Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2000 r. Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Handlowej Spółdzielni Pracy w Ch., na decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w L. z dnia 23 grudnia 1999 r. (...) określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 21.924 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 14.026 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.585,30 zł - uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 21.923 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 14.025 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.585 zł.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że kontrola skarbowa przeprowadzona w Handlowej Spółdzielni Pracy w Ch. za 1998 r. wykazała, iż Spółdzielnia zaniżyła podatek dochodowy za ten rok o kwotę 14.026 zł. Różnica ta wynika z zaniżenia dochodu do opodatkowania na kwotę 38.961 zł, a to wiąże się z ustaleniem przez Spółdzielnię kosztów uzyskania przychodów niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Ustalono w toku kontroli, iż Spółdzielnia zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 39.966,56 zł oraz zaniżyła te koszty o kwotę 1.006 zł, co było podstawą wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Nie zgadzając się z tą decyzją Spółdzielnia wniosła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie decyzji, kwestionowała określenie podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 101.380,45 zł. Według Spółdzielni kontrolująca Inspektor prawidłowo ustaliła stan zapisów księgowych związanych z przyjęciem przez HSP do ewidencji środków trwałych lokalu użytkowego o pow. 99 m kw. wraz z udziałem 9900/149450 części we wspólnych częściach budynku usługowego i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i w tej części w nieruchomości zabudowanej tym budynkiem.
Całkowicie błędnie oceniła jednak te zapisy, w wyniku czego wydała decyzję z naruszeniem art. 21 par. 1 pkt 1 i 68 ordynacji podatkowej. Ujęcie w księgach rachunkowych roku 1998 kwoty 138.200 zł po stronie Ma konto 760 "pozostałe przychody operacyjne" i stronie Wn konto 011 "Środki trwałe" było zapisem błędnym. Błąd polega na tym, że w 1998 r. Spółdzielnia nie uzyskała żadnych przychodów operacyjnych ze sprzedaży nieruchomości i nie miała obowiązku ustalania jakiejkolwiek kwoty podatku dochodowego od niezgodnie ze stanem faktycznym wykazanego przychodu. Kontrolująca z naruszeniem art. 122 ordynacji podatkowej nie oceniła właściwie popełnionego przez podatnika błędu, bowiem winna ustalić nadpłatę w podatku dochodowym od kwoty 101.380,45 zł. Brak było podstaw do uznania, że w wyniku zniesienia współwłasności aktem notarialnym z dnia 11.08.1998 r. Spółdzielnia nabyła własność nieruchomości wyżej opisanej, a czynność ta przyniosła przychód.
Błędy w zapisach księgowych ujawnione w toku kontroli winny spowodować szczegółowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego, a nie podjęcie decyzji krzywdzącej dla podatnika. Błąd w zapisach księgowych powstał z pomyłki wynikającej z chęci ujawnienia w ewidencji środków trwałych wyłączonego ze współwłasności lokalu użytkowego. Błędem było zaksięgowanie "pozostałych kosztów operacyjnych" ustalonych jako "zdenominowana" cena sprzedaży dokonanej w 1993 r. W wyniku tych błędnych księgowań powstała nadpłata podatku od przychodu w kwocie 101.380,45 zł.
Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania i wywiodła, iż z zebranego i uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego wynika, że umową sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 8 listopada 1993 r. HSP w Ch. sprzedała na rzecz Jana B. i Mieczysława S. s.c. Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego "S.-B." w Ch. udział wynoszący 5/6 części nieruchomości pół. w Ch. przy ul. L. 69 /KW 33847/ za cenę 368.195.500 st. zł /par. 2 umowy/. W ramach ceny sprzedaży kupujący zobowiązali się wybudować na przedmiotowej nieruchomości własnym kosztem budynek mieszkalno- usługowy i przekazać sprzedającemu do wyłącznego posiadania jego parter w części usługowej o pow. 100 m. kw. W przypadku nie wybudowania tego budynku kupujący zobowiązali się zapłacić sprzedającemu cenę sprzedaży do dnia 31 grudnia 1995 r. wraz z ustawowymi odsetkami od dnia sporządzenia umowy sprzedaży. W dniu 11 sierpnia 1998 r. sporządzona została w formie aktu notarialnego umowa zniesienia współwłasności ww. nieruchomości.
Z par. 2 tej umowy wynika, że nieruchomość stanowiąca współwłasność zabudowana jest murowanym budynkiem usługowym o użytkowych piwnicach, o dwóch kondygnacjach naziemnych z wykorzystanym poddaszem o całkowitej powierzchni lokali użytkowych w liczbie 21 -1.494,50 m kw. Współwłaściciele - HSP w Ch. i Mieczysław S. i Jan B. dokonali zniesienia współwłasności tej nieruchomości w ten sposób, że HSP nabyła na wyłączną własność lokal użytkowy nr 7 o pow. 99 m kw. opisany w par. 3 aktu notarialnego, pół. na parterze budynku usługowego wraz z udziałem wynoszącym 9900/149450 części we wspólnych częściach budynku nr 69 i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i w tej samej części w nieruchomości zabudowanej tym budynkiem. Pozostałe lokale nabyli na prawie współ własności łącznej wspólnicy s.c. Wartość przedmiotu umowy strony określiły na kwotę 2.900.000 zł. Wydanie lokali w posiadanie nastąpiło w dniu 11.08.1998 r. i od tego dnia nabywcy ponosić mieli wszelkie ciężary i korzyści z tych lokali i związanymi z nimi prawami.
Tytułem zniesienia współwłasności strony nie roszczą względem siebie żadnych roszczeń, ani nie czynią dopłat. Spółdzielnia dokonała wyceny lokalu nr 7 przez rzeczoznawcę według poziomu cen rynkowych na grudzień 1998 na kwotę 138.200 zł i kwotę tę zaliczyła do przychodów konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" strona Ma, a w koszty uzyskania przychodu odniosła kwotę 36.819,55 zł konto 761 "Pozostałe koszty operacyjne" /zdenominowana cena sprzedaży z umowy z dnia 8.02.1993 r./. Ponadto Spółdzielnia ujęła kwotę 138.200 zł na konto 011 "środki trwałe" strona Wn, a na podstawie polecenia księgowania z dnia 31.12.1998 r. dokonała storna czerwonego strona Wn tego konta w kwocie 36.819,55 zł. Uzupełniając materiał dowodowy Izba Skarbowa wywiodła, że akt notarialny z 1993 r. nie został zmieniony żadnym aneksem, a pismo s.c. "S.-B." o przesuniecie terminu przekazania do wyłącznego posiadania HPS w Ch. pomieszczeń w nowo wybudowanym budynku mieszkaniowo-usługowym do dnia 31.12.1997 r. oraz pozytywna odpowiedź z dnia 3.04.1995 r. są prawnie nieskuteczne /art. 58 par. 1, art. 73 par. 2 i art. 158 Kc./.
Zakończenie robót w budynku przy ul. L. nastąpiło w grudniu 1998 r., a odbiór techniczny budynku rozpoczął się w styczniu 1999 r., a zakończył w grudniu 1999 r. Przekazanie lokalu użytkowego nr 7 HPS nastąpiło jednak już w lipcu 1998 r. celem jego adaptacji dla przyszłego najemcy, a Spółdzielnia zaczęła otrzymywać czynsz z tytułu najmu już od 08.1998 r. W tej sytuacji należy przyjąć, iż kwota 368.195.500 st. zł jest przychodem należnym, choć faktycznie nie otrzymanym w 1995 r. bez odsetek od tej kwoty, które nie zostały otrzymane. W 1998 r. doszło do przekazania lokalu do użytkowania, a następnie w dniu 11.08.1998 r. do zniesienia współwłasności, w następstwie czego HPS stała się właścicielem lokalu użytkowego o pow. 99 m. kw. oraz udziału we wspólnych częściach budynku i gruntu.
W związku z tym HPS w 1998 r. uzyskała przychód w naturze w postaci lokalu użytkowego - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wartość /stosownie do art. 12 ust. 5 ww. ustawy/ określił biegły rzeczoznawca powołany przez Spółdzielnię. Z akt wynika, że koszty uzyskania tego przychodu wynoszą 2 zł/ koszty aktu notarialnego poniesione wspólnie ze Spółką "S.-B." W związku z tym Spółdzielnia bezzasadnie odniosła w koszty uzyskania kwotę 36.819,55 zł, powodując tym samym ich zawyżenie. Izba Skarbowa nie zgodziła się z twierdzeniem Spółdzielni, że błędy w dokumentacji powstały na skutek chęci ujawnienia lokalu użytkowego w ewidencji środków trwałych. Nie mają również znaczenia wyjaśnienia Spółdzielni dotyczące ustalania przychodów i kosztów w 1993 r. oraz przedawnienia ustalania podatku za 1993 r., a także terminu przechowywania dokumentów tego roku podatkowego.
Ponadto, biorąc pod uwagę przepis par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...),w zw. z art. 15 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym Spółdzielnia zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 211,21 zł, rozpoczynając odliczanie odpisów amortyzacyjnych od miesiąca grudnia 1998 r. tj. miesiąca przyjęcia środka trwałego do używania, a nie miesiąca następnego. Podobna sytuacja dotyczy również samochodu FSO TRUCK, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 1998 r. o kwotę 28,83 zł. Zawyżono również koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.553,4 zł wobec błędnie wyliczonego kosztu własnego sprzedaży, o kwotę 253,15 zł z tytułu wydatku na ubezpieczenie nie dotyczące tego roku podatkowego, o kwotę 100 zł wydatku nie pozostającego w związku z uzyskanym przychodem. Według ustaleń kontroli wydatki Spółdzielni w 1998 r. wyniosły kwotę 3.677.781,33 zł, a kosztów wyłączone zostały wydatki w wysokości 20.532,82 zł nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Ustalono, że na kwotę tę składają się odsetki od nieterminowej wpłaty należności budżetowej -16542,42 zł /art. 16 ust. 1 pkt 21/, koszty egzekucyjne - 2.984,40 zł /art. 16 ust. 1 pkt 17/, koszty opłat notarialnych i sądowych za wpis hipoteki jako zabezpieczenie kredytu obrotowego Spółdzielni 1.006 zł uznane za koszty uzyskania przychodu przez organ I instancji, czego Izba Skarbowa nie kwestionuje. W tej sytuacji podatek dochodowy za 1998 r. winien wynosić 21.923 zł (...), natomiast Spółdzielnia zeznała i zapłaciła 7.898 zł, co wskazuje na zaległość podatkową w kwocie 14.025 zł od której pobiera się odsetki /art. 53 par. 1 i 4 ordynacji podatkowej/. Wobec powyższego orzeczono jak w decyzji.
Na decyzję tę skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Handlowa Spółdzielnia Pracy w Ch.
Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosiła, iż podatek od przychodu należnego, choć nie otrzymanego w 1993 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości obliczyła i odprowadziła za ten rok podatkowy, jednakże z uwagi na upływ ponad 5 lat od tego zdarzenia nie ma możliwości wykazania tego dokumentami. W całym postępowaniu organy podatkowe nie wskazały przepisu prawa, który łączyłby powstanie obowiązku podatkowego z ujawnieniem środka trwałego. Fakt, że Spółdzielnia dokonała błędnego zapisu w księgach nie rodził obowiązku podatkowego. Okoliczności podnoszone w zaskarżonej decyzji - okres przejęcia lokalu użytkowego, moment zakończenia robót budowlanych nie miał wpływu na ustalenie wysokości podatku dochodowego za 1998 r. Twierdzenie, że Spółdzielnia w 1998 r. uzyskała przychód w naturze w postaci lokalu użytkowego jest oczywiście błędne.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
zarzutom skargi nie można odmówić słuszności, gdyż dokonana przez organy podatkowe ocena aktu notarialnego z dnia 8 lutego 1993 r. (...) oraz z dnia 11 sierpnia 1998 r. (...) w świetle postanowień tych umów budzi zastrzeżenia. Z treści aktu notarialnego z dnia 8 lutego 1993 r. wynika, iż skarżąca sprzedała na rzecz Waldemara S. i Jana B. s.c. PBO "S.-B." na zasadzie współwłasności łącznej udział 5/6 części w nieruchomości przy ul. L. 69 w Ch. za cenę 368.195.500 zł /par. 2 ww. aktu notarialnego/. W ramach ceny sprzedaży kupujący zobowiązali się wybudować na przedmiotowej nieruchomości budynek mieszkalno-usługowy i przekazać sprzedającemu do wyłącznego posiadania jego parter w części usługowej o pow. 100 m 2. W razie nie wybudowania tego budynku kupujący zobowiązali się zapłacić cenę sprzedaży do dnia 31.12.1995 r. wraz z odsetkami od dnia zawarcia umowy /par. 4 umowy/. Bezsporne jest, iż termin wybudowania budynku, w którym miał mieścić się lokal będący przedmiotem umowy był przez strony zgodnie przesunięty na koniec 1997 r. Objęcie w posiadanie przedmiotowego lokalu, według ustaleń organów podatkowych, nastąpiło w miesiącu lipcu 1998 r., a w ostateczności 11 sierpnia 1998 r. aktem notarialnym (...) nastąpiło w istocie ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego nr 7 o pow. 99 m2 na rzecz Handlowej Spółdzielnie Pracy w Ch. /par. 4 pkt 1, par. 6, par. 7 par. 8 pkt 1 aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 1998 r. - m.in. "HSP w Ch. nabywa na odrębną własność lokal użytkowy nr 7 o pow. 99 m 2 wraz z udziałem wynoszącym 9900/149450 części we wspólnych częściach budynku usługowego nr 69 i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i w tej samej części w nieruchomości zabudowanej tym budynkiem, strony oświadczają, że tytułem zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości nie czynią względem siebie żadnych dopłat ani nie wysuwają względem siebie żadnych roszczeń.
Tak więc z treści aktu notarialnego z dnia 8 lutego 1993 r. nie można wysunąć, w ocenie Sądu wniosku wyciągniętego przez organy podatkowe, iż kwota 368.195.500 zł /cena sprzedaży/ jest przychodem Spółdzielni należnym, choć faktycznie nie otrzymanym w 1995 r. i bez odsetek, których Spółdzielnia nie otrzymała, zaś w 1998 r. Spółdzielnia uzyskała ponadto przychód w naturze - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - równoważny kwocie 138.200 zł jako wartość wycenionego według cen rynkowych lokalu nr 7 w budynku wybudowanym przez "S.-B." s.c., jak należy domniemywać w wykonaniu ww. umowy. Należało bowiem wziąć pod uwagę, iż z treści aktu notarialnego z dnia 8 lutego 1993 r. wynika, iż obok umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości strony tej umowy zawarły drugą umowę, dla której nie jest wymagana forma aktu notarialnego, a opisaną w par. 4 tego aktu - o wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego z przeznaczeniem lokalu o pow. 99 m 2 dla Spółdzielni za cenę 368.195.500 zł stanowiącą cenę sprzedaży udziału w nieruchomości.
Fakt, iż strony zawarły w akcie notarialnym tę umowę nie czyni nieważnej ani umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości, ani skutków zobowiązaniowych tej umowy, a twierdzenie organów podatkowych, iż zgodne przesunięcie terminu przekazania lokalu Spółdzielni przez strony umowy jest prawnie nieskuteczne - art. 58 par. 1, art. 73 par. 2 i art. 158 Kc., nie znajduje uzasadnienia w tych przepisach prawa. Rację ma skarżąca, iż błędne księgowanie dokonane przez Spółdzielnię w 1998 r. nie rodziło obowiązku podatkowego o tyle, że ustalając te błędy organ podatkowy ma obowiązek ich skorygowania i poprawnego określenia wysokości należnego za ten rok podatkowy podatku dochodowego. Dla prawidłowego zaś określenia wysokości tego podatku niezbędna była poprawna ocena podatkowo-prawnych skutków zawarcia przez podatnika umów z dnia 8 lutego 1993 r. i 11 sierpnia 1998 r. z uwzględnieniem ich treści, a także dyrektyw art. 65 par. 2 Kc., a więc ocena, czy dla skarżącej Spółdzielni, w wyniku wykonania ww. umów powstał przychód podlegający opodatkowaniu w 1998 r., a jeżeli tak, wykazania jego źródła mając na uwadze treść art. 12-14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/.
Uznając przeto, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 55 ust. 1 ww. ustawy o NSA.