Uzasadnienie
Postanowieniem z 4 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia R. G. (skarżący, zobowiązany), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 24 lutego 2022 r., który - po rozpatrzeniu wniosku zobowiązanego - odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na wniosek i na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z [...] czerwca 2021 r. oraz z [...] czerwca 2021 r. wystawionych przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie decyzji tego organu odpowiednio: z 30 marca 2021 r. oraz z 16 października 2020 r. orzekających o obowiązku zwrotu z odsetkami należności wypłaconych zobowiązanemu jako wspólnikowi spółki cywilnej z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Odpisy tytułów wykonawczych z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego zostały doręczone zobowiązanemu 21 lipca 2021 r. Na skutek zajęcia część należności została wyegzekwowana.
Po oddaleniu przez wierzyciela ostatecznym postanowieniem z 8 września 2021 r. zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, zobowiązany pismem z 2 lutego 2022 r. złożył wniosek o umorzenie postępowań egzekucyjnych oraz o zwrot w całości wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami. Jako podstawę umorzenia postępowań zobowiązany wskazał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej obowiązków objętych ww. tytułami wykonawczymi. Niedopuszczalność tę skarżący wywodził z treści art. 49 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 573 ze zm., dalej: "ustawa o PFRON"), Skarżący wskazał, że według art. 49 ust. 3 ustawy o PFRON do egzekucji wpłat, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak w art. 49 ust. 1, do którego skierowane jest to odniesienie, wymienia się szereg przepisów ustawy o PFRON, dotyczących należności, w stosunku do których można kierować egzekucję administracyjną, ale nie wymienia się zobowiązań opartych na przepisie art. 26a tej ustawy, który został wskazany w tytułach wykonawczych jako podstawa prowadzenia egzekucji. Według skarżącego z takiego unormowania prawnego wynika, że do zobowiązań opartych na art. 26a ustawy o PFRON, nie stosuje się przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Organ egzekucyjny oddalając wniosek o umorzenie postępowania, stwierdził brak przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1–7 oraz § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. dalej "u.p.e.a."). W szczególności nie zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z przyczyny wskazywanej przez zobowiązanego. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że egzekucji administracyjnej podlegają m.in. niepodatkowe należności budżetowe, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., dalej "u.f.p."). Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PFRON, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Według art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.
W art. 9 pkt 7 u.f.p. wskazano, że sektor finansów publicznych tworzą m.in. państwowe fundusze celowe. Z treści art. 60 u.f.p. wynika natomiast, że ma on zastosowanie również do przychodów państwowych funduszy celowych. Środki przekazane stronie na podstawie art. 26a ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, których zwrot nakazał Prezes Zarządu PFRON na mocy art. 49e ust. 1 tej ustawy, stanowią środki publiczne jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 1-8 u.f.p. i ich dochodzenie odbywa się w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny wskazał, że powoływane przez skarżącego przepisy art. 49 ust. 1 i 3 ustawy o PFRON dotyczą obowiązkowych wpłat na Fundusz Rehabilitacji, natomiast w rozpatrywanej sprawie egzekwowany jest zwrot dofinansowania do wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych udzielonego na podstawie art. 26a ustawy o PFRON.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, wyjaśnił, że egzekwowane od skarżącego należności stanowią niepodatkowe należności budżetowe i można dochodzić ich w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym prowadzona wobec zobowiązanego egzekucja administracyjna jest dopuszczalna.
Organ nadzoru wskazał, że podstawą prawną określonego decyzjami administracyjnymi Prezesa Zarządu PFRON zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jest art. 26a w związku z art. 49e ust. 1 i 2 ustawy o PFRON. Zgodnie z art. 26a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, pracodawcy przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust.
- 1. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wyniku kontroli albo analizy dokumentów zgromadzonych przez Fundusz lub danych, o których mowa w art. 49c Prezes Zarządu Funduszu wydaje decyzję nakazującą zwrot wypłaconego dofinansowania w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości (art. 26a ust. 11 pkt 1 ww. ustawy). W myśl natomiast art. 49e ust. 1 ustawy o PFRON środki Funduszu podlegają zwrotowi w kwocie wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej w nadmiernej wysokości lub ustalonej w wyniku kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, określonej w drodze decyzji nakazującej zwrot wypłaconych środków wraz z odsetkami naliczonymi od tej kwoty, od dnia jej otrzymania, w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zwrotu, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wezwania do zapłaty lub ujawnienia okoliczności powodujących obowiązek zwrotu (art. 49e ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Z kolei według art. 60 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (wyliczone w otwartym katalogu) następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych:
- 1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie;
- 2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego;
- 3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych;
- 4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych;
- 5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych;
- 6) należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności;
6a) należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe;
- 7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw;
- 8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa.
Organ nadzoru wskazał, że zakres przedmiotowy stosowania egzekucji administracyjnej, a więc jakie obowiązki podlegają egzekucji administracyjnej, określony jest w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 2 § 1 pkt 1a u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają niepodatkowe należności budżetowe, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W myśl art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej.
W ocenie organu nadzoru w przedmiotowej sprawie nie zachodzą także inne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zastosował skutecznie środek egzekucyjny zajmując wierzytelności z rachunku bankowego i uzyskując kwotę 7.184,32 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. G. wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając:
- 1. naruszenie przepisów art. 2 § 1 pkt 1 i 2, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 1 i § pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.);
- 2. art. 26a, art. 49 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 ze zm.);
3 art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.).
W uzasadnieniu skargi skarżący obszernie uzasadnił zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oparty na przedstawionym przez niego rozumieniu przepisów art. 49 ust. 1 i 3 ustawy o PFRON, wskazując, że wymienione w tytułach wykonawczych przepisy art. 26a oraz art. 49e ust. 1 i 2 ustawy o PFRON nie dają podstawy do prowadzenia egzekucji administracyjnej.
Ponadto skarżący zarzucił, że postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu z urzędu, ponieważ tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Tytuły te zawierają niewłaściwe okresy naliczenia odsetek za zwłokę, a wierzyciel wskazał nieprawdziwą, to jest znacznie zawyżoną kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułów. Według skarżącego w prowadzonych postępowaniach w sprawach o zwrot środków na rzecz PFRON wystąpiły okresy, za które ustawodawca, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm.), zabronił naliczania odsetek za zwłokę. Odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w sprawach objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi złożono w dniu 7 czerwca 2017 r., natomiast decyzje odwoławcze wydane przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej zostały doręczone w dniu 28 stycznia 2020 r. Uwzględniając termin na przesłanie odwołań do organu drugiej instancji oraz dwumiesięczny termin na załatwienie spraw przez ten organ, okazuje się, że organ drugiej instancji wydał decyzje z opóźnieniem co najmniej 896 dni.
Tak więc kwota odsetek wykazana w tytułach wykonawczych została zawyżona, a przyczyną była opieszałość w załatwianiu spraw w drugiej instancji. Obciążenie to spowodowane zostało wykazaniem niewłaściwych danych w tytułach wykonawczych z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Także w postępowaniu w pierwszej instancji z uwagi na niezałatwienie sprawy w terminie po uchyleniu decyzji w postępowaniu odwoławczym opóźnienie w załatwieniu sprawy wynosiło około 70 dni. To również nie zostało uwzględnione w tytułach wykonawczych przesłanych do organu egzekucyjnego. Według skarżącego w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ ani organ pierwszej instancji, ani organ drugiej instancji nie wskazywały, aby opóźnienie w załatwieniu spraw powstało z przyczyn od nich niezależnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz nie odnosząc się do zarzutu wskazania odsetek w tytułach wykonawczych z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona jedynie częściowo, to jest tym zakresie, w jakim skarżący kwestionuje prowadzenie postępowania w zakresie egzekucji odsetek. W pozostałym zakresie skarga nie jest usprawiedliwiona. W szczególności nie jest usprawiedliwiony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wywodzony przez skarżącego z treści przepisów art. 26a, art. 49e ust. 1 i 2 oraz art. 49 ust. 1 i 3 ustawy o PFRON. W pierwszej kolejności należy wskazać, że tytuły wykonawcze wystawione zostały na podstawie decyzji wydanych przez właściwy organ administracji publicznej na podstawie art. 26a ust. 11 ustawy o PFRON (zwrot wypłaconego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych) oraz art. 49e ust. 1 ustawy o PFRON. Jak prawidłowo wskazał organ nadzoru zakres przedmiotowy stosowania egzekucji administracyjnej, określony jest w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Stosownie do art. 2 § 1 pkt 1a u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają niepodatkowe należności budżetowe, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Według art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Egzekwowane od skarżącego należności stanowią niepodatkowe należności budżetowe (art. 2 ust. 1a u.p.e.a.) i w związku z tym, że wynikają z decyzji administracyjnej podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 3 § 1 u.p.e.a. Wskazywana przez skarżącego okoliczność, że należności te nie zostały wymienione w art. 49 ust. 1 ustawy o PFRON nie ma znaczenia dla oceny dopuszczalności egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 26 ust. 11 i art. 49e ust. 1 ustawy o PFRON.
Przepis art. 49 ust. 3 ustawy o PFRON jest podstawą stosowania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do egzekucji wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o PFRON i podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych przez Prezesa Zarządu Funduszu obejmujących te należności jako wynikające bezpośrednio z przepisów prawa. Natomiast podstawą wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zwrot dofinansowania udzielonego na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy o PFRON są decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 26a ust. 11 i art. 49a ust. 1 ustawy o PFRON.
Natomiast uzasadniony jest zarzut dotyczący prawidłowości określenia w tytułach wykonawczych terminów od których naliczane są odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Z treści tytułów wykonawczych wynika, że odsetki zostały obliczone od 20 stycznia oraz od 29 marca 2016 r., natomiast decyzje wydano 30 marca 2021 r. oraz 16 października 2020 r. W związku z tym obowiązkiem organu egzekucyjnego było zbadanie, czy w postępowaniach w sprawach o zwrot dofinansowania wystąpiły okresy, za które zgodnie z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę. Biorąc po uwagę datę wydania decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych mogą okazać się wiarygodne twierdzenia skarżącego, że odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w sprawach objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi złożono w dniu 7 czerwca 2017 r., natomiast decyzje odwoławcze zostały doręczone w dniu 28 stycznia 2020 r. Uwzględniając dwumiesięczny termin na załatwienie spraw przez organ drugiej instancji, okazałoby się, że organ ten wydał decyzje ze znacznym opóźnieniem uzasadniającym zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i obniżenie odsetek wykazywanych w tytułach wykonawczych.
Zarzuty skarżącego dotyczą także opóźnienia w załatwieniu sprawy w terminie przez organ pierwszej instancji. Zastosowanie art. 54 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej wynika z art. 67 u.f.p., według którego do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Kwestia wysokości i zasad naliczania odsetek za zwłokę od niepodatkowych należności publicznoprawnych w razie opóźnienia w wydaniu decyzji nie jest w żaden sposób unormowana w ustawie o PFRON, k.p.a., czy w ustawie o finansach publicznych. Kwestia ta uregulowana jest natomiast w rozdziale 6 działu III Ordynacji podatkowej. Zawarty tam art. 54 określa sytuacje w których nie dochodzi do naliczania odsetek za zwłokę.
Przepis ten zgodnie z art. 67 u.f.p. znajduje odpowiednie zastosowanie. Należy zauważyć, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Powyższy przepis reguluje w sposób autonomiczny kwestię sposobu naliczania odsetek. Nie reguluje natomiast zagadnień związanych z nieterminowym załatwieniem sprawy. Przepis ten wskazuje zatem wyłącznie, na to, jak brak terminowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wpływa na sposób ustalania odsetek.
W tym przypadku norma prawa materialnego (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) opiera się na normie prawa procesowego (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). W sposób oczywisty regulacje zawarte w art. 139 § 3 Ordynacji i zakreślony tam termin nie ma zastosowania w ramach rozstrzygania co do zwrotu dofinansowania na podstawie art. 26a ust. 11 i art. 49a ustawy o PFRON. W tej sprawie organ związany jest bowiem terminami określonymi w Kodeksie postępowania administracyjnego. Tym samym treść art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej powinna ulec stosownej modyfikacji w związku z zabiegiem odpowiedniego zastosowania, o którym stanowi 67 u.f.p. Modyfikacja ta powinna polegać na zastosowaniu przepisów k.p.a. dotyczących terminów załatwienia sprawy. Terminy naliczania odsetek nie są elementami decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, w związku z czym prawidłowość określenia odsetek w tytułach wykonawczych podlega badaniu przez organ egzekucyjny.
W zakresie w jakim odsetki zostały określone nieprawidłowo postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ egzekucyjny, prowadząc postępowanie po uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, powinien zbadać, czy i w jakim zakresie odsetki za zwłokę nie mogły być naliczane ze względu na opóźnienia w wydawaniu decyzji przez organy obydwu instancji i w razie takiego ustalenia powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne w odpowiednim zakresie.
Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienia organów obydwu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.