Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (organ) stwierdził niedopuszczalność odwołania S. M. (podatniczka) od "decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o zabezpieczeniu roszczeń".
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł z tytułu uzyskania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podatniczka otrzymała wymienioną decyzję [...] maja 2019 r.
Następnie decyzja z [...] r. ustalająca podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł z tytułu uzyskania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stała się podstawą do zastosowania przez organ I instancji art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2020.1427 ze zm. - u.p.e.a.) i wystawienia [...] listopada 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...]
W dalszej kolejności, jak motywował organ, [...] r. (data nadania według stempla krajowego urzędu pocztowego) podatniczka złożyła do organu za pośrednictwem organu I instancji pismo nazwane odwołaniem od decyzji o zabezpieczeniu roszczeń i wymieniła zarządzenie zabezpieczenia z [...] r. nr [...]
W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania zabezpieczającego, ewentualnie "przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji". Dodatkowo w odwołaniu podatniczka zawarła wniosek o zobowiązanie wierzyciela podatkowego do złożenia kaucji w wysokości [...] zł na poczet zabezpieczenia jej roszczeń z tytułu szkód wynikających z wykonania zarządzenia zabezpieczenia.
Podatniczka zasadniczo tłumaczyła w omawianym odwołaniu, że nie otrzymała decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem podatniczki, nie było podstaw do zabezpieczenia, bo decyzja w sprawie spornego zobowiązania podatkowego nie jest ostateczna, a tym samym obowiązek zapłaty podatku nie podlega wykonaniu. W ocenie podatniczki, zabezpieczenie jest zbyt uciążliwe i w istocie zmierza do przedwczesnego wykonania niewymagalnego jeszcze obowiązku. Ponadto podatniczka podkreśliła, że nie zatajała źródeł przychodów i nie unikała wykonania obowiązków podatkowych.
Organ odnotował również, że podatniczka - niezależnie od powyższego odwołania - odrębnie złożyła skargi na zarządzenie zabezpieczenia oraz na poszczególne środki zabezpieczające w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W tych okolicznościach organ nawiązał do art. 220 § 1, art. 223 § 1, § 2, art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) i stwierdził, że odwołanie podatniczki od decyzji organu I instancji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne, bowiem taka decyzja - co do zasady - nie została wydana. Nie doszło do zastosowania art. 33 O.p. odnośnie do spornego zobowiązania podatkowego. Co więcej, jak zaznaczył organ, decyzja zabezpieczająca wykonanie spornego zobowiązania podatkowego nie mogła zostać wydana ze względu na art. 33a O.p. Przepis ten stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Na zakończenie organ argumentował, że skargi podatniczki dotyczące wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i stosowania środków zabezpieczających podlegają odrębnemu rozpatrzeniu, ale nie w trybie odwoławczym od nieistniejącej decyzji organu I instancji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.
Podatniczka (skarżąca) złożyła skargę na powyższe postanowienie organu.
Zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu formułowanych zarzutów i wniosków skarżąca powtórzyła stanowisko, tok argumentacji zawarte w odwołaniu od "decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o zabezpieczeniu roszczeń".
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i jego motywy przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu jest zgodne z prawem.
Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w rezultacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i zastosowania środków zabezpieczających. Przyjęła założenie, że zarządzenie zabezpieczenia z [...] r. nr [...] zostało poprzedzone decyzją organu I instancji w sprawie zabezpieczenia wykonania spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł z tytułu uzyskania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, której nie otrzymała i której treści nie zna.
W świetle powyższego zapatrywania skarżącej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
- 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4). Przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych związanych ze stosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zdaniu pierwszym, dokonać można również przed wszczęciem lub przejęciem postępowania podatkowego na podstawie art. 119g § 1 lub 3 (§ 4a). Dokonanie zabezpieczenia w przypadku, o którym mowa w § 4a, nie narusza art. 13 § 2 pkt 7 (§ 4b).
Natomiast stosownie do art. 33a O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (§ 1). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 2).
Według zaś art. 223 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia: 1) decyzji stronie;
- 2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1 (§ 2).
Następnie art. 228 O.p. stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania;
- 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;
- 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 (§ 1).
Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne (§ 2).
Z kolei w myśl art. 154 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu (§ 1). Zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (§ 2). Zabezpieczenie należności pieniężnych może dotyczyć również przyszłych powtarzających się świadczeń (§ 3).
Ponadto art. 155 u.p.e.a. przewiduje, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.
W świetle przytoczonego stanu prawnego decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa jest instytucją prawa odrębną od zarządzenia zabezpieczenia i postępowania zabezpieczającego unormowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wbrew przekonaniu skarżącej, wystawienie zarządzenia zabezpieczenia nie w każdym przypadku jest konsekwencją (następstwem) uprzedniego wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przewidział bowiem sytuacje, w których wystawienie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga wydania wcześniej decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego.
W okolicznościach analizowanej sprawy organ jednoznacznie stwierdził, że - co do zasady - organ I instancji nie wydał decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania spornego zobowiązania podatkowego. W związku z tym nie istnieje w obrocie prawnym decyzja organu I instancji w sprawie zabezpieczenia wykonania spornego zobowiązania podatkowego, a tym samym nie zaistniała sytuacja, w której skarżąca miałaby prawo skorzystać z instytucji odwołania od decyzji organu I instancji.
Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wbrew twierdzeniom organu miało jednak dojść do wydania przez organ I instancji decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania spornego zobowiązania podatkowego.
Z argumentów skarżącej zawartych w rozważanym odwołaniu oraz w skardze do sądu wynika jednoznacznie, że zarządzenie zabezpieczenia z [...] r. nr [...] potraktowała jako następstwo decyzji organu I instancji w sprawie zabezpieczenia wykonania spornego zobowiązania podatkowego, której nie otrzymała i nie zna. Jednak tej treści zapatrywanie skarżącej należy ocenić wyłącznie jako jej założenie nieadekwatne do rzeczywistego stanu sprawy, w którym organ I instancji nie wydał decyzji zabezpieczającej wykonanie spornego zobowiązania podatkowego.
Natomiast kwestie czy wymieniane przez skarżącą zarządzenie zabezpieczenia oraz środki zabezpieczające były zgodne z prawem mogą stanowić przedmioty odrębnych postępowań, jeśli skarżąca prawidłowo skorzystała ze środków zaskarżenia przewidzianych dla strony postępowania zabezpieczającego. Należy przy tym podkreślić, że - co do zasady - odwołanie od decyzji organu podatkowego nie może zastępować środków zaskarżenia przewidzianych dla poszczególnych etapów postępowania zabezpieczającego, a więc dla wystawienia zarządzenia zabezpieczenia oraz dla stosowania poszczególnych środków zabezpieczających. Każda z tych instytucji prawa (odwołanie w postępowaniu podatkowym oraz środki zaskarżenia w postępowaniu zabezpieczającym) znajduje zastosowanie w ściśle określonych i niepokrywających się sytuacjach oraz po spełnieniu odrębnie uregulowanych przesłanek.
W podsumowaniu sąd ocenia, że trafne jest stanowisko organu, w myśl którego odwołanie skarżącej od decyzji organu I instancji, która nie została wydana, należało uznać za niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Posługując się pewnym uproszczeniem, można powiedzieć, że w takiej sytuacji proceduralnej nie istniało w obrocie prawnym rozstrzygnięcie organu I instancji, od którego skarżąca byłaby uprawniona złożyć odwołanie.
Natomiast środki zaskarżenia złożone przez skarżącą w ramach postępowania zabezpieczającego podlegają odrębnemu rozstrzygnięciu według zasadach obowiązujących w postępowaniu zabezpieczającym. W związku z tym kwestie czy zarządzenie zabezpieczenia oraz tok postępowania zabezpieczającego odpowiadały prawu wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Granice te wyznaczyło zaskarżone postanowienie organu, a w nim organ rozstrzygał o dopuszczalności odwołania skarżącej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś o prawidłowości wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z [...] r. nr [...] oraz stosowania poszczególnych środków zabezpieczających z perspektywy uregulowań przyjętych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).