Wyrok WSA w Lublinie z 5 września 2007 r., I SA/Lu 312/07

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r.

Sprawa

sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące IV - X 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz B. J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] złotych tytułem wpisu od skargi, od którego skarżąca była zwolniona.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor WSA Małgorzata Fita
Asystent sędziego Anna Gilowska protokolant

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ i na podstawie art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm./, po rozpatrzeniu odwołania B. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] o określeniu B. J. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do października 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej ustalił za organem pierwszej instancji, że podatnik w okresie objętym decyzją prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw, w tym gazu propan-butan luzem do napędu pojazdów samochodowych oraz sprzedaży butli z gazem na stacjach paliw w miejscowościach: H. oraz K. Ta działalność gospodarcza była prowadzona pod nazwą J. i Spółka B. J. Dyrektor Izby Celnej ustalił za organem pierwszej instancji, że na terenie stacji paliw podatnika w H. i w K. dokonywano sprzedaży gazu płynnego na cele napędowe do samochodów, który był przepompowywany / przelewany / z butli. Gaz w butlach był przeznaczony na cele gospodarstwa domowego i tym samym zwolniony z podatku akcyzowego.

W wyniku przeprowadzonych oględzin na stacji LPG ustalono, że w miejscowości H. [...], w pomieszczeniu gospodarczym umieszczone było urządzenie do przepompowywania gazu z butli do zbiornika gazu do tankowania samochodów. Przepompowywanie umożliwiał przewód poprowadzony pod ziemią od pomieszczenia gospodarczego do zbiornika na gaz do tankowania samochodów. Do powyższego urządzenia w toku oględzin przyłączonych było dziesięć butli z gazem o wadze 11 kg każda, częściowo opróżnionych. Również na terenie stacji paliw podatnika w miejscowości K., stwierdzono umieszczony pod ziemią przewód gumowy, którego jeden koniec znajdował się w pomieszczeniu gospodarczym, drugi przy zbiornikach z gazem do tankowania pojazdów samochodowych.

Dyrektor Izby Celnej wskazał na przesłuchanie świadka zatrudnionego u podatnika – D. C., który zeznał, że przewód znajdujący się pod kostką na stacjach paliw służył do przelewania gazu z butli 11 kg do zbiornika na gaz propan-butan do tankowania samochodów. Zeznał też, że gaz przelewał łącznie dwa - trzy razy w tygodniu, a jednorazowo przelewał około 100 butli. Okoliczności przelewania gazu z butli do zbiorników na gaz do napędu samochodów potwierdziły zeznania R. S. i R. N., zatrudnionych u podatnika. Miało to miejsce także podczas ich pracy na stacjach paliw podatnika.

Na podstawie zeznań świadków: D. C., R. N., M. C., S. R., H. D., K. H. Dyrektor Izby Celnej ustalił, że na każdej stacji paliw podatnika był prowadzony zeszyt, w którym pracownicy stacji zapisywali rzeczywiste transakcje dokonywane na stacjach. Na stacji paliw podatnika w H. był to tak zwany żółty zeszyt.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zapisy rzeczywistych transakcji / w żółtym zeszycie / na stacji paliw w H. nie odpowiadają zapisom w podatkowej księdze przychodu i rozchodu podatnika. Na tej podstawie ocenił, że księga ta nie może być uznana za rzetelną, skoro jej zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistości. Stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może stanowić dowodu w sprawie. Dyrektor Izby Celnej ustalił, że podatnik prowadził podwójną ewidencję celem ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wobec nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika ilość gazu z butli / zwolniona z akcyzy / sprzedana przez podatnika jako paliwo do napędu samochodów / podlegająca akcyzie / podlegała ustaleniu w drodze oszacowania / art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej / z odwołaniem do zapisów o rzeczywistych transakcjach w zeszycie i na luźnych kartkach, dokonywanych przez pracowników stacji w H. Dokonano również kontroli u dostawców podatnika.

Ilości gazu przelanego z butli do zbiorników na gaz do tankowania pojazdów samochodowych ustalono na podstawie zapisów pracowników stacji o ilości butli, z których gaz przelano, przeliczonej na litry. Te ilości przelanego gazu odniesiono do wielkości zaewidencjonowanej sprzedaży gazu. Tak ustalono udział procentowy sprzedaży gazu przelanego z butli do zaewidencjonowanej sprzedaży gazu do napędu samochodów. Tak ustalony udział procentowy sprzedaży gazu przelanego z butli, nieopodatkowanego, którego sprzedaż była niezaewidencjonowana, odniesiono następnie do wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej gazu na stacji w K. celem szacunkowego ustalenia ilości gazu sprzedanego bez opodatkowania akcyzą. Otrzymane wielkości były jeszcze wyższe niż w odniesieniu do ilości nieopodatkowanego akcyzą gazu płynnego sprzedanego do napędu samochodów na stacji w H. Przyjęto więc / korzystnie dla podatnika / ilości gazu płynnego sprzedanego do napędu samochodów bez opodatkowania akcyzą takie, jak na stacji w H. Na stacji paliw w K. nie odnaleziono bowiem zeszytu takiego, jaki był prowadzony na stacji paliw w H. Dyrektor Izby Celnej wskazał na zeznania D. C. o tym, że na stacji paliw w K. przelewno podobne ilości gazu z butli do zbiornika na gaz do tankowania samochodów jak na stacji paliw w H. Organ uzasadniał, że żadna z metod szacunku wymienionych w kolejnych punktach art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest adekwatna do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Natomiast przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób szacunku oparty na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej spełnia kryterium z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Rezultat przeprowadzonego szacunku jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości / za orzeczeniem w sprawie I SA/Bk 149/04 /. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że z oczywistych względów wynik szacunku nie odpowiada ściśle rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Rzeczywiste wielkości podstawy opodatkowania można ustalić wtedy, gdy podatnik wywiązuje się z obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych / za orzeczeniem w sprawie III SA 5266/98 /. Podkreślał, że wybór metody szacunku należy do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. Kontroli sądowej podlega kwestia czy zastosowane w szacunku dane odpowiadają treści zgromadzonego materiału dowodowego i czy szacunkowa podstawa opodatkowania, wynikająca z zastosowanej metody jest prawidłowa.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające odpowiada art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej / za orzeczeniem w sprawie I SA/Gd 2024/99 /.

Wskazał na okoliczność, że podatnik nie dopełnił obowiązków z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Tytułem podstawy materialnoprawnej organ podatkowy wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 3, ust 2 pkt 10 i ust 4, art. 6 ust. 3, art. 10 ust 2, art. 65 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poz. 8 załącznik 1 / Dz. U. 87, poz. 825 ze zm. /, w związku z § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / Dz. U. 97, poz. 966 ze zm. /.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania. Podatnik w odwołaniu zarzucał, że:

• naruszone zostały zasady postępowania przed organami podatkowymi z art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;
• błędnie ustalono ilości przepompowywanego gazu na stacji paliw w K. i błędnie przyjęto, że były takie jak na stacji paliw w H., pomimo braku dokumentów źródłowych;
• podatnik nie został zawiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków D. C. i K. H., na które organ podatkowy powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mimo, że strona w piśmie z dnia 27 grudnia 2006 r. wnosiła o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków;
• przesłuchań tych świadków dokonano na etapie postępowania kontrolnego, nie podatkowego, co pozbawiło stronę czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu;
• nie został przeprowadzony dowód z zeznań świadków: H. D., Z. G. i R. J., pracowników stacji w K.;
• błędnie przyjęto za dowód w postępowaniu podatkowym zeszyty prowadzone dla własnych potrzeb podatnika i pominięto przesłuchanie samej strony, która kwestionowała sposób w jaki organ interpretuje zawarte w tych zeszytach zapisy, ich poprawność;
• błędnie przyjęto za dowód fakturę wystawioną przez spółkę [A] z dnia 1 września 2005r. w sytuacji, gdy ta faktura nie została podpisana przez kupującego i brak jest dowodu, że podatnik otrzymał fakturę oraz towar;
• błędnie przyjęto jako dowody dokumenty WZ wystawione przez spółkę Polski Gaz Oddział w D., bo dokumenty te nie zostały podpisane, nie wskazują odbiorcy;
• bezpodstawnie organ nie uznał wyjaśnień podatnika, który wskazywał na błędny zapis na rolce fiskalnej nr [...] z dnia 21 lutego 2005 r., gdy jednocześnie organ uznał wyjaśnienia podatnika co do błędu w zapisie na rolce kasowej nr [...]; nie jest możliwe by jeden kupujący zatankował 329 l gazu;
• organ pominął zbieżne wskazania licznika na stacji w K. ze wskazaniami kas rejestrujących, a gdyby podzielić argumentację organu, to wskazania licznika powinny być wyższe niż te wynikające z zapisów kasy fiskalnej;
• organ rozstrzygający dowolnie oszacował domniemaną sprzedaż gazu przepompowanego z butli;
• dokonywany szacunek powinien być oparty na informacjach od innych podmiotów prowadzących tego typu działalność.

Odnosząc się do argumentacji odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej zważył, że:

• postępowanie dowodowe zostało uzupełnione o dowody z zeznań świadków: S. R., R. S., M. C., K. P., H. D., R. N.;
• każdy dokument zbadano odrębnie, materiał dowodowy został zbadany szczegółowo;
• konieczność szybkiego zebrania materiału dowodowego, jego prawidłowej oceny wymaga równoczesnego przestrzegania innych zasad prawa, jak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;
• w trakcie postępowania podatkowego wyjaśniono podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy;
• uzasadnienie decyzji wyjaśnia podatnikowi przesłanki faktyczne i prawne rozstrzygnięcia organu podatkowego;
• strona została przesłuchana w dniu 8 listopada 2005 r. i zarzut pominięcia jej przesłuchania jest niezasadny;
• podatnik w postępowaniu kontrolnym ustanowił pełnomocnika w osobie A. J. i zarzut pozbawienia prawa do czynnego udziału w czynnościach dowodowych jest niezasadny;
• organ podjął wszelkie czynności dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i jego prawidłowej oceny prawnej.

2. B. J. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wnosiła o jej uchylenie. Ponowiła zarzuty odwołania co do naruszenia przez organy podatkowe art. 180, art. 187 §1, art. 191, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponowiła argumentację odwołania w szczególności, że:

• organ w postępowaniu podatkowym nie przesłuchał świadków: D. C. i K. H., na których oparł ustalenia faktyczne w sprawie;
• w zaskarżonej decyzji organ nie wspomina, by został przeprowadzony dowód z zeznań świadków: H. D., Z. G., R. J., zatrudnionych na stacji paliw w K.;
• pominięto przesłuchanie podatnika w charakterze strony, który jako jedyny posiada wiedzę o rzeczywistej treści zapisów w zeszytach prowadzonych na stacji w H. i wnosił o przeprowadzenie tego dowodu w toku postępowania podatkowego.

W pozostałym zakresie ponowiła zarzuty odwołania z tożsamym uzasadnieniem.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uzasadniał, że powtórzenie dowodów było niecelowe. Takie powtórzenie dowodów narusza zasadę szybkości, prostoty postępowania podatkowego z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że wniosek dowodowy podatnika dotyczy okoliczności już ustalonych wyczerpująco innymi dowodami zgromadzonym w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 (1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną.
5. W tej sprawie prawidłowo Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest prawidłowe ustalenie ilości wyrobu akcyzowego w postaci gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych, która została sprzedana przez skarżącego podatnika bez uiszczenia podatku akcyzowego / art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. /. Jednak prawidłowe ustalenie tej istotnej prawnie okoliczności musi być oparte na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym, wyczerpująco rozważonym.
6. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organ podatkowy u podstaw zaskarżonej decyzji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego tak, jak tego wymaga ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. /.

7. Organ podatkowy prowadzący postępowanie wyjaśniające ma obowiązek:

• zgodnie z art. 120 działać na podstawie przepisów prawa;
• zgodnie z art. 121 § 1 prowadzić czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;
• zgodnie z art. 122 podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;
• zgodnie z art. 123 § 1 zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów, umożliwić zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;
• zgodnie z art. 124 wyjaśnić stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy;
• zgodnie z art. 180 § 1 dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem;
• zgodnie z art. 187 § 1 zebrać kompletny materiał dowodowy i wyczerpująco rozpatrzyć;
• zgodnie z art. 191 ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego;
• zgodnie z art. 210 § 4 wskazać w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny, dla których nie podzielił argumentów strony, wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

8. Poza granicami skargi / art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie uzasadnia dlaczego nie wyczerpał wszystkich źródeł dowodowych znanych z urzędu, bo wynikających z przeprowadzonych czynności.

Z zeznań świadka R. S. / zeznania złożone 4 października 2006 r. / wynika, że na stacji paliw w K. był zatrudniony także H. P. Organ nie podjął próby przesłuchania tego świadka. Nie wyjaśnił czy było to niemożliwe lub nieuzasadnione i z jakich przyczyn. Nawet w sytuacji kiedy może chodzić o osobę, której będzie przysługiwało prawo do odmowy składania zeznań lub odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania / art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej / organ podatkowy nie jest zwolniony od obowiązku podjęcia próby przeprowadzenia tego dowodu na okoliczności istotne w sprawie. Inną kwestią jest, że dowód ten nie zostanie przeprowadzony lub jego przeprowadzenie będzie ograniczone, gdy świadek zasadnie skorzysta z przysługującego mu prawa do odmowy składania zeznań lub odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania.

Podobnie strona w zeznaniach składanych w toku kontroli / zeznania składane 8 listopada 2005 r. / wskazała W. Ż., który obok D. C. miał się zajmować przepompowywaniem gazu płynnego z butli do zbiornika na gaz do tankowania pojazdów samochodowych. Organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie udokumentował z jakich przyczyn przesłuchanie W. Ż. było niemożliwe lub nieuzasadnione / czy chodzi o osobę żyjącą i zdolną do złożenia zeznań /.

Należy podkreślić, że chodzi o źródła dowodowe na istotne okoliczności faktyczne, bo dotyczące spornej ilości gazu płynnego sprzedanego konsumentom do napędu pojazdów samochodowych poza ewidencją i bez uiszczenia podatku akcyzowego.

9. Zasadny jest zarzut skarżącego podatnika pominięcia źródła dowodowego w osobie R. J. Został on wskazany jako pracownik stacji paliw w K. i w kontekście spornej okoliczności ilości gazu płynnego sprzedanego do napędu pojazdów samochodowych bez uiszczenia podatku akcyzowego. Jest to okoliczność istotna, bo decyduje o podstawie opodatkowania.

Natomiast kwestia, że może chodzić o osobę, której przysługuje prawo do odmowy składania zeznań czy odpowiedzi na poszczególne pytania nie zwalnia organu podatkowego od podjęcia kroków celem wyczerpania tego źródła dowodowego. W tym miejscu należy odwołać się do rozważań zawartych w pkt 8 uzasadnienia w odniesieniu do pominiętego źródła dowodowego w osobie H. P.

10. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 6 maja 2006 r. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zmiana wskazanego unormowania nie ma znaczenia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy / bo dotyczy materiałów z postępowań karnych, karnoskarbowych /.

To unormowanie wprost zgodnie z jego brzmieniem oznacza, że dowody z zeznań świadków przesłuchanych tylko w toku kontroli podatkowej / zatem nie w postępowaniu podatkowym / nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Ten przepis wymaga przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym, także gdy składali zeznania w toku kontroli podatkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola podatkowa ma inny cel niż postępowanie podatkowe. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego / art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej /. Na tym etapie kontrolowany nie wie czy będzie toczyło się postępowanie podatkowe / co zależy od ustaleń kontroli podatkowej / i nie może znać przedmiotu, w którym organ podatkowy postanowi prowadzić postępowanie podatkowe.

W postępowaniu podatkowym organ rozpatrujący sprawę zmierza już bezpośrednio do ustalenia zakresu odpowiedzialności podatkowej podatnika z tytułu konkretnego zobowiązania podatkowego.

Rozważany przepis art. 181 Ordynacji podatkowej gwarantuje podatnikowi realizację prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, należytej obrony swoich interesów. Jest proceduralnym instrumentem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Prawidłowo rozumiana zasada szybkości postępowania / art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej / musi respektować inne zasady postępowania podatkowego. Co najistotniejsze nie może prowadzić do naruszenia zasad z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie zasługuje na aprobatę z punktu widzenia legalności.

Zasadnie więc skarżący podatnik formułuje zarzut istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego na tej podstawie, że organ podatkowy nie przesłuchał w postępowaniu podatkowym świadków: D. C., K. H., a na treści ich zeznań opiera ustalenia w sprawie.

11. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

W tej sprawie podatnik składał zeznania tylko w toku kontroli podatkowej. Zastosowanie do przesłuchania strony przepisów dotyczących świadka oznacza, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie pozwala na pominięcie przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym tylko z tego względu, że była przesłuchana w toku kontroli. W szczególności nie ma podstawy prawnej pominięcie przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym, kiedy sama o to wnosi na konkretne i istotne dla sprawy okoliczności / ilości gazu przelewanego z butli gazowych do zbiornika na gaz do tankowania samochodów w świetle zapisów w zeszytach na stacji w Horodyszczu /.

W tym stanie sprawy organ podatkowy miał obowiązek podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym.

12. W toku postępowania podatkowego organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka Z. G. / wskazany jako pracownik stacji paliw w K. /. Do świadka zostało skierowane wezwanie, zwrócone organowi podatkowemu z adnotacją o niepodjęciu w terminie / k. 571 i 559 akt postępowania podatkowego /. W dalszej kolejności organ podatkowy odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu.

To zaniechanie organu podatkowego jest istotną wadliwością postępowania wyjaśniającego. Stanowi o jego niezupełności. W szczególności, że ten świadek został wskazany jako pracownik stacji paliw w K. w kontekście spornej okoliczności ilości gazu płynnego sprzedanego do napędu pojazdów samochodowych bez uiszczenia podatku akcyzowego.

Wezwanie kierowane do osoby, która ma być przesłuchana w charakterze świadka rodzi ustawowy obowiązek jej stawiennictwa na wezwanie organu i złożenia zeznań / przy braku uzasadnionych przeszkód faktycznych lub prawnych /. Niezastosowanie się do tego obowiązku bez uzasadnionej przyczyny bądź bezzasadna odmowa wykonania tego obowiązku skutkuje rygorem kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli osoba wzywana celem przesłuchania w charakterze świadka nie stawia się i nie podaje przyczyn niestawiennictwa, to na organie prowadzącym postępowanie podatkowe spoczywa obowiązek podjęcia prawnych działań dla przeprowadzenia niezbędnych dowodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnia z jakich przyczyn odstąpił od podjęcia ustawowych działań dyscyplinujących świadka, zmierzających do przeprowadzenia przesłuchania.

13. Skarżący podatnik nie może ponosić następstw nieprzeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy, uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by chodziło o okoliczności nieistotne dla wyniku sprawy, by przeprowadzenie dowodów miało być niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione z przyczyn faktycznych czy prawnych / co winno być poparte konkretnymi ustaleniami, udokumentowane /.
14. W świetle stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że uzupełnianie materiału dowodowego jest zbędne i niecelowe, bo sporne okoliczności zostały wyjaśnione innymi dowodami, to należy zwrócić uwagę na konieczność prawidłowej interpretacji i stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej / przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków i dowodów / orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: FSK 2669/04, LEX 172170; I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33; I SA/Łd 2164/00 OPP 2002/6/55 /.

15. Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania przed organami podatkowymi naruszają art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej / patrz Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LEXISNEXIS 2006 r. do powołanych przepisów /.

Te uchybienia uzasadniają stanowisko, że materiał dowodowy nie jest kompletny, nie został rozważony i oceniony w świetle całokształtu istotnych okoliczności sprawy. Dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne nie mogą być uznane za dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

Te wadliwości postępowania przed organami podatkowymi mogą istotnie wpływać na wynik sprawy. Na tym etapie postępowania nie pozwalają na przeprowadzenie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przepisów prawa materialnego oraz prawidłowości szacunku.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na celowość rozważenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach na sporną okoliczność ilości sprzedanego gazu płynnego bez zapłaty podatku akcyzowego / gdy toczyło się postępowanie karne czy karnoskarbowe /.

16. Dodatkowo należy zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Co do zasady uznał, że zostały przeanalizowane wszystkie dokumenty w kontekście informacji zebranych w trakcie czynności w postępowaniu podatkowym, każdy dokument został odrębnie zbadany a uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawierało wskazanie faktów uznanych za udowodnione i przyczyn odmowy wiarygodności innym dowodom. Jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej nie przedstawia sam argumentacji faktycznej i prawnej dla odmowy zasadności zarzutom podatnika o:

• wadliwości faktury z dnia 1 września 2005 r.;
• pominięciu wyjaśnień podatnika co do wadliwości zapisu na rolce kasowej nr [...];
• wadliwości dokumentów WZ wystawionych przez spółkę Polski Gaz Oddział w D.;
• zgodności zapisów licznika z zapisami kas rejestrujących na stacji paliw w K. To narusza art. 220 w związku z art. 210 § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Istotą postępowania dwuinstancyjnego w postępowaniu podatkowym jest dwukrotne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli zasadności zarzutów odwołania. Zadaniem organu odwoławczego nie jest jedynie kontrola prawidłowości ustaleń i kwalifikacji prawnej organu pierwszej instancji. Zadaniem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie z uwzględnieniem wszystkich zarzutów, również tych wysuniętych dopiero na etapie odwołania / orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: III SA 457/96, niepubl.; SA/Wr 1996/95, ONSA 1997/1/35 /.

Stwierdzone uchybienie przepisom postępowania odwoławczego może mieć istotny wpływy na wynik sprawy podatkowej / patrz Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LEXISNEXIS 2006 r. do powołanych przepisów /.

Sąd administracyjny w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie może zastępować organu podatkowego w realizacji obowiązków wynikających z przepisów o postępowaniu podatkowym.

17. Natomiast wbrew zarzutom skarżącego podatnika Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje na zeznania H. D. / protokół przesłuchania z dnia 4 października 2006 r. /.

Wbrew stanowisku skarżącego podatnika w sposób oczywisty nie ma podstawy prawnej żądanie, by organ podatkowy miał zasięgać "...informacji od innych podmiotów prowadzących tego typu działalność..." na okoliczność ilości gazu płynnego sprzedanego z pominięciem obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego.

18. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 i art. 223 § 2 tej ustawy.