nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wynika jednoznacznie, że decyzja wymiarowa dotycząca roku 2015 wydana została przez Wójta Gminy M. B., w odróżnieniu od pozostałych decyzji dotyczących roku 2013 i 2014 podpisanych przez Wójta [...] S. S..
Na dokumencie tym załączonym do wniosku Wójta Gminy S. z dnia [...] maja 2016 r. kierowanego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych, stanowiącym kserokopię decyzji za 2015 r. nie utrwaliła się wprawdzie pieczęć nagłówkowa organu, nie mniej zasadnicze wątpliwości co do właściwości organu wydającego tę decyzję budzi pieczątka imienna organu, z treści której wynika, iż był nim Wójt Gminy M. B.. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu było wyjaśnienie tej zasadniczej dla wyniku sprawy okoliczności, zwłaszcza wobec podniesienia przez skarżących w odwołaniu, że decyzja wymiarowa dotycząca podatku od nieruchomości za 2015 r. wydana została przez Wójta Gminy S., a nie przez Wójta Gminy S..
Należy wskazać, że w kontekście przepisu art. 132 Ordynacji podatkowej przesłanka wyłączenia organu, którym w rozpoznawanej sprawie jest wójt gminy, zachodzi wyłącznie w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe dotyczy bliskich krewnych i powinowatych osób objętych hipotezą tego przepisu, między innymi skarbnika danej jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku gminy S.. Przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. stanowiłoby zatem wydanie jej przez Wójta Gminy S., gdyż ten organ w świetle przytoczonej normy z art. 132 § 1 i § 2 w związku z art. 13 § 1 i art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716) byłby niewłaściwy dla określenia dla skarżących podatku od nieruchomości.
W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, że decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok została wydana przez inny organ, to jest przez Wójta Gminy S.. Oznacza to, iż organ rozpoznający sprawę w postępowaniu odwoławczym nie poczynił nie budzących wątpliwości ustaleń w odniesieniu do kluczowej dla wyniku sprawy okoliczności, a mianowicie dotyczącej właściwości organu wydającego decyzję, chociaż był do tego zobowiązany z mocy przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej i wynikającym z tego przepisu modelu dwukrotnego rozpoznawania sprawy podatkowej.
Tym samym trafny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 189 i 191 tej ustawy będących dopełnieniem wynikającej z niego zasady prawdy obiektywnej. Wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego znalazły potwierdzenie w okazanej sądowi na rozprawie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., której numer i data są tożsame z numerem i datą decyzji, co do której Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność w rozpoznawanej sprawie. Różnią się one natomiast oznaczeniem organu podatkowego, od którego pochodzą.
W ocenie sądu omówione wadliwości postępowania uzasadniają też ocenę, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogu określonego w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 253 tej ustawy.
Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę sądu co do znaczenia okoliczności faktycznych wyczerpujących przesłanki wyłączenia organu, w szczególności zaś w kontekście podniesionych przez skarżących twierdzeń dotyczących organu wydającego decyzję wymiarową nr [...] z [...] lutego 2015 r., wobec której została stwierdzona nieważność. Odnośnie rodzaju rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, organ rozważy też możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w zakresie koniecznym do wyjaśnienia, czy decyzja wymiarowa będąca przedmiotem stwierdzenia nieważności została wydana przez organ podatkowy podlegający wyłączeniu z mocy prawa.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) zwana dalej: "p.p.s.a.".
Podstawę orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania, na które składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis w kwocie [...] zł, stanowi przepis art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a.